Kontrol edilen yabancı kurumun vergilendirilmesi


Bu yazımızda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinde yer alan "Kontrol Edilen Yabancı Kurum" düzenlemesini irdelemek istiyoruz.

Bilindiği gibi bazı ülkeler, diğer ülkeler aleyhine fon ve yatırımları çekmek için vergi erteleme olanağı getiren, zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalara yer vermektedirler. Vergi sistemimizde vergi kayıp ve kaçağına yol açan ve vergiden kaçınmada kullanılabilen bu yerlerdeki iştiraklere ilişkin işlemlerin düzenlenmesi amacıyla kontrol edilen yabancı kurum uygulaması vergi mevzuatımız kapsamına alınmıştır.

Vergi mevzuatımızda Kurumlar Vergisi yönünden iştirak yoluyla yapılan yatırımlardan elde edilen gelirler, iştirakin kâr dağıtımı yapmasına bağlı olarak vergilendirilmektedir. Ancak avantajlı vergi uygulamaları olan ülkelerde, genellikle kâr dağıtımı yapma zorunluluğu yoktur ve bu durum vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam hazırlamaktadır. Kurumların Türkiye'de yerleşik kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları Kurumlar Vergisi'nden müstesna olmakla birlikte, yurtdışındaki kurumlardan elde edilen iştirak kazançları için bu olanak, belli koşulların sağlanması halinde uygulanmaktadır. Bu madde ise yurtdışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin iştirak ettikleri şirketlerin kârlarının, fiilen dağıtılmasa ve dolayısıyla elde edilmese bile, belli koşullarla dağıtılmış kabul edilmesini ve Türkiye'de Kurumlar Vergisi'ne tabi tutulmasını öngörmektedir.

Madde kapsamındaki yurtdışı iştirakler, tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az yüzde 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri iştiraklerden oluşmaktadır. Burada sözü edilen "doğrudan veya dolaylı" ve "ayrı ayrı ya da birlikte" ifadeleri ile iştirak paylarının grup şirketleri arasında paylaştırılıp, maddede belirtilen iştirak oranının altında kalınarak, yapılan düzenlemenin dışına çıkılmasının önlenmesi amaçlanmaktadır. Burada kontrol oranının saptanmasında, dönem sonunda iştirak ilişkisinin devam ediyor olması koşuluyla hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek oran nazara alınacaktır.

Yurtdışı iştirakin elde etmiş olduğu kârın bu kuruma iştirak eden tam mükellef kuruma isabet eden kısmının Türkiye'de matraha dahil edilerek vergilendirilebilmesi için aşağıda yer alan koşulların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

1) İştirakin toplam gayri safi hasılatının yüzde 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması.

Bu koşulla, ticari, zirai veya serbest meslek kazancı, belli bir sermayenin yanı sıra belli bir emek ve organizasyon ihtiyacı da gerektirdiği için aktif nitelikteki gelir olarak değerlendirilmekte ve bu tip iştirakler kontrol edilen yabancı kurum kapsamı dışında bırakılmaktadır. Yurtdışındaki kurumun gelirlerinin hem aktif nitelikli hem de pasif nitelikli olması halinde, pasif nitelikteki gelirlerin gayri safi hasılata oranına bakılacaktır.

2) Yurtdışındaki iştirakin ticari bilanço kârı üzerinden yüzde 10'dan az oranda Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması.

Bu koşul uyarınca vergi yükü, yurtdışındaki kurumun bulunduğu ülkede tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden Gelir ve Kurumlar Vergisi toplamına oranlanması suretiyle hesaplanacaktır. Örneğin, kurumun ticari kazancı 190, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 200 olacaktır. Bu kazancın yarısı vergiden istisna edilmişse ve ilgili ülkedeki vergi oranı da yüzde 15 ise hesaplanacak Kurumlar Vergisi tutarı (200/2 x 0,15=) 15 olacaktır. Bu verginin vergi öncesi kâra oranı da (15/190=) yüzde 7,89 olacaktır. Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı yüzde 15 olsa da efektif vergi yükü yüzde 7,89 olduğu için, iştirak edilen şirketin kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi için gerekli bu şart gerçekleşmiş olacaktır.

3) Yurtdışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi.

Bu koşulla, yurtdışındaki iştiraklerin "kontrol edilen yabancı kurum" çerçevesinde değerlendirilebilmesi için minimum bir hasılat tutarı öngörülmüştür. Buna göre yurtdışındaki iştiraklerin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekmektedir.

Madde kapsamına giren yurtdışı iştiraklerin Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kârları, vergi öncesi kurum kazancı olacaktır. Diğer bir anlatımla ilgili yurtdışı iştirakin hesap dönemi sonu itibariyle gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı vergilemede esas alınacaktır.

Bu koşulların gerçekleşmesi halinde yurtdışındaki iştirakin elde etmiş olduğu vergi öncesi kârın Türkiye'deki kurumun bu şirkette ilgili hesap dönemi sonunda sahip olduğu hisse oranındaki kısmı, yurtdışındaki şirketin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle, Türkiye'deki kurumun Kurumlar Vergisi matrahına dahil edilecektir.

Bu maddenin uygulanmasında yurtdışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir üzerinden alınan vergiler, yurtdışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümlere göre Türkiye'de hesaplanan Kurumlar Vergisi'nden mahsup edilebilecektir.

Bumin Doğrusöz

31.03.2008