Kadir Dodi

GAYRİMENKUL SATIŞLARININ VERGİSEL İSTİSNASI İLE KOOPERATİFLERİN DURUMU



I.GİRİŞ

Şirketlerin sahip oldukları Gayrimenkul satışları, Oldukça önemli bir konudur. Özellikle içinde bulunduğumuz ekonomik dönem içinde, şirketlerin aktiflerinde yeralan gayrimenkullerin satışı ve elde edilecek gelirin finansman sağlama yönü ile değerlendirilmesinden bahisle vergisel yönünü hatırlamakta fayda vardır.

II. KURUMLAR VERGİSİNDE YERALDIĞI ÜZERE İSTİSNA UYGULAMASI

5520 sayılı kanununda yeraldığı üzere istisnalar ve gayri menkul satışına ilişkin olmak üzere,

(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) Kurumların;
1) .................................................. .............
.................................................. ..................
e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.


İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
f) Bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75'lik kısmı. (1)


III. KDV AÇISINDAN İSTİSNA


Bununla birlikte, çok kıymetli Hocam Veysi SEVİĞ, konuya ilişkin bir yazısında? Katma Değer Vergisi Yasası?nın 17/4-r maddesi uyarınca ?kurumların aktifinde veya belediyelerle il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerle bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin, müzayede mahallerinde yapılan satışlarda dahil olmak üzere bankalara devir ve teslimleri Katma Değer Vergisi'nden? bağışık tutulmuştur. Yasa maddesi bu haliyle istisna uygulamasını iki farklı şekilde düzenlemiş bulunmaktadır.
Şöyleki;
* Kurumların aktifinde veya belediyelerle il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler,
* Bankalara borçlu olanların ve kefillerin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin müzayede mahallerinde yapılan satışları da dahil olmak üzere bankalara devir ve teslimler Katma Değer Vergisi'nden bağışık tutulmaktadır.
Söz konusu yasa maddesinde yer alan ve bankalara borçlu olanların ve kefillerin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin müzayede mahallinde yapılan satışları da dahil olmak üzere bankalara devir ve temlik işlemlerinde sahiplik ayrımına yer verilmemiştir. Dolayısıyla burada katma değer bağışıklığının uygulanabilmesi için;
*bankalara borçlu olmak
*veya kefil konumunda bulunmak
Borçlara karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin, bankalara devir ve teslimi ile müzayede mahallerinde satışı yeterli görülmüştür. Bu işlemlerin yapılması aşamasında devir ve teslimi yapanda kurum olma özelliği aranmamıştır. Diğer yandan yasal düzenleme gereği olarak istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri söz konusu bağışıklıktan yararlandırılmamaktadır. Bağışıklık kapsamında yapılan teslim konusu kıymetlerin iktisabında (ediniminde) yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen Katma Değer Vergisi ise teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.Yasa maddesinde yer alan ?iştirak hisseleri?nin devri gerçekte aynı yasa maddesinin bir başka bendinde de (17/4-g) Katma Değer Vergisi'nden bağışık tutulmuş olduğundan söz konusu düzenleme Katma Değer Vergisi uygulaması açısından mükelleflere yeni bir avantaj sağlamamıştır. Bir başka anlatımla hisse senedi ile temsil edilen iştirak hisseleri hiçbir şarta bağlı olmaksızın başlangıçtan beri Katma Değer Vergisi'nden bağışık tutulmaktadır. Yasa maddesinde yer alan kurum kavramı ise uygulamada yeteri kadar açıklığa kavuşturulamamıştır. Bu konuda Kurumlar Vergisi Yasası'nda da genel bir tanımlamaya yer verilmemiştir. Ancak söz konusu yasanın birinci maddesinde kazançları Kurumlar Vergisi'ne tabi tutulacak olan kurum ve kuruluşlar sayılmak suretiyle belirlenmiş olduğundan bu kurum ve kuruluşların aktifinde yer alan gayrimenkullerin öngörülen koşullara uygun olarak satış yolu ile devir ve teslimleri Katma Değer Vergisi'nden bağışık bulunmaktadır. Bu bağlamda da yapılan satışın vadeli olup olmaması, bedelinin tahsil edilip edilmemesi istisnanın uygulanmasına engel oluşturmamaktadır.
İstisna (bağışıklık) satış için geçerlidir. Kurumlar açısından aktiflerinde bulunan gayrimenkullerin ivazsız olarak devri intikali bağışıklıktan yararlanmaya engel teşkil etmektedir.
Katma Değer Vergisi Yasası?nın 17'nci maddesinde yer alan ?istisna? hükmü ?tam istisna? niteliğinde olmadığından, yasal düzenleme gereği satışa konu oluşturan gayrimenkul için yüklenilen vergiden daha önce indirim konusu yapılamayan kısım satışın gerçekleştiği dönem itibariyle giderleştirilmek suretiyle kapatılabilmektedir. Katma Değer Vergisi Yasası?nın 17/4-r maddesi 5615 sayılı ?Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair? yasanın 13'üncü maddesi ile yapılan değişiklik sonucu kapsam olarak genişletilmiştir.

Söz konusu yasa maddesinin yeni şekli 04.4.2007 tarihinden itibaren geçerli bulunmaktadır. Kurumların aktiflerine dahil bulunan gayrimenkullerin satış yolu ile devir ve teslimlerinde Katma Değer Vergisi istisnasının uygulanabilmesi için geçerli olan iki sene aktifte bulunma koşulundan anlaşılması gereken söz konusu iktisadi kıymetlerin 730 gün aktifte bulunmuş olmasıdır. (2)

IV.KOOPERATİF ŞİRKETLERDE DURUM

Kooperatif şirketlerde kooperatifin aktifinde yer alan gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi istisnasından yararlanıp yararlanmayacağı konusunda farklı yaklaşımlar bulunmaktadır.
Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5?nci maddesinin e bendinde ?Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı? nın Kurumlar Vergisinden istisna edildiği hükmü yer almaktadır.
Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak kanun hükmü bazı esaslar ortaya koymuştur.
Buna göre;
a - İstisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur.
b - Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
c - Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Sayılan temel üç şartı birlikte taşımayan işlemler istisnadan yararlanamayacaklardır.
İstisna uygulanmasına rağmen istisna şartlarına aykırı fiilin oluşması halinde uygulanacak müeyyideler de aynı maddenin e bendinde açıklanmıştır. Buna göre;
- Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden ve istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
- İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen yada dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir
ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
İstisnaya ilişkin uygulama esasları 5520 Sayılı Kanunun 1 Sıra nolu Genel Tebliğinde ?5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası? bölümünde yeralmıştır. Tebliğde yer alan açıklamalara göre ;

Söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. Dolayısıyla kooperatifler de kural olarak kapsam içine girmektedir.
İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda ?Taşınmaz?olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. BunlarTürk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; Arazi, Tapu sicilineayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır

Kooperatiflerin durumu Tebliğde aşağıdaki gibi yer almıştır.
?Yapı kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir.

İstisna uygulaması bakımından yapı kooperatiflerinde ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır.Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.?

Belirtildiği üzere kooperatif şirketler istisna uygulaması bakımından diğer şirketlerden ayrılmamış aynı şartları taşımak koşuluyla istisnadan yararlanmaları öngörülmüştür. Diğer taraftan yapı kooperatiflerinin dışında diğer kooperatiflerin yapacakları işlemlerden doğan kazançlar da kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5?nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan söz konusu istisnanın amacı, bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların
%75?lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmek suretiyle kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.(3)


V.SONUÇ

Maalesef ekonomik süreçlerin gidişatlarının sekteye uğradığı dönemlerde, şirketler ellerinde tuttukları gayrimenkullerin bir bölümünü satmak durumunda kalmaktadırlar.

Bu istisnalardan yararlanabilmek için gayrimenkulun, şirket aktifinde en az 2 tam yıl yer almış olması gerekmektedir. Ayrıca Şirketlerin alım satım veya inşaat yaparak satma amacıyla elinde bulundurduğu taşınmazlar da istisnadan yararlanamayacaktır.


YARARLANILAN KAYNAKLAR
(1) 5520 SAYILI K.V.K
(2)Kaynak:Referans Gazetesi, muhasebefinans.com, (3 istanbulymmo.org.tr


Kadir Dodi
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
İşletme Yönetimi Bilim Uzmanı