Akif AKARCA Dünya
Dr. Mehmet ŞAFAK mehmet.safak@alfaymm.com.tr

Eğitim ve öğretim ülkemizde en çok önem verilen konular olmuştur. Cumhuriyet'in ilk yıllarından itibaren özel bir değer ve önem verilmiştir. Vergi kanunlarımızda da eğitim ve öğretimi teşvik amaçlı çok sayıda düzenleme yer almıştır. Eğitim ve öğretim işletmelerinin kazançları faaliyete başladıkları dönemden itibaren beş yıl süreyle gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca gelir vergisi mükelleflerinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan ettikleri gelirlerin yüzde10'unu aşmaması, Türkiye'de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi (belgelenmesi) şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin eğitim harcamaları vergi matrahının belirlenmesinde indirim olarak kabul edilir.

Dernek, vakıf veya gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince veya mükellef olmayan gerçek kişilerce ülkenin geleceği olan gençlerin, eğitim ve öğrenimleri için, burs, yardım ve diğer ödemelerle desteklenmesi toplumsal dayanışma anlayışının bir gereğidir.

Eğitimin desteklenmesi ve başarıların ödüllendirilmesini amaçlayan bu tür ödemelerin özendirilmesi amacıyla, burs, okul harçlığı, kitap ve defter bedelleri ile okul ücretlerinin karşılanması gibi harcamaların gelir ve kurumlar vergisine esas olan kazançtan indirilmesine Gelir Vergisi Kanunu'yla imkan verilmiştir. Lehine ödeme yapılan kişilerin bu gelirlerinin vergiden istisna tutulması da sağlanmıştır.

Tahsil ve tatbikat ödemelerinde istisna

Tahsil ve staj dolayısı ile gider karşılığı olarak yapılan aşağıdaki ödemeler gelir vergisinden müstesnadır (GVK md.28).

1- a) Resmi ve özel müesseseler hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar.

Belirtilen kimselere genellikle tahsil veya staj giderlerini karşılamak için belirli tutarda bir para verilir. Devlet hesabına gönderilen öğrenci ve memurlara verilecek tutar, kanunlarla tespit edilir. Bunun tamamı gider karşılığı sayılarak vergi istisnasından yararlanır.

b) Anılan maddede, özel müesseseler tarafından yapılan ödemelerin benzeri devlet memuru ve öğrencilerine verilen tutarı aşan kısmının ücret sayılarak vergileneceği, ayrıca asli görev veya memuriyet dolayısı ile alınan ücretlerin ise istisna kapsamı dışında kalacağı belirtilmiştir.

2- İstisna hükmünün dış ülkelere resmi veya özel müesseseler tarafından staja gönderilen memurlar yönünden belli bir anlam ve mantığı vardır. Bu kimseler staj giderlerini üstlenen müesseselerin hizmet erbabı durumundadır. İstisna hükmü olmadığında staj gideri karşılığı olarak yapılan ödemenin hizmet münasebetinin bir gereği ve asli ücretin unsuru sayılarak vergilendirilmesi gerekir.

Öğrencilere yapılan ödemelerde durum

a) Öğrenciye, öğrenim gideri olarak yapılan ödeme bir hizmet münasebetinin gereği olmadığından, esasen vergilenmemesi gerekir.

Bir başka düşünüşle, öğrencinin bir hizmet taahhüdüne girmesi halinde ödemenin ileride yapılacak bir hizmetin karşılığı olarak yapıldığı, bu nedenle ücret sayılması gerektiği söylenebilir. Ancak, mecburi hizmet taahhüdünün bulunduğu hallerde de, hizmet münasebetinin doğuşu, öğrenimin tamamlanması ve buna ek olarak öğrencinin taahhüdünü hizmet ifası suretiyle yerine getirmeyi kabul etmesi şeklinde taliki şartın tahakkukuna bağlıdır. Bu şart tahakkuk etmeden hizmet münasebetinin geleceği yönelik olarak dahi varlığından söz edilemez.

b) Bent hükmünün metin kısmında "resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde öğrenimde bulunanlar" deyimi kullanılmış olduğu halde, parantez içi ifadede, kıyaslama sadece "özel müesseseler" için öngörülmüş "şahıslar"dan bahsedilmemiştir. Buna göre özel bir şahıs tarafından yapılan (gelir harcaması çerçevesindeki ödeme) öğrenim gideri şeklindeki ödeme ne kadar yüksek olursa olsun, devlet hesabına okuyan öğrencinin öğrenim giderleri ile kıyaslama ve ona göre gerekirse vergileme yoluna gidilemeyecektir. Vergi istisnası gelire yönelik olduğuna göre, aynı mahiyetteki "öğrenim gideri karşılığı geliri" birisi özel müesseseden diğeri özel şahıstan alan iki öğrenci arasında vergileme bakımından ayırım yapılmasının izahı güçtür.

c) 28'inci maddenin 2 no'lu bendinde, resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına Türkiye'de tahsilde bulunan öğrenciye; iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak yapılan ödemelerin vergiye tabi olmadığı belirtilmiştir. Yurtiçi öğrenim giderleri bakımından özel şahıs veya müesseseler itibariyle de herhangi bir sınırlama konulmamıştır.

d) 28'inci maddenin 3 no'lu bendinde, öğrencilere tatbikat dolayısı ile öğretim müesseseleri veya tahsil masrafların deruhte edenler tarafından yapılan ödemeler vergiden istisna edilmiştir. Bu istisna normal olarak bir hizmet karşılığı olarak yapılması bakımından ücret sayılması gereken ödemelerle ilgilidir. İstisna şu şartlara bağlıdır.

- Tatbikat, staj çerçevesindeki hizmetin öğrenci tarafından öğrencilik sıfatının devamı sırasında ve öğrenimi ile ilgili olarak yapılması gerekir.

- Ödemeler öğretim müesseseleri veya tahsil masraflarını üstlenenler tarafından yapılmalıdır.

Tarım Bakanlığı'ndan burs alan ziraat fakültesi öğrencisi, öğrencilik sırasında staj amacı ile devlet üretme çiftliklerinin birinde çalıştığından aldığı ücrete istisna uygulanır. Aynı öğrenci yaz tatilinde devlet üretme çiftliğinde örneğin muhasebeci olarak çalışırsa aldığı ücret vergiye tabidir. Veya öğrenimi ile ilgili staj çalışmasını özel şahsa ait bir çiftlikte yaptığında ücreti gene vergilenir. Özel çiftlik sahibi staj yapanın tahsil masrafını üstlenmiş değildir.

Ödemelerin gelir ve kurumlar vegisi mükelleflerince gider yazılması

Ticari veya zirai faaliyeti bulunan bir şahsi işletmenin veya kurumlar vergisi mükellefi bir kurumun öğrencilere yaptığı bu tür ödemelerin gider yazılması da önemli bir husustur. Bilindiği gibi işle ilgili ve işin önemi ile uyumlu harcamalar Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazançla ilgili hükümleri çerçevesinde gider yazılıp kazancın belirlenmesinde indirim konusu yapılır. Öğrencilere yapılan ödemelerin hangi şartlarda gider yazılabileceği özel bir hükümle belirlenmemiştir. Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nca veriler bir muktezada konuya ilişkin görüş yer almıştır.

Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-14 sayılı özelgesinde GVK'nın 28'inci maddesi ile tanınan istisnanın uygulanması ve ödemelerin gider yazılmasında dikkat edilmesi gereken hususlara yer verilmiş,hangi şartların varlığı halinde gider yazılabileceği belirtilmiştir. Anılan özelgeye göre verilen bursun gider yazılması için uyulması gereken koşullar şöyledir.

-Eğitim masrafı karşılanacak kişilerin, okulu bitirdikten sonra burs veren işletmede hizmet hükümleri nedeniyle çalışacaklarını gösterir bir sözleşmenin düzenlenmesi ve bu durumun vergi incelemesi sırasında inceleme elemanına kanıtlanması,

-Burs verilecek öğrencilerin, Türkiye'nin her tarafından eğitim gören öğrenciler arasından bir yarışma sınavı kazanan kişilerden olması,

-Bursun süresinin ve karşılanacak eğitim giderleri miktarının işin önemi ve genişliği ile orantılı olması durumunda gider yazılması mümkündür.

Yukarıdaki şartları taşımayan yardım mahiyetinde, karşılıksız verilen burs ve diğer ödemelerin işle ilgili genel gider özelliğinde olmaması nedeniyle gider yazılamıyacağı görüşüne yer verilmiştir. Bağış niteliği de taşıyan bu tür ödemelerin gider yazılabilmesi için, eğitimi ve toplum dayanışmasını desteklemenin önemi göz önünde tutularak, gider yazmaya imkan veren yeni düzenleme yapılabilir.

Sanat okulu öğrencileri, düşkünler, hükümlü ve tutukluların ücretleri

Gelir Vergisi Kanunu'nun 23. maddenin 7 no'lu bendine göre;

- Sanat okulları ile bu mahiyetteki enstitulerde ve atölyelerinde çalışan okul öğrencilerinin,

- Darülaceze atölyelerinde çalışan düşkünlerin,

- Ceza islah atölyelerinde çalışan hükümlü ve tutukluların,

Bu hizmetleri karşılığında sağladıkları ücretler vergiden istisnadır. Belirtilen atölyelerden çalışan diğer kimselerin ücretleri ile maddede sayılan kimselerin diğer yerlerdeki çalışmaları karşılığı elde ettikleri ücretler istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.

Çıraklara yapılan ücret ödemeleri

GVK'nun 23'üncü maddenin, 12 no'lu bendinde 3308 sayılı Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanunu hükümlerine tabi çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri vergiden istisna edilmiştir. Vergi İdare'since yayınlanan 128 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde, bu istisna uygulaması ile ilgili aşağıdaki belirlemeler yapılmıştır.

- İstisnanın uygulanması için, ücreti alanın 3308 sayılı Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanunu'nda belirtilen niteliklere sahip olması,

- Aldığı ücretin günün şartlarına göre tespit edilen asgari ücreti geçmemesi.

3308 sayılı kanuna göre çıraklık niteliği bulunsa bile, alınan ücret asgari ücretten fazla olduğunda istisna geçerli olmaktan çıkacak, ücretin tümü (sadece asgari ücreti aşan kısmı değil) genel hükümlere göre vergilenecektir. Bunun gibi, alınan ücret asgari ücretten fazla olmasa da, hizmet erbabı 3308 sayılı kanunda belirtilen çıraklık niteliğini taşımıyorsa, istisna uygulanmayacak normal şekilde vergilenecektir.