FİNANSAL KİRALAMA (LEASING) İŞLEMLERİ VE MUHASEBE UYGULAMASI



Giriş :



24 Nisan 2003 tarih ve 25088 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 25?nci maddesi ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanununa Mükerrer 290?ncı madde eklenmiştir. Söz konusu madde başlığı ?Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme? olarak yer alırken yürürlük tarihinin 01 Temmuz 2003 olması hüküm altına alınmıştır.



Yapılan bu düzenleme neticesinde 01 Temmuz 2003 tarihinden başlamak üzere Finansal Kiralama (Leasing) işlemlerinde, kiralamaya konu olan ikisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ilgili madde hükümleri doğrultusunda yapılmaktadır.



01/07/2003 tarihinden önce yapılmış olan Finansal Kiralama (Leasing) sözleşmeleri doğrultusunda yapılan kira ödemelerin tamamının gider yazılması uygulamasına devam edilecektir.



Finansal Kiralama 4842 sayılı yasa ile yapılan düzenlemeden önce adi kiralama şeklinde algılanıp uygulama da öyle yapılıyordu. Çeşitli defalar Maliye Bakanlığı Denetim Elemanları Finansal Kiralama Yolu ile edinilen (edinilen diyoruz çünkü yapılan sözleşmelerde malın hangi tarihte ve sembolikte olsa hangi tutar ile kiracıya devir edileceğine ilişkin hükümler de bulunmaktadır) amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen kira bedellerinin gider yazılmasının sözleşme süresine yayılması gerektiği ve bu nedenle de ödeme değil, sözleşme süresinin esas alınması gerektiği konusunda eleştirel hareket etmişler ve kimi zamanda bu doğrultuda raporlar düzenlenmiş, mükellefler adına ilave tarhiyatlar yapılmıştır. Ancak yapılan tarhiyatların büyük çoğunluğu yargı kararları doğrultusunda iptal edilmiştir.



1- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI-17:



?KİRALAMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ? başlıklı 17 No.lu TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI?nın ?II TANIMLAR? başlıklı bölümünün 2?nci maddesinin ?b? alt maddesi Finansal Kiralamayı; ?Kiralama sözleşmesi ile, bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile tüm yararların kiracıya bırakılmasıdır. Mülkiyet hakkı sözleşme sonunda devredilir veya devredilmez? şeklinde tanım bulmaktadır. Söz Konusu Türkiye Muhasebe Standardının ?IV AÇIKLAMALAR? başlıklı bölümünün ?Kiracı Açısından Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi? başlıklı ?b? alt bölümünün 12?nci maddesinde; ?Bir finansal kiralamanın başlangıç tarihinde, işlem, kiracının aktifinde bir varlık pasifinde ise bir borç olarak gözükür. Bilançoda varlık ve borç olarak yer alan kiralama işleminin tutarı, varlığın gerçeğe uygun değeri veya minimum kira ödemelerinin bugünkü değerinden küçük olanıdır. Kira ödemelerinin bugünkü değerini hesaplamak için kullanılan iskonto oranı, kiralamanın faiz oranıdır. Bunu saptamak olanaklı değilse, kiralayanın borçlanma maliyetidir? hükmüne yer verilmektedir.



Yine ilgili standardın devam eden 13?nci maddesinde ise;? Özün önceliği kavramı gereğince, muhasebeye konu olan işlemler sadece hukuki şekilleri dikkate alınarak değil, özleri ve ardındaki finansal gerçekler gözönüne alınarak muhasebeleştirilmeli ve sunulmalıdır. Finansal kiralama işleminde kiracı malın mülkiyetini hukuken devralmamakla birlikte, esas olarak gerçeğe uygun değerine yakın bir fiyat ve faiz ödeyerek ekonomik ömrünün büyük bir bölümünde o varlığın ekonomik yararlarının kullanım hakkını satın almaktadır? hükmü de konuya olduğunca açıklık getirmektedir.



Devam eden 14?ncü ve 15?nci maddeleri de finansal kirala işlemlerinin mali tablolara etkisi ile amortisman konusu işlenmiştir. Buna göre;



Madde 14- Finansal kiralama işlemlerinin kiracının bilançosunda yansıtılmaması durumunda varlıklar ve borçların seviyesi olduğundan az gösterilmiş olur. Bu durumda finansal oranlar gerçeği yansıtmaz. Bu nedenle finansal kiralamanın kiracının bilançosunda hem bir varlık, hem de gelecekteki kira ödemelerinden dolayı bir borç olarak tahakkuk ettirilmesi gerekir. Kiralamanın başlangıcında gelecekte ödenecek kira tutarları aktifte varlık, pasifte borç olarak sunulur.



Madde 15- Finansal kiralama işlemi her muhasebe döneminde borçlanma maliyetlerine ek olarak bir de amortisman giderine yol açmaktadır. Kiralanan varlıklar için uygulanan amortisman politikası, sahip olunan varlıklar için uygulanan politikalar ile benzer olmalı ve amortisman oranı TMS-9 Amortisman Muhasebesi standardı esaslarına uygun olarak saptanmalıdır. Eğer kira süresinin bitiminde, varlığın mülkiyetinin kiracıya geçeceğine ilişkin belirsizlik varsa, varlığın kiralama süresi veya hizmet süresinden hangisi kısa ise o süre içerisinde varlık tümüyle amorti edilir.



Finansal kiralama işlemlerinin konu edildiği TMS-17?nin yürürlük tarihi ise 01/01/2002 olarak belirlenmiştir.



2- YENİ UYGULAMA VE GETİRDİKLERİ :



Daha önce var olan uygulama farklılığı 4842 sayılı yasa ile 01 Temmuz 2003 tarihinden geçerli olmak üzere giderilmiştir.



Avrupa Birliği üyesi olma yoluna atılan önemli adımlar neticesinde elbetteki çok önemli ve köklü bir çok olumlu değişiklikler olmaktadır. Ülkemizde konuşulması dahi güç olan bir çok konu yasal düzenlemelerle Avrupa normlarına kavuşturulmaktadır. Tüm bu iş ve işlemler yapılırken muhasebenin bunların dışında kalması elbetteki düşünülemez.



Özetle 01 Temmuz 2003 tarihine kadar vergiden kaçınma olarak ta nitelendirilebilen finansal kiralama işlemleri artık yeni uygulama biçimi ile vergiden kaçınma müessesesi olmaktan kurtarılmış uluslararası bir standarda kavuşturulmuştur. Yapılan düzenleme ile mali tabloların doğru bilgileri içermesi sonucunu doğuracağından işletmenin finansal durumunun analizinde de önem arz etmektedir.



2-1 Kiralayana ilişkin hükümler:



Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz, alacak olarak aktife alınacaktır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir. Kiralayan finansal kiralamadan doğan alacaklarını reeskonta tabi tutamayacak ancak yatırım indiriminden yararlanma hakkı kiralayana (Finansal Kiralama Şirketi) ait olacaktır.



2-2 Kiracıya ilişkin hükümler:



Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullanma hakkı olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan borç pasife kaydedilecektir.



Kiracının finansal kiralamadan doğan borçlarını reeskonta tabi tutması mümkün olamayacağı gibi kiracının yaptığı ödemeler dahilinde bulunan faiz bölümü ise koşulların var olması halinde finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.



3- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE KULLANILACAK HESAPLAR VE İŞLEYİŞLERİ :



- 120- ALICILAR



(11 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile ?Finansal Kiralamadan doğan senetsiz alacaklar da bu hesapta izlenir? ifadesi eklenmiştir.)



- 121- ALACAK SENETLERİ



(11 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile ?Finansal Kiralamadan doğan senetli alacaklar da bu hesapta izlenir? ifadesi eklenmiştir.)



- 124- KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ (-)



Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaba alacak kaydedilecektir. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç ve ilgili hesaba alacak kaydedilecektir.(60-Brüt Satışlar veya ana faaliyet konusu dışında kalması halinde 64-Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar Hesabı)



- 224- KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ (-)



Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ?Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri? olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda hesaplanan izleyen döneme ait faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç ?124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri? hesabına alacak olarak kaydedilir.



- 301- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR



Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da ?302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri? hesabına borç kaydedilir.



- 302- ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)



Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ?Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri? olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak ?66-Borçlanma Maliyetleri? hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir.



- 401- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR



Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da ?402-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri? hesabına borç kaydedilir. Dönemsellik varsayımına uygun olarak dönem sonlarında, izleyen dönemi ilgilendiren tutar, ?301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar? hesabına alacak, bu hesaba borç kaydedilir.



- 402- ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)



Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ?Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri? olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda izleyen döneme ilişkin tutar ?302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri? hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilir.



4- TÜM BU AÇIKLAMALAR DOĞRULTUSUNDA ÖDEME TABLOSU VE MUHASEBE KAYITLARININ YAPILMASI :



Finansal Kiralama Şirketi alış değeri 50,000,000,000.-(Ellimilyar)?TL olan bir makineyi satın almıştır.(Katma Değer Vergisi İlave Edildiğinde Toplam Değer 50,500,000,000.-TL.dır.) Makine 4 yıl sonra mülkiyeti 5,000,000.-TL. karşılığı olmak üzere müşteriye devredilecektir. Finansal Kiralama şirketince uygulanacak faiz oranın % 30 olduğu varsayımıyla ödeme tablosunun aşağıdaki şekilde oluşturulmaktadır. (Verilerin tamamı varsayıma dayalıdır)



4-1 Finansal Kiralama Ödeme Planı



ÖDEME
ÖDEME
ÖDENECEK
ÖDENECEK
ÖDENECEK
KALAN
ÖDENECEK
TOPLAM

DÖNEMİ
TARİHİ
FAİZ
KİRA
ANAPARA
ANAPARA
K.D.V.
ÖDEME

1
Temmuz 04
1.262.500.000
1.818.302.686
555.802.686
49.944.197.314
18.183.027
1.836.485.713

2
Ağustos 04
1.248.604.933
1.818.302.686
569.697.754
49.374.499.560
18.183.027
1.836.485.713

3
Eylül 04
1.234.362.489
1.818.302.686
583.940.197
48.790.559.363
18.183.027
1.836.485.713

4
Ekim 04
1.219.763.984
1.818.302.686
598.538.702
48.192.020.660
18.183.027
1.836.485.713

5
Kasım 04
1.204.800.517
1.818.302.686
613.502.170
47.578.518.490
18.183.027
1.836.485.713

6
Aralık 04
1.189.462.962
1.818.302.686
628.839.724
46.949.678.766
18.183.027
1.836.485.713

7
Ocak 04
1.173.741.969
1.818.302.686
644.560.717
46.305.118.049
18.183.027
1.836.485.713

8
Şubat 05
1.157.627.951
1.818.302.686
660.674.735
45.644.443.314
18.183.027
1.836.485.713

9
Mart 05
1.141.111.083
1.818.302.686
677.191.604
44.967.251.710
18.183.027
1.836.485.713

10
Nisan 05
1.124.181.293
1.818.302.686
694.121.394
44.273.130.316
18.183.027
1.836.485.713

11
Mayıs 05
1.106.828.258
1.818.302.686
711.474.429
43.561.655.888
18.183.027
1.836.485.713

12
Haziran 05
1.089.041.397
1.818.302.686
729.261.289
42.832.394.599
18.183.027
1.836.485.713

13
Temmuz 05
1.070.809.865
1.818.302.686
747.492.821
42.084.901.777
18.183.027
1.836.485.713

14
Ağustos 05
1.052.122.544
1.818.302.686
766.180.142
41.318.721.635
18.183.027
1.836.485.713

15
Eylül 05
1.032.968.041
1.818.302.686
785.334.646
40.533.386.990
18.183.027
1.836.485.713

16
Ekim 05
1.013.334.675
1.818.302.686
804.968.012
39.728.418.978
18.183.027
1.836.485.713

17
Kasım 05
993.210.474
1.818.302.686
825.092.212
38.903.326.766
18.183.027
1.836.485.713

18
Aralık 05
972.583.169
1.818.302.686
845.719.517
38.057.607.249
18.183.027
1.836.485.713

19
Ocak 05
951.440.181
1.818.302.686
866.862.505
37.190.744.744
18.183.027
1.836.485.713

20
Şubat 06
929.768.619
1.818.302.686
888.534.068
36.302.210.676
18.183.027
1.836.485.713

21
Mart 06
907.555.267
1.818.302.686
910.747.420
35.391.463.256
18.183.027
1.836.485.713

22
Nisan 06
884.786.581
1.818.302.686
933.516.105
34.457.947.151
18.183.027
1.836.485.713

23
Mayıs 06
861.448.679
1.818.302.686
956.854.008
33.501.093.144
18.183.027
1.836.485.713

24
Haziran 06
837.527.329
1.818.302.686
980.775.358
32.520.317.786
18.183.027
1.836.485.713

?
??. ..
???????
???????
???????
???????
???????
???????

...
??. ..
???????
???????
???????
???????
???????
???????

?
??. ..
???????
???????
???????
???????
???????
???????

?
??. ..
???????
???????
???????
???????
???????
???????

48
Mart 08
44.348.846
1.818.302.686
1.773.953.840
0
18.183.027
1.836.485.713

49
Mart 08
5.000.000
5.000.000
0
0
50.000
5.050.000

TOPLAMLAR
36.783.528.948
87.283.528.948
50.500.000.000

872.835.289
88.156.364.237




4-2 Kiracının Kayıtları



Finansal Kiralama Sözleşmesinin hazırlanması ve noterlenmesiyle birlikte finansal kiralama konusu varlığın Kiracı sıfatı ile müşteriye teslim edilmesi neticesinde finansal kiralama sözleşmesi aşağıdaki şekilde kayıtlara alınacaktır.



____________________________ Temmuz 2004 _______________________________

265/266 FİNANSAL KİRALAMA KONUSU KIYMETLER

veya

267 DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR 50,500,000,000.-

302 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇ.MAL.(-) 14,152,026,836.-

402 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇ.MAL.(-) 22,631,502,112.-

301 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR 21,819,632,237.-

401 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR 65,463,896,711.-

Finansal Kiralama Sözleşmesinin Kayıtlanması

____________________________ / / ________________________________________



Finansal Kiralama Şirketi tarafından ilk dönem ödemesine ilişkin faturanın Kiracıya ulaştırılmasında muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

____________________________ Temmuz 2004 _______________________________

191 İNDİRİLECEK KATMA DEĞER VERGİSİ 18,183,027.-

301 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR 1,836,485,713.-

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 1,262,500,000.-

102 BANKALAR 1,836,485,713.-

301 FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR 18,183,027.-

302 ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇ.MAL.(-) 1,262,500,000.-

??. Finansal Kiralama Şirketi ?? no.lu faturasının kayda alınması ve ödemesinin Banka Havalesi ile yapılması.

____________________________ / / ________________________________________



4-3 Amortisman Ayrılması



333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği doğrultusunda belirlenen faydalı ömür doğrultusunda ana para tutarı olarak 26 Grubuna kayıtlanan tutar üzerinden amortisman ayrılacaktır.

____________________________________ ?../?.. _______________________________

770 GENEL YÖNETİM GİDERLER 5,050,000,000.-

(730/740/760 HESAPLARDAN HANGİSİ İLE İLGİLİ İSE O HESAP KULLANILIR)

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 5,050,000,000.-

10 Yıllık Faydalı Ömür varsayımı ile yapılan kayıt

____________________________ / / ________________________________________



Sonuç :



01 Temmuz 2003 tarihine kadar yapılan finansal kiralama sözleşmeleri ve bu doğrultuda yapılan kira ödemeleriyle ilgili işlemler ne yazık ki genel kabul görmüş muhasebe standartlarının aksine kayıtlanmıştır. 01 Ocak 2002 tarihinde yürürlük kazanan TMS-17?ye yazının giriş bölümünde yorumsuz bir şekilde yer verilmiştir.



Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290?ncı madde ile uygulama şekline yönelik 319 Sıra No.lu Genel Tebliğ ve 11 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile Finansal Kiralama İşlemleri Uluslararası Muhasebe Standartlarına ve TMS-17?ye uyumlu hale getirilmiştir. Ayrıca muhasebenin temel kavramlarından özellikle; Özün Önceliği, Sosyal Sorumluluk ve Tam Açıklama Kavramlarına uyum sağlaması açısından düzenleme önem arz etmektedir.



Mali tablolarda finansal kiralama verilerinin genel kabul görmüş muhasebe standartları doğrultusunda yer alması, elbetteki yapılacak analizlerde daha objektif sonuçlar verecektir ve bunun neticesinde tablolara olan güven artacaktır. Tüm işlemlerin genel kabul görmüş muhasebe standartları doğrultusunda mali tablolarda yer alması ve tabloların bir defada doğruyu yansıtır halde olması dileği ile?