DÖVİZLİ FİNANSAL KİRALAMA (LEASING) İŞLEMLERİ VE MUHASEBE UYGULAMALARI



Finansal Kiralama



Vergi Usul Kanununda Finansal Kiralama ?kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır? şeklinde tanımlanmıştır.




Dünya?da Finansal Kiralama



Leasing'in dünyada bilinen ilk uygulamaları Sümerler tarafından M.Ö. 2000'li yıllarda tarım araçlarını kiralanmasında görülmüştür. Ortaçağ'da atların, silahların, zırhların, arazi ve binaların özellikle şövalyeler tarafından kiralanması leasing uygulamalarına konu olmuştur.



II. Dünya Savaşı'nda savaş malzemelerinin kiralanmasıyla yeniden gündeme gelen Leasing, bu yıllarda Amerika'da yaşanan krizden sonra finansman güçlüklerini aşmak isteyen firmalarca benimsenerek modern bir uygulama biçimi kazanmıştır.




Türkiye?de Finansal Kiralama



Finansal Kiralamaya ilişkin ilk düzenlemeler, 70 sayılı bankalar hakkında kanun hükmünde kararnamenin 90. maddesine istinaden çıkarılan 16/12/1983 tarih ve 83/7506 sayılı bakanlar kurulu kararında yapılmış ve ?Yatırımlara ilişkin ekipmanların temin edilip, firmalara taksitle satılması veya kiraya verilmesinden?? bahsedilmiştir. Böylece mevzuatımızda açık olmasa da ilk kez ?Leasing?e? değinilmiştir. Gerçek anlamda leasing'in hukuki altyapısı 28/06/1985 yılında çıkarılan 3226 sayılı kanun ile oluşturulmuş ve Türkiye?de ilk leasing şirketi 1986 yılında kurulmuştur.




24 Nisan 2003 tarih ve 25088 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4842 sayılı ? Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun? 25?nci maddesi ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 290. maddesiyle 3226 Sayılı kanununda Finansal Kiralama işlemlerinin vergilendirme ve muhasebeleştirilmesine ilişkin eksik olan hususlar giderilmiştir. 31 Temmuz 2003 tarih ve 25185 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 sıra no?lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile söz konusu kanuna ilişkin "Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları" düzenlenmiştir. Ve ayrıca 01/07/2003 tarihinde Resmi gazetede yayımlanan 319 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de Finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ve amortisman uygulaması konularına açıklık getirilmiştir.



İşletmeler Finansal Kiralamayı Neden Tercih Ederler?



İşletmeler, gerek ülkemizin uzun yıllardır içerisinde bulunduğu ekonomik zorluklarla ve gerekse piyasadaki rakipleriyle(Son yıllarda Özellikle Çin Mallarıyla) mücadelenin yanı sıra varlıklarının devamı için de gelişen teknolojiyi izlemek zorunda kalmışlardır. Günümüzün enflasyonist şartlarında işletmelerin öz varlıkları ile yeni yatırımlara yönelmeleri de olanaksız hale gelmiştir. Bu durum yatırım mallarının mülkiyetine sahip olunmadan söz konusu malların sadece kullanımı ile yetinme sonucunu doğurmuştur. İşletmeler tarafından finansal kiralamanın orta veya uzun vadeli kredi olarak nitelendirilmesi ve kısa vadeli ağır finansman yüküne katlanmaksızın yeni teknolojiden yararlanarak üretim kapasitelerini ve karlılıklarını artırabilme olasılıkları finansal kiralamayı cazip hale getirmiştir.



Finansal Kiralama İşlemine İlişkin Özellikli Konular



Katma Değer Vergisi



30 Aralık 2007 tarihinden önceki dönemlerde finansal kiralama işlemlerine ilişkin KDV oranları, binek otolarda yüzde 18, binek oto dışındaki kara nakil vasıtalarında yüzde 8 ve diğer finansal kiralamaya konu mallarda yüzde 1 şeklinde uygulanırken,30 Aralık tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2007/13033 bakanlar kurulu kararı ile 30.12.2007 tarihinden sonra yapılacak finansal kiralama sözleşmeleri için "Finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tabi olduğu Katma Değer Vergisi oranı uygulanır" hükmünü getirmiştir. 30.12.2007 tarihinden önce akdedilmiş finansal kiralama sözleşmeleri uyarınca düzenlenecek faturalarda kullanılacak KDV oranı, bu karar öncesinde uygulanan oranlar olacaktır. Söz konusu kararda 30.12.2007 tarihinden önce Kiralayan ve Kiracı arasında sözleşmesi imzalanmış fakat bu tarih itibariyle henüz imalatçı firma tarafından Finansal kiralama(Kiralayan) şirketine teslim edilmemiş ve faturaya bağlanmamış yatırım malları için KDV oranın ne olacağı konusuna açıklık getirecek düzenleme yapılmalıdır.Bu konuya ilişkin görüşümüz; Söz konusu faturanın 30.12.2007 tarihinden önceki KDV oranı üzerinden yani yüzde 1 üzerinden kesilmesi yönündedir.



Kur Farkı ve Faiz Giderleri



Döviz cinsinden yapılan Finansal Kiralama işlemlerinde ortaya çıkması muhtemel kur farkı(lehte veya alehte) ve faiz giderleri konularında neler yapılacağı 01/07/2003 tarihli 319 Seri Nolu VUK Genel Tebliğinde açıklanmıştır.




Söz konusu tebliğde finansal kiralamaya konu yatırım mallarına ait kredi faizlerinin ve kur farklarının sabit kıymetin aktife dahil edildiği yıl sonuna kadar maliyete mi dahil edileceği yada gider olarak mı dikkate alınacağı konularına tam olarak açıklık getirilmemiş olması ve Maliye İdaresi tarafından yayımlanan 11 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde de ?Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak ?66-Borçlanma Maliyetleri? hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir? açıklaması uygulamacılar açısından 163 Seri Nolu VUK ve 187 Nolu GVK Genel tebliğlerinde açıklanan esasların ihmal edilmesine neden olmuştur. Söz konusu ihmaller de İdare adına denetim yapanlarca matrah farkına sebebiyet verildiği gerekçesiyle eleştirilmektedir.



Bilindiği üzere gerek 163 Seri Nolu VUK ve gerekse 187 Nolu GVK Genel tebliğlerinde finansal kiralamaya konu yatırım mallarına ait kredi faizlerinin ve kur farklarının yatırım mallarının (sabit kıymetin) aktife dahil edildiği yıl sonuna kadar maliyete dahil edileceği ve amortisman yoluyla giderleştirileceği, söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılabileceği ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman yoluyla giderleştirileceği açıklanmıştır.



Gelir İdaresinden konuya ilişkin çeşitli tarihlerde alınan muktezaların da 163 Seri Nolu VUK ve 187 Nolu GVK Genel tebliğleri ile paralellik gösterdiği gözlenmektedir.



Konuya ilişkin Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 05/07/2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/12279 sayılı yazıda;

Konu: Kiracının finansal kiralama sözleşmelerinde kur farkını ve faizleri gider yazıp yazamayacağı.



Diğer taraftan 319 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin II-B/2 bölümünde; ?Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanunu?nun üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun mükerrer 298?inci maddesi uyarınca da yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle, kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde ve bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesih olması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmayacaktır.? denilmektedir.



Bu durumda? yabancı para cinsinden yapılan finansal kiralama sözleşmelerinde kiracının sözleşme tarihinden sonra oluşan anapara kur farkları ile kiracı tarafından ödenen faizlerin ilgili kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir?. denilmektedir.



Değerleme ve Amortisman



Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme konusu 24 Nisan 2003 tarih ve 25088 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 25?nci maddesi ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 290?ncı maddede açıklanmıştır. Bu durumda 301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar, 401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar ve 302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri ve 402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesapları VUK 280. maddesi hükümleri gereği değerleme işlemine tabi tutulacaklardır.



Yazımızın ? Kur Farkı ve Faiz Giderleri? başlıklı bölümünde de değindiğimiz üzere, döviz cinsinden yapılan Finansal Kiralama işlemlerinde kiralamaya konu yatırım mallarına ilişkin aleyhte oluşan kur farklarının sabit kıymetin aktife dahil edildiği yıl sonuna kadar maliyete eklenmesi, lehte oluşan kur farklarının ise maliyetten çıkartılması gerekmektedir.



Söz konusu değerleme işlemleri sonucu yatırım mallarının değerlenmiş tutarı üzerinden amortisman ayrılacaktır. Ayrıca bir yatırım malının üzerinden amortisman ayrılabilmesi için VUK 320.maddesinde de belirtildiği üzere söz konusu yatırım malının işletmede kullanılabilir durumda olması şarttır. Sözleşmesi tamamlanmış fakat işletmede kullanılabilir durumda olmayan (Yoldaki veya henüz montajı tamamlanmamış makineler gibi) yatırım malları için ilgili dönemde amortisman ayrılması söz konusu değildir.)



Konuya ilişkin görüşler;



Amortisman ayırma konusunun açıklandığı VUK 320. maddesinde ?Amortisman süresi, kıymetin aktife girdiği yılda başlar? denilmektedir. Söz konusu cümle, vergi incelemesini yapanlarca, üzerinden amortisman ayrılacak yatırım malının işletmede kullanılabilir durumda olma şartı olarak değerlendirilmektedir.



Ve yine konuya İlişkin Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonunun 18.4.1988 tarih ve 267 yayın sıra no.lu bir kararında da:



"Amortismana tâbi bir iktisadî kıymetin aktife girmesi, o kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve "kullanılmaya hazır halde bulunması"dır.



"Kullanılmaya hazır halde bulunma" kavramı ise, alındığı şekliyle kullanılacak iktisadî kıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip, kıymetin teslim alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajı gerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilen kıymetlerde ise inşa veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alınmasını ifade eder."



"Amortisman uygulaması yönünden "aktife girme" deyimi iktisadî kıymetin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmasını içermez."



"Çünkü, "kullanılma" şartı objektif bir kriter değildir. Bir iktisadî kıymetin kullanılıp kullanılmadığının ispatı her zaman mümkün değildir."



"Bu nedenle, "aktife girme" deyiminde "fiilen kullanılmayı" aramaya gerek yoktur."



denilmektedir.



Bilindiği üzere 01.01.2004 tarihinden, geçerli olmak üzere amortisman oranlarının belirlendiği V.U.K.?nun 315. maddesi değiştirilmiştir. Buna göre amortismana tabi iktisadi kıymetler için (ATİK) Maliye Bakanlığı?nca yayınlanan 333-339-365 no.lu V.U.K Genel Tebliğlerinde belirtilen faydalı ömürler dikkate alınarak amortisman ayrılacaktır. Faydalı ömür tespit edilirken dikkat edilmesi gereken en önemli husus; kiralanan iktisadi kıymetin genel esaslara göre tabi olduğu faydalı ömür üzerinden amortismana tabi tutulacağıdır. Bir başka deyişle, kiralamaya konu iktisadi kıymet madeni eşya üretiminde kullanılan makine ise, söz konusu makinenin tabi olduğu faydalı ömür üzerinden amortisman ayrılacaktır.




Finansal Kiralama İşlemlerinin Kiracı Açısından Muhasebeleştirilmesi



Kiracı: Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkına ve iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskleri üstlenen taraftır. Kısaca bir finansal kiralama şirketinden kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kiracı sıfatıyla kiralayandır. Maliye Bakanlığı 4842 sayılı Kanunla yaptığı düzenlemenin bir sonucu olarak Finansal Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesine yönelik ?11 sıra no?lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği?ni yayımlamıştır.Sözkonusu tebliğ ile ?Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları?na ek düzenleme yapılarak Finansal Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kiralayan ve kiracının kullanacakları hesap kodları açıklanmıştır.



Kullanılacak Hesaplar:



301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar: Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında yapılacak ödemelerin bir yılı aşmayan(Anapara+Faiz) kısmı bu hesaba alacak kaydedilir.(Cari Yıl)



401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar: Finansal Kiralama sözleşmesi kapsamında yapılacak ödemelerin bir yılı aşan kısmı(Anapara+Faiz) bu hesaba alacak kaydedilir. (Anapara+Faiz Genel toplamından Cari Yıla ilişkin Anapara+Faiz tutarı çıkartılarak bulunur.)



302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-): Finansal Kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaba borç kaydedilir. (Kiralamanın yapıldığı yıla ilişkin faiz tutarı)



402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-): Finansal Kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark bu hesaba borç kaydedilir. (Kiralamaya ilişkin toplam faiz tutarından cari yıla ilişkin faiz tutarı(302) çıkartılarak bulunur.)



260 Haklar İmtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve unvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamaları kapsar.