Yurtdışı iştirak kazançlarına istisna uygulaması



Kurumlar Vergisi Yasası'nın 5'inci maddesinin (b) bendi hükmü gereği olarak "Kanuni ve iş merkezleri Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;
* İştirak payını elinde tutan şirketin, yurtdışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az yüzde 10'una sahip olması,
* Kazancın elde edildiği tarih itibariyle iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması,
rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurtdışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilmesi tarihi esas alınmaktadır.
* Yurtdışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi yasaları uyarınca en az yüzde 15 oranında Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi yasaları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan Kurumlar Vergisi oranında Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
* İştirak kazancının elde edildiği hesap dönemine ilişkin Kurumlar Vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi gerekmektedir.
Yasal düzenlemeden de anlaşılacağı üzere yurtdışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için, yurtdışındaki iştirakin "kanuni ve iş merkezi"nin Türkiye'de bulunmaması, bir başka anlatımla Türkiye'de tam mükellef konusunda olmaması gerekmektedir.
Ayrıca yurtdışındaki iştirakin bir anonim şirket veya limited şirket niteliğinde olması öngörülmüştür. Buna göre de yurtiçi iştirak kazançları istisnasına tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları konu edilirken; yurtdışı iştirak kazançları istisnası yalnızca yurtdışındaki anonim ve limited şirketlerden elde edilen iştirak kazançları ile sınırlı tutulmuş bulunmaktadır. (Konuya ilişkin bakınız: Balcı, Beyazıt "Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası" Oluş Yayıncılık Sirküler No: 11/151)
Yurtdışında elde edilen iştirak kazançlarının, iştirak kazancı istisnasından yararlandırılabilmesi için iştirak oranının kesintisiz en az bir yıl süreyle elde tutulmuş bulunması gerekmektedir. Burada üzerinde durulması gereken en önemli konu yüzde 10'luk iştirak oranının, kazancın elde edildiği tarihten önce geriye doğru kesintisiz olarak bir yıl süreyle devam ettirilmiş olması önkoşuldur.
Bir başka anlatımla konuya ilişkin olarak yayımlanan (1) sıra numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5.2.1.4. iştirak payını elinde tutan kurumun yurtdışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az yüzde 10'una sahip olması gerekmektedir. Yüzde 10 iştirak oranının, kazancın elde edildiği tarihten geriye doğru kesintisiz olarak bir yıl süreyle devam ettirilmiş olması şarttır.
Kanımızca iştirak payı ile iştirak oranı aynı anlamda değildir. Buna göre en az bir yıl süreyle elde tutulan iştirak paylarının, iştirakin ödenmiş sermayesinin en az yüzde 10'u düzeyinde olması gerektiğidir. Dolayısıyla hem iştirak payı hem de yüzde 10'luk iştirak oranı için ayrı ayrı asgari bir yıllık sürenin aranması gerekmektedir. Gerçekte istisnaya konu olacak iştirakin kazançları da yalnızca bu iştirak paylarına ait temüttüdür. (Bakınız, Balcı, Beyazıt)
Sözü edilen yasa maddesinde yer alan iki farklı terim gerçekte iki farklı anlam ifade etmekte olup, bugüne kadar Maliye Bakanlığı konuya yönelik kolay anlaşılabilecek bir açıklama yapmamıştır.
İstisnanın bir başka koşulu ise kâr dağıtımı nedeniyle gayri safi kâr tutarı üzerinden yüzde 15 oranında veya daha fazla oranda kesinti yapılması halinde, başka bir hesaplamaya gerek kalmaksızın vergi yükü hesaplaması koşulu yerine getirilmiş sayılacaktır. Buna karşılık kâr dağıtımında yapılan vergi kesentisinin yüzde 15'in altında olması durumunda sözü edilen kurum üzerindeki vergi yükü toplam olarak hesaplanacak ve buna göre bulunacak vergi yükünün yüzde 15'i aşıp aşmadığına bakılarak istisna uygulanıp uygulanmayacağına karar verilecektir.
Buna göre de vergi yükünün hesaplanmasında, yurtdışındaki vergilerin ödenip ödenmediği önem taşımamaktadır. Söz konusu vergilerin tahakkuk etmiş olması istisnadan yararlanabilmek için yeterli kabul edilmektedir.
Kurumlar Vergisi Yasası 5'inci maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan istisnanın kanımızca yeniden gözden geçirilerek, konuya ilişkin anlaşılabilir bir açıklama yapılması, konunun mevcut duraksamalarını giderebilmek için zorunlu olmaktadır.


Veysi Seviğ