Dar mükellef ulaştırma kurumlarında verginin muhatabı



Kurumlar Vergisi Yasası'nın 23'üncü maddesi hükmü gereği olarak, "Yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancı, hasılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle" hesaplanmaktadır.
Ortalama emsal oranları, Türkiye'de daimi veya arizi olarak çalışan tüm kurumlar için; kara taşımacılığında yüzde 12, deniz taşımacılığında yüzde 15, hava taşımacılığında yüzde 5 olarak uygulanmaktadır.
Ticari ve arizi ticari kazançları dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarının, Türkiye'de elde edilmiş sayılan hasılatı aşağıdaki unsurlardan oluşmaktadır.
* Türkiye sınırları içinde gerçekleşen kara taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlar,
* Türkiye'deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak limana kadar gerçekleşen deniz ve hava taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlar,
* Türkiye dışındaki taşımacılık faaliyeti için diğer kurumların hesabına Türkiye'de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye'de yaptıkları navlun sözleşmeleri dolayısıyla kendilerine verilen komisyonlar ve ücretler.
Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarının kazancı, niteliği itibariyle kimi durumlarda Kurumlar Vergisi Yasası'nın 3'üncü maddesinin 3-a bendinde yer alan ticari kazanç niteliğinde; kimi durumlarda ise aynı maddenin 3-e bendinde yer alan diğer kazanç ve irat (arizi kazanç) niteliğindedir. (Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2009, HUD Yayınları, Sf: 746)
Bir başka anlatımla, yabancı ulaştırma kurumunun Türkiye'de Vergi Usul Yasası'nda tanımlanan bir işyeri ya da daimi temsilcisi vasıtasıyla kazanç elde etmesi halinde, elde edilen gelir ticari kazanç, Türkiye'de elde edilen kazanç, Vergi Usul Yasası'nda tanımlanan bir işyeri ya da daimi temsilcisi vasıtasıyla sağlanmıyorsa elde edilen gelir, diğer kazanç ve irat niteliğindedir.
Gerçekte, dar mükellef kurumların niteliği itibariyle ticari kazanç özelliği taşıyan ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlarının Kurumlar Vergisi Yasası'nda belirlenen nitelikler çerçevesinde tam mükellefiyet esasında kurum kazancının belirlenmesine yönelik hükümlere göre saptanması gerekmektedir. Dolayısıyla, örneğin Türkiye sınırları içinde ulaştırma faaliyetinde bulunan dar mükellef kurum kazancı, tam mükellefiyet esasında kurum kazancının belirlenmesine ilişkin hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir.
Ancak buna karşılık, kanuni ve iş merkezleri Türkiye dışında bulunan kurumların ulaştırma işlerinden elde ettikleri kurum kazancının gerçek ve safi tutarının tespiti, işin niteliği gereği bazı güçlükleri içerdiğinden ve bu işlemlerin ana merkezleri Türkiye dışında bulunduğundan, kurum safi kazancının Türkiye'ye isabet eden miktarı kesin olarak saptanmadığı gibi, bu konuda yapılan hesaplamaların doğruluk derecesini tespit etmek de bazı durumlarda imkânsız olabilmektedir.
Bu nedenlerle Türkiye ile yabancı ülkeler arasında ulaştırma işleriyle uğrayan yabancı kurumların vergi matrahının belirlenmesi için ayrı bir uygulamaya gidilmesi zorunlu hale gelmiştir.
Gelir Vergisi Yasası'nın 45'inci maddesi uyarınca da "Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinde elde ettikleri kazançlar, Kurumlar Vergisi'ne tabi yabancı ulaştırma kurumlarının kazançlarının" belirlenmesine yönelik esaslara göre tespit olunmaktadır.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 23'üncü maddesi uygulamasında, dar mükellef ulaştırma kurumunun elde etmiş olduğu kazancın ticari kazanç ya da arizi kazanç niteliğinde olması, matrahın tespiti açısından bir fark doğurmamasına karşın zaman zaman adına vergi tarh edilecek muhatabın belirlenmesi zorlaşabilmektedir.
Çünkü Kurumlar Vergisi Yasası'nın 28/1'inci maddesi hükmü gereği olarak "Dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergisi, bunlar hesabına Türkiye'de müdür veya temsilcileri; müdür veya temsilcileri mevcut değilse kazanç ve iratları yabancı kurumlara sağlayanlar adına tarh" olunmaktadır.
Yabancı ulaştırma kurumlarının ticari kazançlarının Türkiye'de elde edilip edilmediğinin tespitinde; Kurumlar Vergisi Yasası'nın 23/3'üncü maddesinde sözü edilen yolcu, yük ve bagaj taşımalarına ilişkin sözleşmelerin Türkiye'deki işyerlerinde veya daimi temsilci tarafından yapılmış olması ya da taşıma bedellerinin Türkiye'de ödenmiş bulunması, ticari kazancın oluşması için yeterli sayılmaktadır. Bu bağlamda biletin bu işyerinde veya temsilci tarafından satılması koşulu aranmamaktadır.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 28'inci maddesi özellikle yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye'de elde ettikleri varsayılan kazançlarının vergilendirilmesinde tarha muhatap tutulacaklar açısından uygulamada sorun ve tedirginlik yaratacak bir görüntü sergilemektedir.

Veysi Seviğ