Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kâr payları KDV ilişkisi


Uygulamada son günlerde "Örtülü sermaye sayılan borçlanmalar üzerinden ödenen veya hesaplanan" faizlerin Katma Değer Vergisi'ne tabi olup olmadığı konusu yeniden tartışılmaya başlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın "Örtülü Sermaye" başlıklı 12'nci maddesinin birinci fıkrasında belirlendiği üzere, "Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye" sayılmaktadır.
Aynı yasal düzenlemenin 7'nci fıkrası uyarınca, "Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar" olarak kabul edilmektedir. Bu bağlamda daha önceden yapılan vergilendirme işlemleri tam yükümlü kurumlar nezdinde buna göre düzeltilir. Ancak bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Yasası'nın birinci maddesi gereği olarak Türkiye'de "ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisi'ne tabidir. Yine aynı yasanın 24'üncü maddesinin (c) bendi uyarınca, "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerle servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler" matraha dâhil edilmektedir.
Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Yasası'nın 35'inci maddesinde hükme bağlandığı üzere, "Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde" düzeltmek zorundadır. Ancak iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi zorunludur.
Katma Değer Vergisi Yasası'nın yukarıya aktarılan hükümleri çerçevesinde, hangi işlemlerin söz konusu vergiye tabi tutulacağı hususu kesin hatları ile belirlenmiş bulunmaktadır.
Kurumlar Vergisi Yasası örtülü sermayenin varlığından bahsedilebilinmesi için bazı kriterlerin varlığını aramıştır. Bu kriterler;
* Borcun doğrudan veya dolaylı olarak otak veya ortakla ilişkili kişiden sağlanmış olması,
* İşletmede kullanılması,
* Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması,
zorunluluğudur.
Buradan anlaşılacağı üzere bazı işlemlerin örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı zamana bağlı bir durumdur. Bir başka anlatımla bir işlemin örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı işlemin yapıldığı tarihte kesin olarak tespit edilebildiği gibi tespiti mümkün de olmayabilir. Tespiti mümkün olmayan durumlarda yapılan işlemin genel vergileme ilkeleri doğrultusunda yapılması ve üzerinden hesaplanan faizler için Katma Değer Vergisi hesaplanması gerekmektedir.
Kazanç hesaplamasına yönelik genel ilke Gelir Vergisi Yasası'nın 41'inci maddesinin üçüncü bendinde yer almakta olup, müteşebbisin sermaye üzerinden yürüttüğü faizleri gider olarak dikkate alamayacağına dayanmaktadır. BU durumun Kurumlar Vergisi Yasası'ndaki izdüşümü ise örtülü sermaye kavramı ile eşanlamlıdır ve işletmeye konulan sermaye üzerinden yürütülen faizlerin gider yazılamayacağı temel prensibine sıkı sıkıya bağlıdır.
Gerçekte de bir girişimcinin koymuş olduğu sermayeden elde edebileceği yegâne kazanç kârdır. Kâr ise konulan sermaye ile yapılan faaliyet sonucu oluşan artı değerdir.
Ancak Kurumlar Vergisi Yasası'nın 12'nci maddesine göre, borçlanma niteliğindeki işlemlerin örtülü sermaye sayıldığında vergilendirme işlemleri örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilir. Bu düzeltmenin yapılması, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması zorunludur. Bu işlemlerin örtülü sermaye sayılması ise işlemlerle ilgili vergilendirmenin farklı kurallarla yapılacağı anlamına gelmektedir.
Dolayısıyla daha önceden borç alacak ilişkisi nedeniyle ödenen faizler bu durum hasıl olduktan sonra sermaye üzerinden ödenen faizler anlamına gelecektir ki bu da kâr payı niteliğine dönüşmüş bir ödemedir.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 12/7 maddesi ve KDV Yasası'nın birinci maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinde kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye koşullarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellef için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Dolayısıyla KDV'ye tabi olmayacaktır. Bir başka anlatımla KDV'nin konusuna girmemektedir.
Veysi Seviğ

09.10.2009