Son zamanlarda vergi konusunda yaşananlarla ilgili sorulara cevap vermek artık benim için de zaman problemi yaratmaya başladı. Aslında gelen yorumlardan anlaşıldığı kadarıyla birçok mükellef durumu kendi kafasında netleştirmiş görünüyor. Burada belki izahta en fazla zorlandıkları nokta bir hukuk devletinde bu tür bir problem yaşanmasıdır. Bu durumda sanırım bizim gibi yıllardır vergi hukuku ile uğraşanların da sıkıntıları daha net bir şekilde görülüyordur. Yorumlardaki hukuk ifadeleri sebebiyle bazı önemli hususları çok genel olarak vurgulamak ve netleştirmek yerinde olacaktır.

Türkiye Cumhuriyeti, Anayasa'da yer aldığı üzere bir hukuk devletidir. Hukuk devletinde vergilerin de hukuka uygun olması gerekir. Anayasamız'ın 73. maddesinde belirtilen ilkeler çerçevesinde oluşturulmayan bir vergi sisteminin hukuka uygun olduğundan bahsetmek de mümkün değildir. Bunu uygulamadaki bazı problemli hususlar bakımından değerlendirmek mümkündür. Bugüne kadar değinmiş olduğumuz genel ilkeler dışında örneğin, verginin iki tarafı olan devletle mükellefin de bir hukuk devletinde oluşan hukuka aykırı işlemlerde uğradıkları kayıplar bakımından dengenin sağlanması gerekmektedir. Vergiler alanında devletin kayıpları sözkonusu olduğunda mükellefin gecikme faizi ödemesi ile bu denge kurulmak istenmesine karşılık, devlet tarafından mükelleften hukuka aykırı olarak alınan vergiler bakımından bu dengenin mevzuat yönünden kurulmamış olduğu görülmektedir.

Vergilerini geciktiren mükellef bakımından müeyyide sözkonusu iken hukuka aykırı alınan vergilerin yargı kararı sonrası ödenmesinde bu denge mükellef aleyhine bozulmaktadır. Bu durum adalet duygusunu rencide ettiği gibi, bu haksızlık vergi kaçırma konusunda mükellefin de gerekçesi olabilmektedir. Devletin hukuka aykırı olarak aldığı bu vergilerin iadesi sırasında mükellefe bu işlemden dolayı uğradığı zararın devlet tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu konuda mevzuat eksiklikleri yargı kararlarıyla giderilmelidir. Anayasa Mahkemesi'nin 1998/79 sayılı kararına göre, idarenin hukuka aykırı davranışları karşısında uğranılan zararlar hukuk devleti ilkesi kapsamında tazminat yoluyla giderilmelidir.

Bu kapsamda Danıştay 7. Dairesi'nin 2005/239 sayılı kararı yanında, 7. ve 9. dairelerinin müşterek kurulunda verilen 2005/968 sayılı kararında, ekonomilerde paranın sahibi dışındaki kişi ve kuruluşlarca kullanılmasının sahibinin bu ekonomik değerden mahrum kalması sonucunu yarattığı, hukuk sistemlerinde paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının neden olduğu bu zararın, faiz adı altında yapılan ek ödemelerle karşılanmakta olduğu, bu durumda faizin, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın karşılığı yani tazminat olduğu, hukuk devletlerinde, açıklanan nitelikteki zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için açık yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceği belirtilmektedir. Bu durumda, hizmet kusuru oluşturacak hukuka aykırı vergilendirme işlemlerinden vergi mükellefleri için doğan zararların, işlemi yapan vergi idaresi tarafından karşılanması açıklanan anayasal kuralın ve hukuk devleti ilkesinin gereği olmaktadır. Çok açık bir biçimde ortaya konan bu görüş daha önceden verilen Danıştay kararlarındaki yasal dayanak gerektiği yönündeki kararlar da dikkate alındığında özellikle mükellefler bakımından doğru açılımlar getirmiştir.

Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 2005/2261 sayılı karar da bu yöndedir: Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin son fıkrasında yer alan hüküm devlet ve mükellef arasındaki hukuki dengenin kurulamadığını ve mükellef aleyhinde olduğunu açıkça göstermektedir: "Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120. madde hükümlerine göre ret ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir." Maddede yer alan şartların gerçekleşmesindeki adaletsizlikler bir yana oranlar bakımından da eşit değildir. Mükellef devlete hangi şartlarda ve oranlarda ödüyorsa devlet de mükellefe onu ödemelidir. Bu nedenle madde Anayasa'ya ve hukuka aykırıdır.

Bu örnek bile hukuk devleti kavramının içinin doldurulmasının kolay olmadığını göstermektedir. Bir durumu kanunla düzenlemek bu açıdan yeterli değildir. Hukuka aykırı bir kanun olması yine problem yaratacaktır. Dolayısıyla kanun ve hukuk terimlerinin, bazı yorumlarda olduğu gibi, aynı manada anlaşılmaması gerekmektedir.

Bir hukuk devletinde mükelleflerin ödevleri yanında hakları da bulunmaktadır. Bu haklar İdare tarafından da gözetilip korunmalı, mükellefler haberdar edilmelidir. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından bu konuda yapılan açıklamalarda da bu husus vurgulanmaktadır. Örneğin, İdare, mükellef ilişkilerinde saygılı ve dürüst olma, aklın rehber edinilmesi, adalet, tarafsızlık ve hukukun üstünlüğü prensiplerinin ilke edinilmesi, vergilerin kanunlarla konulması gerektiği, kanunları uygulayacak birimlerin yeterli ve nitelikli olması bunlar arasındadır.

Bu kapsamda belirtilmesi gereken bir başka nokta yapılacak inceleme ve aramalarda sadece ülkemizin mevcut Anayasa, kanun ve diğer mevzuat hükümlerinin değil, uluslararası nitelikte belgelerin de geçerli olduğudur. Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu, imzalayarak kabul ettiği ve böylece sonuçlarına uymayı taahhüt ettiği sözleşmeler de konumuz bakımından bağlayıcıdır. Bunların başında da İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi (İHAS) gelmektedir. Burada yer alan hükümler ve özellikle adil yargılanma hakkı kapsamında mükelleflerin de sahip olduğu bazı haklar inceleme ve aramalarda da geçerlidir. Ayrıca İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) kararları da ülkemiz bakımından bağlayıcıdır. Bu nedenle özellikle konumuz bakımından inceleme ve arama sözkonusu olduğunda bu hususların da idare, mükellef ve yargı tarafından dikkate alınması ve uygulanması gerekmektedir.

İnceleme ve arama sırasında bazı inceleme elemanlarınca hukuken gerekli hususlara riayet edilmemesi daha sonra dava açıp, davası kabul edilebilecek durumdaki mükellefler bakımından mükellef lehine durumlar yaratmaktadır. Keza mükellefler de bu uygulama ve kurallar ile mükellef haklarının bizde uygulanmayan boyutlarını da görebileceklerdir. Bu nedenle uluslararası mevzuat konusunda da gerekli hassasiyetin gösterilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede verilebilecek bir başka örnek Anayasa'nın 40. maddesinde yer alır. Bu hükme göre, "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır" Örneğin devlet mükelleflere ödeme emri gönderiyorsa bu belgede yargı yoluna başvurmak isteyenlerin hangi sürelerde, hangi mercilere başvuracağını da belirtmek zorundadır. Burada yapılan işlemler karşısında kişilerin hukuken korunması amaçlanmıştır. Uzun zamandır gümrük idareleri tarafından mükelleflere gönderilen belgelerde hangi sürelerde hangi mercilere başvurulacağı konusunda yanıltıcı bilgiler gönderilmektedir. Bu bilgiler sürelerin hesaplanmasında mağduriyetlere yol açmaktadır. İdarenin kendisine yol göstermesi karşısında memnun olan mükellefler kendilerine bildirilen sürelerin aslında yanıltıcı olması sebebiyle yargı yoluna başvurduklarında davaları süre sebebiyle kaybetmekte, bu sürelerin idarece bildirildiği iddialarının dikkate alınmaması karşısında şaşkınlığa uğramakta, idarenin talimatlarına uymuş olmanın karşılığını hiç ödememesi gereken vergileri ödemek suretiyle almaktadır. Bu duruma isyan ederek konuyu araştırdıklarında idarenin kendilerini yanılttığını anlamakta, mükellef hakları bir yana yargıdaki farklı kararlar ve adaletin sağlanması için yıllarca uğraşmaları sebebiyle Anayasa'nın bile kendilerini koruyamadığını görmektedirler. Süre yönünden davaları reddedildiği için haksız olan vergilere karşı esas yönünden yapacakları itirazları da yapamamakta, hiç olmaması gereken vergileri ve cezaları faizleriyle ödemek zorunda kalmaktadırlar.

İdare tarafından yanıltılan mükelleflerin hukuken başvuracakları yollar konusunda da problemler vardır. Özellikle ilk derece mahkemelerinde bu konuda genellikle sonuç alamayan mükellefler üst makam olarak da özellikle Danıştay nezdinde mağduriyetlerinin dikkate alınmasını beklemektedirler. Bununla birlikte Danıştay kararlarında farklılıklar bulunmaktadır. Bazı kararlarda hukuk devleti ilkesi kapsamında Anayasa'nın 40. maddesi hükmündeki duruma aykırı davranıldığında bunun bir müeyyidesinin metinde olmadığı bu nedenle hem aynı maddede yer alan tazmin hükmü, hem de 125. maddede yer alan "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür." düzenlemesi karşısında İdarenin mükellefleri yanıltması sonucunda oluşan mağduriyetlerin tazminat talebiyle giderilmesi görüşü ağırlık kazanmaktadır. Diğer bazı kararlarda ise yine hukuk devleti ilkesi esas alınarak bu durumda bulunan mükelleflerin süre yönünden mağdur olmaları önlenebilmektedir. Bu durumda sadece 40. madde değil 36. madde de değerlendirilmek suretiyle durumun adil yargılanma boyutuna da değinilmektedir. Bu durumda mükellefler de farklı kararlarla karşı karşıya kalmaktadır. Bir grup mükellef uzun ve zahmetli bir süreç sonunda tazminat alabilme uğraşına girerken diğer bazı mükellefler bu yola gitmeden daha çabuk bir biçimde adaletli bir sonuca ulaşabilmekte ve diğer gruba oranla avantajlı bir konumda olmaktadır. Bu iki durum arasındaki farklılığın da uluslararası düzenlemeler ışığında giderilmesi bir hukuk devleti bakımından zaruri bulunmaktadır. Bir hukuk devletinde idare yapılması gerekeni yapmazsa, mükellef haklarına uymazsa yargı bunu yapmalı ve kararlarında bu yönde birlik ve süreklilik sağlamalıdır.

Bu kapsamda hukuken bir bağlayıcılığı olmasa da bizde de bir mükellef hakları bildirgesi var. Burada idare mükellefler şunları söylüyor:

· Açık, güvenilir, zamanında ve yeterli bilgi ile hizmet vereceğiz.

· Bilgi Edinme Hakkı Kanunu çerçevesinde öğrenmek istediğiniz her bilgi için doğru insanlarla temasa geçmeniz konusunda sizleri yönlendireceğiz.

· Vergi konusundaki gelişmeleri sürekli güncellenen internet sayfamızla ve basılı yayınlarla sizlere en kısa zamanda duyuracağız.

· Ücretsiz e-posta sistemimize kaydolmanız durumunda vergisel gelişmeleri kaynağından ve anında öğrenmiş olacaksınız.

· Şahsi ve gizli bilgilerinize saygılıyız. Bu bilgileri Vergi Usul Kanunu'nun öngördüğü haller dışında açıklamayacağız ve kullanmayacağız.

· Vergi ile ilgili yükümlülüklerinizin yerine getirilmesinde sizlere her türlü kolaylığı sağlayacağız.

· Yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız.

· Vergi incelemelerinde kanunları doğru, tarafsız ve tutarlı bir şekilde uygulayacağız. İncelemenin her aşamasında sizi bilgilendireceğiz.

· Şikâyetlerinizi gerçek kimlik ve iletişim bilgilerinizle iletmeniz halinde, en kısa sürede sonuç ile beraber size döneceğiz.

· Sürekli olarak kendimizi yenileyecek, daha iyi hizmet sunmanın arayışı içinde olacağız.

Bir de yurtdışından örnek verelim. Avustralya mükellef hakları konusunda yapacaklarını şöyle anlatmış:

1. Size adil ve mantıklı davranmak

2. Size, başka türlü hareket etmediğiniz sürece, vergi işlerinizde dürüst olduğunuz öngörüsüyle davranmak.

3. Vergi yükümlülüklerinizi anlamak ve yerine getirmenize yardımcı olmak için size profesyonel hizmet ve yardım sunmak.

4. İstediğiniz bir kişi tarafından temsil edilebileceğinizi ve vergi işlerinizle ilgili olarak tavsiye alabileceğinizi kabul etmek.

5. Gizliliğinize saygı göstermek.

6. Sizin hakkınızda bizdeki bilgileri yasaya uygun olarak saklı tutmak.

7. Bizde bulunan sizinle ilgili bilgilere yasaya uygun olarak erişiminizi sağlamak.

8. Size, güvenebileceğiniz tavsiye ve bilgi sağlamak.

9. Vergi işlerinizle ilgili olarak verdiğimiz kararları size anlatmak.

10. Yeniden gözden geçirmeyi talep etme hakkınıza saygı duymak.

11. Şikâyet etme hakkınıza saygı duymak.

12. Vergi sistemini, kurallara uymak için yapacağınız masrafları en aza indirecek şekilde yürütmek.

13. Yaptığımız şeylerin sorumluluğunu taşımak.

Verdiğimiz örnekler dar anlamda mükellef haklarının geniş anlamda ise hukuk devleti ilkesinin sadece çok küçük bir kısmı. Umarım bir parça ışık verebilmişimdir. Bazı hususların netleşmesi bir yana bunların uygulanması daha da önemlidir. Yoksa herkes sadece içi boş kavramlarla kendisini kandırmış olur.

Hakan Uzeltürk
www.dunyagazetesi.com.tr/yazar.asp?authId=21