Vergi Cezalarında Tekerrür



Vergi Dairelerinin E-VDO (Elektronik Vergi Daireleri Otomasyonu) otomasyon sistemine geçmesinden sonra mükelleflere vergi ziyaı ve usulsüzlük nedeniyle vergi mevzuatımızda yeralan tekerrür maddesi dolayısıyla cezalar artırılarak uygulanmaya başlandı.

Daha önceleri, mevzuatımızda yer almasına rağmen idare çok fazla bu uygulamaya başvurmuyordu. Yada gözden kaçıyordu diyelim. Ancak otomasyona geçişle birlikte mükelleflerin tüm bilgileri elektronik ortamda saklanıyor ve kullanılan yazılım programı buna uygun bir şekilde hazırlandığı için sistem kendiliğinden tekerrür maddesini uyguluyor.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu?nda Tekerrür müessesesi; aynı türden suçları (vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası gerektiren suçlar) işlemekte ısrar edenlerin daha ağır bir şekilde cezalandırılması esasına dayanır. Bununla vergi cezalarının daha caydırıcı olması amaçlanır.

Vergi kanunlarımızda tekerrürün yaptırımına iliskin hüküm, Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde;

'?Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinlesenlere, cezanın kesinlestigi tarihi takip eden yılın basından baslamak üzere vergi ziyaında bes, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi bes oranında artırılmak suretiyle uygulanır.?

Şeklinde yer almaktadır.

Vergi usul kanununda yer alan tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için bazı şartların olması gerekiyor. Bunlar;

- Her iki ceza da, ya vergi ziyaı veya usulsüzlük nedeniyle kesilmiş olmalıdır.

- Vergi ziyaı ve Usulsüzlük cezası kesinleşmiş olmalıdır.

- Önceden kesilen cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlayarak vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar aynı cezayı gerektiren bir fiilin işlenmesi gerekir.

Yukarıda bahsettiğimiz şartlar eğer sağlanırsa, o zaman tekerrür hükmü uygulanabilir. Diğer taraftan tekerrür konusunda bir önemli husus, özel usulsüzlük cezalarının tekerrür kapsamı dışında olmasıdır.

213 sayılı V.U.K.?nun 339. maddesinde 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, önceki halinde yer alan ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra suçun tekrar işlenmesi şartı, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesi şekline dönüştürülmüştür.

Bu durum uygulamalarda son derece büyük karmaşıklıklara neden olmakta ve kanun hükmünün konuluşundaki maksatla çelişmektedir.

Örnek: Bir mükellefin 2004, 2005 ve 2006 yıllarına ilişkin hesapları 2008 yılında incelemeye alınmıştır. 2004 yılına ilişkin inceleme 2008 yılında sonuçlandırılmış olup kesilen vergi ziyaı cezası aynı yılda kesinleşmiştir. 2005 ve 2006 yılına ilişkin inceleme ise 2009 yılında tamamlanmış, kesilen vergi ziyaı cezası yine aynı yılda kesinleşmiştir. Bu durumda 2009 yılında kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmü uygulanacak mıdır? Kanun hükmü sadece lâfzî olarak yorumlandığı zaman 2008 yılında kesilen ve kesinleşen bir ceza olduğu için 2009 yılında kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulanması gerekir. Ancak bu durum kanun koyucunun amacıyla örtüşmemektedir. Çünkü 2008 yılında kesilen ve kesinleşen cezaya rağmen , bu tarihten sonra cezayı gerektiren fiili işlemekte ısrar etme durumu söz konusu değildir. Her ne kadar 2004, 2005 ve 2006 yıllarında cezayı gerektiren fiilleri işleme konusunda peş peşe yıllar içinde bir ısrar durumu var ise de belirtilen yıllarda henüz kesilen ve kesinleşen bir ceza bulunmadığı için tekerrür hükmünün uygulanması söz konusu değildir.

Örnek: Bir mükellefin 2006 yılına ilişkin hesapları 2008 yılında incelemeye alınmıştır. Yapılan vergi incelemesi sonucunda vergi ziyaı tespit edilmiş olup kesilen ceza aynı yıl içinde kesinleşmiştir. 2009 yılına gelindiğinde bu defa 2004 yılına ilişkin hesapları incelemeye alınmış olup yapılan inceleme sonucunda yine vergi ziyaı tespit edilmiş ve ceza kesilmiştir. Böyle bir durumda ikinci cezaya tekerrür hükmü uygulanacak mıdır? Kanun hükmü sadece lâfzî olarak yorumlandığı zaman 2009 yılında kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulanması gerekir. Çünkü kesilen ve kesinleşen bir cezadan sonra ikinci defa kesilen bir ceza vardır. Ancak bu durumda 2004 yılında işlenen bir suça 2006 yılında işlenen suçtan dolayı ceza artırımı uygulanmış olacaktır ki bu durum kanun koyucunun maksadına tamamen ters bir sonuç ortaya çıkaracaktır. Kanun hükmü, amaçsal olarak yorumlandığında suçlunun 2006 yılında işlediği suça rağmen 2004 yılında aynı suçu yeniden işlediği ve bu nedenle kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulandığı gibi anlaşılmaz ve komik bir sonuç ortaya çıkacaktır.

Tekerrür hükmü uygulanırken ortaya çıkabilecek diğer bir handikap ise, ikinci cezanın arttırılması sırasında kesilen ve kesinleşen ilk cezanın tutarında bir sınırlama olmamasıdır. Yani ilk cezada tutar ne olursa olsun ikinci cezada artırım aynen uygulanacaktır.

Örnek: Bir mükellef hakkında vergi dairesi tarafından 2006 yılında 50 TL tutarında vergi ziyaı cezası kesilip aynı yıl içinde kesilen bu ceza kesinleşmiştir. Aynı mükellefin 2008 yılı hesaplarının incelemeye sevk edilmesi sonrasında 2009 yılında düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak 200.000 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası; tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle % 50 arttırılarak 300.000 TL olarak kesilmiştir. Görüleceği üzere daha önce kesilen 50-TL tutarındaki vergi ziyaı cezası nedeniyle fazladan 100.000-TL ceza ödemek zorunda kalınmıştır.

Burada, kanun koyucunun, kanun hükmünü getirmedeki maksadını aşan biçimde bir cezalandırma söz konusudur. Bu sorunun da, hakkaniyete uygun olarak giderilmesi gerekmektedir.

Son tahlilde, V.U.K.'nun 339?uncu maddesinde yapılan değişiklik ile birlikte suçun tekrar işlenmesi durumu cezanın tekrar kesilmesi olarak değiştirilmesinden sonra, uygulamada önemli sorunlar ortaya çıkmaktadır.

Yaşanan teknolojik gelişmeler, vergicilik alanında uygulamaların elektronik ortama çevrilmesini de beraberinde getirmiştir. Bununla, sistemde yeknesaklık düşünülmüş, aynı nitelikteki olaylara aynı işlemlerin yapılması amaçlanmıştır. Özellikle Gelir İdaresi?nin elektronik uygulamalardaki başarısı yadsınamaz. Fakat, ?tekerrür? örneğinde olduğu gibi, kanun maddesinin lafzının yarattığı tereddütten olsa gerek, uygulama birliğinin sağlanamadığı gözlemlenmektedir.

Tekerrüre ilişkin degiştirilen hüküm, denetim elemanlarına, yargı kararlarına, vergi dairelerine hatta bunların vergi cezasını kesecek yetkililerine göre bile değişen işlemlere neden olabilmektedir. Dolayısıyla bu sorunların giderilmesi için, hem kanunun metninde hem de kanunun uygulanmasına açıklık getirecek diğer mevzuat setinde, hakkaniyet olgusunu da gözetecek şekilde, idarenin gerekli düzenleme-değişiklikleri gündemine alması gerekmektedir.

Bunun yanında, mükelleflerimizin de vergi cezalarındaki tekerrürden uzak durmaları fakat, ticari başarılarındaki tekerrürlerde ise ısrar etmeleri, en büyük dileğimiz olacaktır.

Mahmut SUÇİÇEK

Vergi Denetmeni