Vergi mevzuatımızda binek otomobillerine mahsus olmak üzere bazı özel uygulamalar mevcuttur. Bunlardan birincisi kullanılmış binek otomobillerin satışında uygulanan indirimli oranlı (%1) KDV uygulamasıdır.

Katma Değer Vergisi Kanunu?nda binek otomobillerine mahsus diğer bir uygulama, bu araçların alımında ödenen KDV?nin indirimine yönelik olarak belirlenen sınırlamadır. Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 30/b maddesine göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir.


Binek otomobillerine özel diğer bir uygulama ise Vergi Usul Kanunu?nda düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu?nun 320. maddesinin ikinci fıkrasında, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay sayısı kadar amortisman ayrılacağı, amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin ise itfa süresinin son yılında yok edileceği belirtilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu?nda binek otomobilleri ile ilgili özel uygulamalar bulunmasına rağmen, her iki kanunda da binek otomobil tanımına yer verilmemiştir. Bu nedenle zaman zaman uygulamada tereddütler yaşanmıştır. Karayolları Trafik Kanunu?ndaki ?otomobil? tanımı bu çerçevede uygulamaya bir referans olarak görülmüş ve araçların Karayolları Trafik Kanunu?ndaki düzenlemeler çerçevesinde ruhsatlarında cins bölümüne ?otomobil? yazılması halinde bunların ?binek otomobil?; ?kamyonet? yazılması halinde ise bunların ?yük taşımak üzere imal edilmiş araçlar? olduğu değerlendirmesi ile mükellefler nezdinde KDV uygulamasına yön verilmiştir

Maliye Bakanlığı kullanılmış araç satısında uygulanacak Katma Değer Vergisi oranına ilişkin tereddütleri ortadan kaldırmak adına 29.04.2010 tarihinde 54 Numaralı Katma Değer Vergisi Sirkülerini yayımlamıştır. Yazımızda başta söz konusu Sirkülerde belirtilen açıklamalara değinilmekle birlikte, bu açıklamalardan yola çıkılarak binek otomobillere ilişkin yukarıda belirtilen diğer uygulamalar hakkında da fikir yürütmek amaçlanmıştır.

1. Satışında % 1 oranında KDV uygulanacak kullanılmış motorlu taşıtlar

KDV oranları, KDV Kanunu?nun 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak 30.12.2007 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiş olup, kararnameye ekli I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için %18 olarak tespit edilmiştir.

Buna göre, söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı?na ekli I sayılı listenin 9. sırasında, gümrük tarife istatistik pozisyon numaraları belirtilerek sayılan motorlu taşıtlardan yalnız ?kullanılmış? olanların teslimlerinde % 1 oranında katma değer vergisi uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Anılan Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinin (5) numaralı ayrımında belirtildiği üzere; I Sayılı listenin 9. sırasında yer alan ?kullanılmış? deyimi 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu?na göre özel tüketim vergisine tabi olmayan taşıtları ifade etmektedir.

29 Nisan 2010 tarihinde yayımlanan 54 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri?nde yukarıda belirtilen Bakanlar Kurulu Kararı da dikkate alınarak, teslimlerinde % 1 oranında KDV uygulanacak kullanılmış taşıtlara ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, aşağıda belirtilen taşıtların kullanılmış olanlarının tesliminde % 1 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

a. Kullanılmış traktör teslimleri

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonunda yer alan kullanılmış tekerlekli zirai traktörler ve ormancılıkta kullanılan tekerlekli traktörlerin (motokültörler hariç) 30 Mart 2009 tarihinden itibaren teslimleri % 1 oranında KDV?ye tabidir.

6 Şubat 2010 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 2 Seri Numaralı Gümrük Genel Tebliği?nde yapılan açıklamalara göre 8701.90.50.00.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonunda yer alan araçlar; en az 3 tekerleği olan ve inşa edilişleri ve aletleri göz önüne alınarak açıkça tarım, bahçe tarımı ve ormancılık amaçlarıyla kullanılmak üzere tasarlanan tarım veya ormancılık traktörlerini kapsamaktadır.

29.03.2009 tarih ve 14812 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 8701.90.50.00.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonunda yer alan araçlardan kullanılmış olanlar, 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki I sayılı listenin 9. sırasına dahil edilmiştir. Buna göre bu tarife istatistik pozisyonunda yer alan araçlardan kullanılmış olanlarının teslimi 30.03.2009 tarihinden itibaren % 1 olarak belirlenmiştir.

b. 8703 Pozisyonunda yer alan ve binek otomobil niteliğini haiz araçların teslimi

8703 Pozisyonunda yer alan ve ?Binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (8702 pozisyonuna girenler hariç)(steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil)? başlığı altında toplanan araçlar, hem insan, hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi ?çok amaçlı araçları? kapsamaktadır.

54 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Sirkülerinde, 27.07.2005 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği ve 06.02.2010 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği?nde yapılan açıklamalar dikkate alınarak, bu araçların özellikleri aşağıdaki şekilde sayılmıştır.

- 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltukludurlar,

- Şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda,

· emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat,

· koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat

bulunur,

- Aracın iç kısmının her tarafında, yolcu bölümünde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllük gibi) bulunur,

- İki yan panel boyunca arka camları (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın) bulunur,

- Şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmaz,

- Kapalı kasalıdırlar.

Buna göre 8703 tarife pozisyonunda yer alan ve yukarıdaki özellikleri taşıyan araçlardan ?kullanılmış? olanların teslimleri % 1 oranında KDV?ye tabi olacaktır. Ancak, söz konusu araçlardan, binek otomobil sınıfında olan araçların teslimlerinin % 1 oranında KDV?ye tabi olabilmesi için gereken diğer şart ise teslimin bu araçların ilk alımında yüklendiği KDV?yi indirim hakkı bulunmayanlar tarafından yapılmış olması gerekliliğidir.

Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 30/b maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin bu faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV hariç, bu taşıtları alanlar tarafından ödenen KDV?nin indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, alımında ödenen KDV?nin indirim hakkından yararlanamayan mükellefler tarafından bu araçların satılması durumunda % 1 oranında KDV uygulanacaktır.

Diğer taraftan, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı?na ekli I sayılı listenin 9. sırasında, KDV Kanunu?nun yukarıda ifade edilen 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen KDV?yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin bu araçları teslimlerinde ise % 18 oranında KDV uygulanacağı belirtilmiştir.

Ancak daha sonra 2008/13426 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı?nın 2. maddesi ile; binek otomobillerinin alımında yüklenilen KDV?yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek üzere satın aldıkları ve 31.12.2007 tarihi itibariyle aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçtikten sonra teslime konu olması halinde de % 1 KDV oranı uygulanacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 06.02.2010 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği?nde yapılan değişiklikle, 8703 pozisyonuna belli özellikleri taşıyan kamyonet türü araçlar da dahil edilmiştir. Bu araçlar genellikle birden fazla koltuk sırasına sahiptirler ve biri insan taşınmasına mahsus açık veya kapalı bir alan olmak üzere iki ayrı alandan meydana gelirler.

Bu tür araçlar 6 Şubat 2010 tarihinden itibaren 8703 pozisyonuna dahil edilmekle birlikte, aşağıdaki özelliklerden birini sahip olmaları durumunda 8704 pozisyonunda sınıflandırılırlar.

- İkiden fazla aksı olması veya

- Eşya taşımaya mahsus alandaki azami dahili taban uzunluğunun aracın dingiller arası mesafesinin % 50?sinden fazla olması.

Buna göre kamyonet türü bir aracın kullanılmış olanlarının satışında %1 oranında KDV uygulanabilmesi için ikiden fazla aksı olmaması ve eşya taşımaya mahsus alandaki azami dahili taban uzunluğunun aracın dingiller arası mesafesinin %50?sinden fazla olmaması gerekmektedir. Aksi takdirde bu araçların kullanılmış olanlarının satışında uygulanacak olan KDV oranı %18 olacaktır.

2. Satışında % 18 oranında KDV uygulanacak kullanılmış motorlu taşıtlar

Yukarıdaki bölümde ?Satışında %1 KDV Oranı Uygulanacak Kullanılmış Motorlu Taşıtlar? sayılmış olup, bunlar dışında olan kullanılmış motorlu araç satışları % 18 oranında KDV?ye tabi olacaktır.

Diğer taraftan, yukarıdaki bölümde yer almakla birlikte, 8703 pozisyonunda yer alan kullanılmış binek otomobillerinin KDV Kanunu?nun yukarıda ifade edilen 30/b maddesine göre alımında yüklenilen KDV?yi indirim hakkı bulunan mükellefler tarafından teslimlerinde de % 18 oranında KDV uygulanacaktır.

Ayrıca, 54 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri?nde 8703 tarife pozisyonunda yer alan bazı araçların kullanılmış olanlarının tesliminde de % 18 oranında KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.

Buna göre, aşağıdaki araçların kullanılmış olanlarının satışlarında % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

- 8701.90.50.00.00 ve 8703 pozisyonunda sınıflandırılmış araçlar haricindeki kullanılmış araçların teslimi, (Arka kısımda güvenlik teçhizatı ve koltukların yerleştirilmesi için sabit tutturma noktaları ve bağlantı elemanlarının bulunmadığı birden fazla koltuk sırasına sahip olan panelvan türü araçlar 8703 pozisyonunda sınıflandırılmazlar)

- 8703 pozisyonunda sınıflandırılmış olmakla birlikte aşağıdaki kullanılmış araçların teslimi:

a. İkiden fazla aksı olan veya eşya taşımaya mahsus alandaki azami dahili taban uzunluğunun aracın dingiller arası mesafesinin % 50?sinden fazla olan kamyonet tipi araçlar,

b. Ambulanslar,

c. Mahkum taşımaya mahsus arabalar,

d. Para arabaları,

e. Cenaze arabaları,

f. İtfaiye öncü arabaları ve bunun gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar

3. Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 30/b maddesi uyarınca ilk alımında ödenen KDV?si indirim olarak dikkate alınamayacak motorlu taşıtlar

54 seri numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri?nde yapılan açıklamalar dikkate alındığında, sirkülerin konusunun kullanılmış araç satışında uygulanacak KDV oranının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Kullanılmış araçların satışında indirimli KDV uygulamasının yasal dayanağı ise 30.12.2007 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı?nın eki I sayılı listenin 9. sırasında yapılan açıklamalardır.

Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 30/b maddesine göre ise faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV?nin indirilemeyeceği hüküm altına alınmaktadır.

Yukarıda bahsedildiği üzere KDV Kanunu 30/b maddesinde alımında ödenen KDV?nin indirimine ilişkin sınırlama sadece binek otomobilleri için getirilmiştir. Bu nedenle, binek otomobillerinin 8703 Pozisyonunda yer alan tüm araçları mı kapsadığı, yoksa öteden beri KDV uygulamasında referans olarak alınan Karayolları Trafik Kanunu?ndaki ?otomobil? tanımına uyan araçların mı binek otomobil olarak dikkate alınacağı önem arz etmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından konu ile ilgili yakın tarihlerde verilen birçok muktezalarda, görüş istenilen araçların (Hyundai Starex, Mercedes Vaneo, Fiat Fiorino, Citroen Berlingo) şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmaması (8703 tarife pozisyonunda yer alması) ve araç sahibinin faaliyet konusunun kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olması halinde, söz konusu aracın alımında yüklenilen verginin KDV Kanununun 30/b maddesi gereğince indiriminin mümkün olacağı belirtilmiştir. Söz konusu muktezalarda verilen görüşlerden anlaşıldığı üzere, 8703 tarife pozisyonunda yer alan yukarıda belirtilen araçlar KDV indirimi açısından da binek otomobil olarak değerlendirilmektedir.

Bu durumda, 8703 pozisyonuna 6 Şubat 2010 tarihinden itibaren dahil edilen ikiden fazla aksı bulunmayan ve eşya taşımaya mahsus alandaki azami dahili taban uzunluğunun aracın dingiller arası mesafesinin %50?sinden fazla olmayan kamyonet tipi araçların alımında da KDV Kanunu?nun 30/b maddesinde düzenlenen KDV indirim sınırlamasının uygulanması gerekebileceği yorumu ortaya çıkmaktadır. Ancak, buna ilişkin net bir açıklama bulunmamaktadır.

Aslında belirsizlik binek otomobil tanımının net olarak yapılmamış olmasından kaynaklanmaktadır. Bu nedenle, KDV Kanunu 30/b madde uygulaması açsından binek otomobillerin kapsamının ne olduğu konusunda açıklama yapılması ihtiyacı bulunmaktadır.

4. Binek otomobillerde kıst amortisman uygulaması

Yukarıdaki bölümde belirtilen ?binek otomobil? tanımının açıklığa kavuşturulmasına duyulan ihtiyaç, aynı zamanda Vergi Usul Kanunu?nun 320. maddesi hükmünün uygulanması için de geçerlidir.

Vergi Usul Kanunu?nun 320. maddesinin ikinci fıkrasında, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay sayısı kadar amortisman ayrılacağı, amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin ise itfa süresinin son yılında yok edileceği belirtilmiştir.

Bu hükmün uygulanmasında da binek otomobil tanımına hangi araçların dahil edileceği konusu önem arz etmektedir. Maliye Bakanlığı?nın gerek kullanılmış araç satışında indirimli oranlı KDV uygulaması konusunda yayımlamış olduğu 54 Numaralı Sirkülerde yapmış olduğu açıklamalar; gerekse de binek otomobillerin alımında KDV indirimi sınırlaması hakkında vermiş olduğu yazılı görüşler dikkate alındığında, 8703 pozisyonuna dahil olan tüm motorlu araçların binek otomobil olarak kıst amortisman uygulamasına tabi olması gerektiği sonucunun ortaya çıkacağı düşüncesindeyiz. Ancak, bu konu hakkında da net bir açıklama bulunmamaktadır. Bu nedenle konu hakkında Maliye Bakanlığı açıklamalarına ihtiyaç bulunmaktadır.

5. Sonuç

54 Numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri ile Maliye Bakanlığı kullanılmış araç satışında uygulanacak katma değer vergisi oranına ilişkin tereddütlere açıklama getirmiştir. Özellikle binek otomobil tanımına vergi kanunlarında yer verilmemiş olması ve bu tanım ile ilgili başka mevzuatlara da referans verilmemiş olması nedeniyle sirkülerde yapılan açıklamalar faydalı olmuştur.

Ancak, kullanılmış araçların satışında uygulanacak KDV oranının tespitinde dikkate alınması gereken diğer faktör ise kullanılmış olan bu araçları satan mükelleflerin bu araçların alımında ödenen KDV?yi indirim hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu nedenle, sirkülerde kullanılmış araçların satışında uygulanacak olan KDV oranı açısından Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 30/b maddesine referans verilmekle birlikte, araç tiplerine göre hangi araçların alımında KDV indirimi sınırlaması yapılacağı net bir biçimde açıklanmamıştır. Maliye?nin bu konudaki yaklaşımı ise önceki tarihlerde verilmiş olan muktezalar vasıtasıyla yorumlanmaya çalışılmaktadır.

Bu nedenle, öteden beri açık olmayan ?binek otomobil? kavramının açıklığa kavuşturulması ve bu suretle gerek binek otomobil alımında uygulanacak olan KDV indirimi sınırlaması; gerekse de bu araçların amortisman uygulaması açısından tereddütlerin ortadan kaldırılmasına ihtiyaç duyulmaktadır.


Serdar Altay
SMMM