ÖRNEKLERLE TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI VE DÜZELTME İŞLEMLERİ

Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 13. maddesine göre, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır

Bununla birlikte, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, 13. maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirilecek ve bu kapsamda işlem görecektir.
*Transfer fiyatlandırması bir vergi güvenlik müessesidir ve amacı kazancın elde edildiği şirketlerde vergilendirildikten sonra dağıtılmasıdır yani vergilendirilmeden kazançların farklı fiyatlandırmalarla hisse sahiplerine dağıtılmasını önlemektir

*Transfer fiyatlandırmasında ?ilişkili kişilerle? olan işlemler araştırma konusu olur, ilişkili kişiler dışındakiler için transfer fiyatlandırılmasından söz edilemez.

*Transfer Fiyatlandırılmasından söz edilebilmesi için İlişkili firmalar arasında mal veya hizmet alım ya da satım işleminin olması ve bu işlemde kullanılan fiyatların emsallere göre farklı tutarda olması gereklidir

*Transfer fiyatlandırmasında mükelleflere ceza kesilebilmesi için, hazine zararının gerçekleşmesi gereklidir. Yani ilişkili kişiyle yapılan alım veya satım işleminde hazine zararı yoksa örtülü kazanç eleştirisi yapılmayacak. Hazine zararı ise ilişkili firmalarca yapılan emsallere göre uygun olmayan işlemler sonucunda her iki taraf için toplamda tahakkuk eden vergide azalma olmamasını ifade eder

Örnek, B Ltd.Şti. ilişkili firma olan A Ltd.Şti. ye emsallere göre 20.000,00 Tl olan işlemi 10.000,00 Tl ye yapıyor

Vergi hesaplamasında B Ltd.nin hasılatı 10.000,00 Tl eksik hesaplanacak ve A Ltd.nin de vergi matrahı 10.000,00 Tl fazla hesaplanacaktır REKLAM YASAKTIR

Bu durumda diyelim bu fiyatlarla A Ltd.nin vergi matrahı 25.000,00 Tl kar ve B Ltd.nin vergi matrahı ise 18.000,00 Tl kar oluştu %20 den vergi hesaplandığında A Ltd. 5.000,00 Tl , B Ltd. ise 3.600,00 Tl vergi tahakkuk etmiştir toplamda tahakkuk eden vergi 8.600,00 Tl dir

Eğer normal fiyatlandırma olsa idi A Ltd vergi matrahı 15.000,00 Tl , B Ltd.nin ise 28.000,00 Tl olacaktı o zaman tahakkuk eden vergilerde A Ltd. için 3.000,00 Tl B Ltd.için ise 5.600,00 Tl olacaktı ve toplamda tahakkuk eden vergi yine 8.600,00 Tl olacak ve herhangi bir hazine zararı oluşmadığından transfer fiyatlandırması ile ilgili bir cezai yaptırım olmayacaktır

Farklı bir durumda bu fiyatlarla A Ltd.nin vergi matrahı 20.000,00 Tl kar ve B Ltd.nin vergi matrahı ise 3.000,00 Tl (zarar) oluştu %20 den vergi hesaplandığında A Ltd. 4.000,00 Tl vergi tahakkuk etmiş , B Ltd. ise zarar olduğundan vergi tahakkuk etmemiştir toplamda tahakkuk eden vergi 4.000,00 Tl dir

Eğer normal fiyatlandırma olsa idi A Ltd vergi matrahı 10.000,00 Tl , B Ltd.nin ise 7.000,00 Tl olacaktı o zaman tahakkuk eden vergilerde A Ltd. için 2.000,00 Tl ve B Ltd.için ise 1.400,00 Tl olacaktı ve toplamda tahakkuk eden vergi 3.400,00 Tl ile normal işlemde toplamda tahakkuk eden vergi emsallere uygun olmayan fiyatlara göre tahakkuk eden vergiden daha fazla olduğundan herhangi bir hazine zararı oluşmamış ve bu sebeple transfer fiyatlandırması ile ilgili herhangi bir cezai yaptırım olmayacaktır

Diğer bir durumda ise A Ltd.nin vergi matrahı 20.000,00 Tl (zarar) ve B Ltd.nin vergi matrahı ise 3.000,00 Tl (zarar) oluştu her ikisi de zarar ettiğinden herhangi bir vergi tahakkuk etmemiştir,

Eğer normal fiyatlandırma olsa idi A Ltd vergi matrahı 30.000,00 Tl ( zarar), B Ltd.nin ise 7.000,00 Tl (kar) olacaktı o zaman tahakkuk eden vergiler A Ltd. için zarar olduğundan vergi tahakkuk etmeyecek ancak B Ltd.için ise 1.400,00 Tl olacaktı ve toplamda tahakkuk eden vergi 1.400,00 Tl olacağından emsal bedel ile işlem yapılmamasından ötürü toplamda tahakkuk edecek vergi 1.400,00 Tl eksik gerçekleşmiş ki bu durumda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilir ve cezai yaptırım uygulanır çünkü hazine zararı mevcuttur. REKLAM YASAKTIR

*Transfer fiyatlandırmasında İlişkili kişilerle yapılan işlemlerin uygunluğu emsallerle uygunluk ilkesine göre değerlendirilir, emsallere uygunluk ise yapılan işlemlerin ilişkisiz kişilerle yapılan aynı türden işlemlerde uygulanan fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder ve emsal bedele kısaca piyasa fiyatı denilebilinir

*Emsallere uygun fiyatlara ulaşabilmek için önce iç emsallere eğer iç emsal yoksa yada iç emsallerden emsal fiyat ve bedele ulaşılması mümkün olamıyorsa dış emsallere başvurulmalıdır.

İç emsal; Mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat veya bedeli ifade eder,

Örnek: A Ltd.Şti. ilişkili firma olan B Ltd.Şti. ile işlem yapıyor burada iç emsal A Ltd.Şti.nin aynı türden işlemi ilişkili olmayan C Ltd. ile de yapıyorsa A Ltd. İle C Ltd.nin yaptıkları işlemler aynı nitelikte ve koşulları farklıda olsa hesaplanabilir durumda ise İç emsal i oluşturur

Dış Emsal; Mükellefin ilişkili firma ile yaptığı işlemlerde aynı türden işlemleri ilişkisiz firmalarla yapmaması yada yapsa da hesaplanabilir nitelikte olmaması neticesinde kendisinden farklı ilişkisiz 3. kişilerin aralarında aynı türden işlemlerde kullanılan fiyat veya bedeldir

Örnek: A Ltd. Şti. ile ilişkili firma olan B Ltd.nin işlemlerinde ilişkisiz firmalarla aynı türden mal veya hizmet satımı işlemi yoksa yada işlemi olsa da ilişkili firma ile yapılan işlemle aynı koşullarlarda olmaması yada aynı koşullara gelmesinin hesaplanamaz durumda olması durumunda ise A ve B şirketlerinin dışındaki diğer firmalardan yani ilişkisiz firmalar olan F Ltd.ile G Ltd.nin aynı türden mal yada hizmet işlemindeki emsal fiyatlar alınır REKLAM YASAKTIR

Örnek : Sezgin İnşaat A.Ş. 30 şantiyeli bir inşaat firmasıdır güvenlik hizmetini ilişkisiz firmalardan alırken ortakları bir (ortaklar aynı olduğundan ilişkili firmadır) güvenlik firması kuruyor firma Sezgin Güvenlik Ltd.olsun

Fakat Sezgin Güvenlik Ltd. sadece ilişkili firma olan Sezgin İnşaat Ltd. ye iş yapacaktır

Bu durumda Sezgin Güvenlik Ltd. ilişkisiz başka bir firmaya güvenlik hizmeti vermediğinden iç emsallerle göre emsal fiyatın tespiti mümkün olamayacak ve emsal fiyat veya bedele ulaşabilmek için başka bir güvenlik firmasının ilişkisiz bir firmaya aynı hizmette kullandığı fiyatlandırmalar alınır koşullar farklı olsa da hesaplanabilinir olmalıdır (Örneğin 3.kişi olan Denge Güvenlik Ltd. nin ilişkisiz olduğu Demir İnş.Ltd.Şti. ile yapılan güvenlik hizmet bedeli gibi)

Not: Emsal fiyata ulaşılması için aynı türden mal yada hizmet işlemi olmasının yanında ayrıca her türlü koşullarında aynı yada farklı olan koşulların hesaplanabilir nitelikte olması gereklidir yani farklı olan koşullarında fiyatlarının hesaplanarak emsal bedele ulaşılabilmesi olanaklı olmalıdır.

Örnek : A Ltd.Şti. ilişkili olduğu B Ltd.Şti. firmasına 300 adet malı 1.000,00 Tl ye 90 gün vadeli ödemeli olarak satmış burada emsal bedele ulaşabilmek için A Ltd. Şti.nin ilişkisiz firmalardan C Ltd.Şti.ne diğer koşulları aynı olmakla beraber sadece bedelinin peşin olarak tahsil edildiği yine 300 adet malı 700 Tl ye sattığını farz edelim diğer tüm koşullar aynı olmakla beraber sadece ilişkili firmaya 90 gün vadeli yapılan satış , ilişkisiz C Ltd.Şti. ye peşin olarak satmıştır o zaman emsal bedele ulaşmak için 90 gün vadenin firmaya maliyeti hesaplanır buda 50 Tl olduğunu düşünelim o zaman emsallere uygun olan bedel 700 Tl peşin fiyatına 90 günlük vade maliyeti olan 50 Tl eklendiğinde 750 Tl nin emsallere uygun fiyat olduğu anlaşılıyor ve ilişkili firma olan B Ltd.Şti.firmasına yapılan 1.000,00 Tl lik satış işleminin aslında 750,00 Tl olması anlaşılıyor ve aradaki 250,00 Tl nin düzeltmesinin yapılması gerekliliği ortaya çıkıyor

*5520 KVK md.13? de eski 5422 KVK den farlı olarak emsal fiyata yada bedele ulaşabilmek için belli yöntemler sayılmıştır Bu yöntemler iki grupta toplanmıştır bunlar Geleneksel yöntemler (Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, Maliyet Artı yöntemi ve Yeniden satış fiyatı yöntemi) ile Diğer yöntemler dir , emsal bedel yada fiyata ulaşmada önce geleneksel yöntemler kullanılmalıdır eğer geleneksel yöntemler ile emsal bedele ulaşılamıyor yada doğru hesaplanamıyorsa mükellefler işlemin mahiyetine göre diğer yöntemlere başvurabilir REKLAM YASAKTIR

NOT: Kullanılacak yöntemlerin ortak noktası ilişkili olmayan firmalarla yapılan işlemlerden emsal bedele ulaşmasıdır

*Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç dağıtıldığı hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılır ve düzeltmelerde buna göre yapılması gerekir

*Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında firmalar arasında yapılan işlemlerin emsallere göre düşük yada yüksek olması sebebiyle oluşan fark tutarı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olur, vergi incelemelerinde asıl muhatap alınan mükellef, örtülü kazanç dağıtımı yapandır.(çünkü vergisini eksik beyan eden taraftır) Dolaysıyla ilk düzeltme bu mükellefin hesaplarında yapılacaktır, daha sonra diğer kişi yani örtülü kazanç dağıtılan mükellef, gerekli düzeltmeleri yapacaktır..

DÜZELTME İŞLERİ

Düzeltme işlemleri yapılması transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespit edilen dönem itibariyle farklılık göstermektedir

1- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti aynı geçici vergi dönemi içinde fark edilirse

2- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti sonraki geçici vergi dönemi içinde fark edilirse

3- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti dönem atlandıktan sonraki (sonraki yılda ) dönem içinde fark edilirse

Bu durumda bir örnekle tüm düzeltme işlemlerini açıklamaya çalışalım

Örnek: Sezer Limited Şirketi ortaklarından birinin aynı olduğu ilişkili firma olan Keskin Limited Şirketi ile yaptığı işlem sonucu Sezer Limited Şirketi emsallere göre değeri 300.000,00 Tl olan hizmeti Keskin Limited Şirketi ne 140.000,00 Tl bedelle yapmıştır, bu işlem neticesinde emsallerine göre 160.000,00 Tl düşük bedelle yapılan işlem neticesinde 160.000,00 Tl Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılır

1.Aynı geçici vergi döneminde yapılacak düzeltme

Yapılan işlem aynı geçici vergi döneminde fark edilmesi durumunda muhasebe hesapları yoluyla gerekli düzeltmeler yapılabilinir çünkü geçici vergi beyan edilmemiş ve herhangi bir vergi kaybı oluşmadığından hesaben yapılacak düzeltme ile vergi kaybı önlenmiş olur fakat 1 nolu transfer fiyatlandırması genel tebliğinde aynı geçici vergi döneminde yapılacak düzeltmeler hesaben yani muhasebe kayıtları ile yapılabilecektir denilmiş olsa da aslında yukarıdaki örnekte de görüleceği üzere işlemin gerçek tutarı 140.000,00 Tl dir ve kayıtlarda da gözükmesi gereken tutarda 140.000,00 Tl olması gereklidir çünkü buradaki düzeltme işleminin amacı vergi kaybını önlemektir bununda en iyi yöntemi sonraki geçici dönemi ve sonraki dönemlerde yapılacak düzeltmelerde olduğu gibi beyanname üzerinden yapılacak düzeltmeler ile vergi kaybının önlenmesidir , hesap kayıtlarında yapılacak düzeltme işlemi ile yapılan işlem sonucunda aslında elde edilen gelir 140.000,00 Tl iken tekrar 160.000,00 Tl gelir yazılması kayıtlarda ele geçmemiş bir kazancın gözükmesini sağlamış olur yine işlem yapılan firmadan iş karşılığı alınan bedel 140.000,00 Tl iken sırf vergi kaybını önlemek için cari hesabına gerçek olmayan 160.000,00 Tl nin işlenmesi hesabın hatalı görünmesini sağlayacaktır

Bu sebeple aynı geçici vergilendirme döneminde de olsa düzeltmenin geçici vergi beyannamesi üzerinden yapılması taraftarıyım zaten tebliğde kesin bir hüküm belirtmediği gözüküyor ifade ?hesaben düzeltme yapılabilecektir? deniyor ki burada anladığım aynı geçici vergi döneminde diğer dönemlere göre hesaben düzeltme seçeneğinin de kullanılabileceğini yani seçenek sunulduğunu anlıyorum

NOT: İşlemin gerçek değerinin 140.000,00 Tl olduğu düşünülerek yapılıyor ve düzeltme işlemi gerçek bedeli etkilemeden sadece kayıp olacak vergiyi doğru hesaplamak için yapılacaktır ancak işlemin bedeli değiştirilirse 140.000,00 tl bedel emsal bedel olan 300.000,00 Tl ye getirilirse bunun düzeltmesi sadece Sezer Limited Şirketinin 160.000,00 Tl lik fiyat farkı faturası kesmesi ile yapılmış olur

Muhasebe kayıtları şu şekilde olması görüşündeyim (Eğer muhasebe kaydı ile düzeltme yapılmak istenirse)

*Hizmeti düşük bedelle yapan taraf açısından

------------------------------/-------------------------------------------------------

120_________________160.000,00

649______________________________________160.000,0 0

Emsaline göre düşük yapılan hizmet farkının gelir olarak kaydı

-------------------------------/-----------------------------------------------------------------

İşlem bedeli 140.000,00 Tl olarak kaldığından ve hesapların sadece vergi tutarını doğru hesaplamak maksadıyla yapıldığından ötürü kar dağıtımı ile ilgili yılsonunda kar dağıtımı sayılan tutarın kar olarak dağıtılmasının muhasebe kaydı

------------------------------/----------------------------------------------------------------

590_________________160.000,00

120_______________________________________160.000, 00

Yıl sonunda kar dağıtımının kaydı

----------------------------/-------------------------------------------------------------------

NOT: Yapılan işlem matrahı artırıcı bir işlem olduğundan asıl satışın değeri artmadığından satış hesabı 600 hesap yerine 649 hesap uygun görülmüştür

*Hizmeti düşük bedelle alan taraf açısından

------------------------------/-------------------------------------------------------------

770/760_______________160.000,00

320_______________________________________160.000, 00

Emsallerine göre düşük alınan hizmet farkının gider kaydı

-----------------------------/---------------------------------------------------------------

İşlem bedeli 140.000,00 Tl olarak kaldığından ve hesapların sadece vergi tutarını doğru hesaplamak maksadıyla yapıldığından ötürü kar dağıtımı ile ilgili yılsonunda kar dağıtımı sayılan tutarın kar payı olarak gelir kaydının muhasebe kaydı (Bu tutar beyannamede iştirak kazancı olarak düşülecektir)

-----------------------------/------------------------------------------------------------

320_________________ 160.000,00

640______________________________________ 160.000,00

Yıl sonu kar payının gelir kaydı

-----------------------------/------------------------------------------------------------

2.Sonraki geçici vergi dönemlerinde yapılacak düzeltme

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespiti eğer sonraki geçici vergi dönemlerinde fark edilir ve düzeltme işlemi yapılacaksa bu işlem beyanname üzerinde yapılmalıdır

Örtülü kazancı dağıtan firma (Sezer Lmited Şirketi) işlemin yapıldığı dönemin geçici vergi beyannamesini düzelterek düzeltme işlemini yapmalıdır ve bu düzeltme işlemini beyannamedeki kazancın üstüne ilave edilmek üzere KKEG tutarını 160.000,00 Tl artırmak suretiyle yapacaktır ve böylece 160.000,00 Tl nin vergisi hesaplanmış olur.

NOT: Örtülü kazancın dağıtılmış olduğu tarafın düzeltme işlemini yapabilmesi için kazancı dağıtan tarafın düzeltme işlemini yapmış ve çıkan vergiyi de ödemiş olması gereklidir çünkü kazanç dağıtılmış olan taraf düzeltme işlemi ile matrahını düşürmüş olacaktır bu sebeple vergiyi düşürecek olan tarafın bu işlemi yapabilmesinin şartı olarak diğer tarafın vergisini artırmış ve ödemiş olması gereklidir.

160.000,00 Tl örtülü kazancın dağıtılmış olduğu taraf (Keskin Limited Şirketi) örtülü kazancı dağıtan taraf (Sezer Limited Şirketi) nin dönem geçici vergisini düzeltmiş ve çıkan vergiyi de ödenmiş olması şartıyla geçici vergi beyannamesinde İştirak İstisnası olarak indirim yoluyla düzeltme işlemini yaparak matrahını indirmiş olacaktır

NOT: Kazancın dağıtıldığı firma (Keskin Limited Şirketi) düzeltme işleminde geçici vergi beyannamesinde 160.000,00 Tl tutarı dağıtılmış kar payı olarak aldığından İştirak İstisnası indirimi olarak düzeltme yapacaktır

3.İşlemin Meydana geldiği dönemden sonraki düzeltme işlemleri

Yıl (dönem) kapandıktan sonra artık muhasebe kayıtları ile düzeltme yapılamaz ve düzeltme işleminin sonraki geçici döneminde olduğu gibi beyanname üzerinden yapılması gereklidir, Düzeltme yapılacak beyannamede kurumlar beyannamesidir çünkü geçici vergi beyannameleri kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi ile terkin olduğundan düzeltme işlemi kurumlar beyannamesi ile yapılması gereklidir

Sonraki geçici vergi beyanname döneminde yapılan düzeltmeler gibi örtülü kazancı dağıtan firma kurumlar beyannamesine dağıtılan kazanç tutarı olan 160.000,00 Tl yi KKEG tutarına eklemek suretiyle vergisini artırarak düzeltme işlemini yapmış olacak , örtülü kazancın dağıtıldığı firma ise diğer firmanın düzeltme ile vergisini artırması ve bu tutarı ödemesi koşulu ile dağıtım sonucu kar payı olarak sayıldığından kurumlar vergisi beyannamesinin indirimler kısmındaki İştirak kazançları istisnası kısmından bu tutarı indirerek vergi matrahını düşürmüş olarak düzeltme işlemini tamamlamış olur

KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER

- 5520 sayılı KVK Md.13

- 5766 sayılı Kanun Hazine Zararı

- 193 sayılı GVK Md..41/5

- 1 Seri No luTransfer fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ

- 2 Seri No luTransfer fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ

- Transfer fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 No lu Sirküler

- Transfer fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı

Okay KIR

Okay84_2@hotma