6322 sayılı Kanunla getirilen bu hükümler, 01.0.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Söz konusu hükümlerin uygulanmasına yönelik olarak Bakanlar Kurulu’nca henüz oran belirlemesi yapılmamıştır. Ayrıca söz konusu Kanun hükmüne göre yapılan bu yeni düzenlemeye ilişkin uygulama usul ve esasları Maliye Bakanlığı’nca belirlenecektir. Ancak şu ana kadar Maliye Bakanlığınca uygulama esaslarına ilişkin bir belirleme yapılmamıştır. Bu itibarla Maliye Bakanlığı’nın konuyu genel tebliğ bazında ele alarak çıkaracağı bir genel tebliği ile uygulamanın usul ve esaslarını belirlemesi beklenmektedir.
Finansman Gider Kısıtlaması Uygulamasının Kapsamı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/9 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1. maddelerine göre finansman gider kısıtlaması, kullanılan yabancı kaynakların öz kaynakları aştığı durumda söz konusu olacaktır. Dolayısıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmayan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu kaynaklara ilişkin katlandıkları finansman giderlerinin tamamını indirebileceklerdir. Buna karşın kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan gelir ve/veya kurumlar vergisi mükelleflerinin ise, aşan kısma isabet eden giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
Yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri, finansman gider kısıtlaması uygulamasının dışındadır. 163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde, yatırımların yabancı kaynakla finanse edilmesi halinde aktifleştirildiği dönem sonuna kadar oluşan kur farkı ve faiz gibi finansman giderlerinin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Aktifleştirildiği dönemden sonra olan finansman giderleri ise doğrudan gider yazılabileceği gibi maliyete de eklenebilir. Bu kapsamda sadece zorunlu veya tercihe bağlı olarak yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri kısıtlama uygulamasının dışında olacaktır.
Hem gelir vergisi mükellefleri hem de kurumlar vergi mükellefleri bu maddeler açısından yukarıda belirtilen şartlar dahilinde uygulamanın kapsamı içine girmektedirler. Ancak kredi kuruluşları, faktoring ve finansman şirketleri finansman gider kısıtlaması uygulamasının kapsamı dışındadırlar.
Önceki Uygulama ile Yeni Uygulamanın Farkları, 4008 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile 6322 sayılı Kanunla yapılan düzenleme arasında bazı farklılıklar bulunmaktadır. 4008 sayılı Kanunla yapılan düzenlemede stoklarını son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan ve bu yeniden değerler üzerinden amortisman ayıran mükelleflerin finansman giderlerinin bir kısmı kısıtlamaya tabi tutulmuştur. 6322 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ise yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan mükelleflerin finansman giderlerinin belli bir kısmının kısıtlamaya tabi tutulmasını öngörmektir. Buna göre finansman gider kısıtlaması sadece öz kaynakları aşan yabancı kaynak kısmına isabet eden finansman giderlerine uygulanacaktır.
Önceki uygulama ile yeni uygulama arasında hedeflenen amaç yönünden de farklılık vardır. 4008 sayılı Kanunla yapılan düzenleme yapıldığında henüz enflasyon düzeltmesine geçilmemişti ve gerek LİFO yöntemi ve gerekse yeniden değerleme uygulaması vergi sisteminde enflasyonun etkilerini giderici müesseseler olarak yer almaktaydı. Bu müesseselerin vergisel avantajlarından yararlanan mükelleflerin, finansman giderlerinin taşıdığı enflasyon yükünün de vergi matrahı üzerindeki olumsuz etkisinin azaltılması amaçlanmıştı. Diğer bir ifade ile önceki finansman gider kısıtlaması uygulamasında finansman giderlerinde kısıtlamaya gidilmesinin sebebi, yeniden değerleme ve/veya stoklarının değerlemesinde LİFO yönteminin kullanılmasından kaynaklanan vergi kaybını önlemekti.
6322 sayılı Kanunla 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olan finansman gider kısıtlaması ile ilgili maddelerdeki amaç ise 4008 sayılı Kanunla getirilmiş olan maddelerdekinden tamamen farklıdır. 6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin ise vergisel bir amaçtan çok, işletmelerin finansman ihtiyaçlarını kendi iç dinamikleri ve öz kaynaklarıyla karşılamalarını, sermaye yapısını güçlü ve sürdürülebilir kılmayı teşvik eden bir mahiyet arz ettiği söylenebilir.
Yabancı Kaynakların Öz kaynakları Aşması Koşulu, Yasal düzenlemeyi anlayabilmek için öncelikle öz kaynaklar kavramı üzerinde durulması gerekmektedir. Öz kaynaklar; ödenmiş sermayeye kar yedekleri, sermaye yedekleri yenileme fonu ve benzeri fonlar ile geçmiş yıllar ve dönem karının toplamından oluşmaktadır. Bu yeni düzenleme, yabancı kaynak kullanan bütün işletmeleri ilgilendirmemektedir. Yabancı kaynak kullanan işletmelerden; kullandıkları yabancı kaynak tutarı işletmenin öz kaynaklarını aşan işletmeleri ilgilendirmektedir. Bu durumdaki işletmeler öz kaynaklarını aşan yabancı kaynaklar için yapmış oldukları faiz, komisyon, kur farkı ve benzeri ödemelerin belli bir kısmını gider yazamayacaklardır.
Yeni düzenleme ile öz kaynak kadar yabancı kaynağa ve yatırıma yönelik borçlanmaya kısıtlama yoktur. Ancak kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri (işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan giderler) toplamının % 10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısmı, gider olarak kabul edilmeyecektir.
Ancak gider kısıtlaması finansman giderlerinin sadece öz kaynaklarını aşan kısım için söz konusu olacaktır. Öte yandan önemli bir konuda bu kısıtlamayla muhatap olunması için öncelikli olarak işletmede kullanılan yabancı kaynakların işletme öz kaynaklarından fazla olması gerekmektedir. Çünkü finansman gider kısıtlaması yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmına isabet eden giderlere uygulanacaktır.

Aslında burda finansman gider kısıtlamasının hesapını yaparken 331-Ortaklara borçlar hesabındaki tutarıda gözönünde bulundurmak gerekir.Gelir ve Kurumlar Vergisinin yaklaşması debebiyle Haftaya bu konuya değiniceğim

Örnek:
- İşletmenin öz kaynakları: 2.000.000 TL,
- Kullanılan krediler: 2.500.000 TL,
- Öz Kaynağı aşan kısım: 500.000 TL,
- Finansman giderleri: 180.000 TL,
- Öz Kaynağı aşan kısmı: 180.000x500.000/1.500.000 isabet eden Finansman Gideri =60.000 TL
- Bakanlar Kurulu Oranı: % 10 (olarak açıklandığı kabul edilirse)
- KKEG yazılacak tutar: 60.000 x % 10 = 6.000 TL olacaktır.
Buna göre 6.000 TL’lik gider, işle ilgili olduğu halde yeni düzenleme kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecektir.
Kullanılan Yabancı Kaynağın Niteliği, Finansman gider kısıtlaması uygulamasında işletmede kullanılan yabancı kaynağın ilişkili veya ilişkisiz kişiden alınmasına ve kaynağın yurt içinden ve yurt dışından sağlanmasına ilişkin herhangi bir ayrım yapılmamıştır.
Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Finansman Giderleri ve Maliyet Unsurları, Genel anlamda finansman giderleri; işletmenin öz kaynak yetersizliğinden kaynaklanan ve vadeli mal alımı, kredi veya borç para alınması dolayısıyla ortaya çıkan faizler, kur farkları ve borçlanma ile ilgili diğer masraflardır. Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde “780- Finansman Giderleri Hesabı; işletme faaliyetlerinin aksamadan yürütülebilmesi amacıyla borçlanılan tutarlarla ilgili faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderler” olarak tanımlanarak Uluslar arası Muhasebe Standartları ile benzerlik sağlanmıştır. İşletmelerin kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde, ayrıca gösterilsin ya da gösterilmesin, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan; her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kur farkı, kar payı, factoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri, benzer adlar altında yapılan harcamalar, kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğan giderler ile finansal kiralama şirketlerince yapılan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabidir.
Finansman Giderinin yanında Finansman Gelirinin de bulunması durumu, Finansman giderinin yanında finansman geliri de bulunan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün değildir. Gelir vergisi ve/veya kurumlar vergisi kanunun ilgili maddeleri çerçevesindeki finansman giderleri toplamının finansman gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
Para ve menkul kıymetlerden elde edilen faiz, repo geliri gibi gelirlerin işletmeler için hasılat niteliği taşıdığı hususu da dikkate alındığında finansman gideri tutarının finansman geliriyle mukayese edilerek netleştirilmesi söz konusu olamayacaktır.
Finansman Giderlerine ilişkin Katma Değer Vergisi, Katma değer vergisi kanunun “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30. maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu madde hükmünün amacı, esas itibariyle işle ve işletme ile ilgili olmayan giderler için yüklenilen vergilerin işletmede oluşan katma değer vergisinden indirilmemesine yöneliktir.
Buna karşılık Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin 9. bendi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (i) bendi ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının belli bir oranının finansman gider kısıtlamasına tabi olacağını ön gören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (d) bendi hükmü ile paralellik etmediği açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için, yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmaması katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile çelişmektedir.
Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesi ile vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanun’un ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda bakanlığa yetki verilmiş bulunmaktadır. Buna göre yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Kanun’un 30/d maddesi hükmünün söz konusu işlemler bakımından uygulanmaması yerinde olacaktır. Mehmet Yücel E-Yaklaşım / Ekim 2013 / Sayı: 250