Ynt: 381 Bilançoda Gözükmüyor.
ÖDENMEYEN SSK PRİMLERİNİN GİDER OLARAK YAZILABİLECEĞİ
I. GİRİŞ
Bilindiği üzere, Sosyal Sigortalar Kurumu?na fiilen ödenmeyen SSK Primlerinin gider yazılamayacağı ile ilgili olarak çeşitli dergilerde ve seminerlerde defalarca ?Gider Yazılamayacağı? yönünde görüşler bildirilmiş ve bu yönde bir içtihat oluşmuştur. Fakat konuya derinlemesine bakıldığında, yani vergi yasalarındaki hükümleri bir sistem ve bir bütünlük dahilinde incelediğimizde, ortada, açıklanamayan veya kafamızı karıştıran bazı hususların olduğunu görmekteyiz. Konu ile ilgili bu tartışmayı ilk olarak internet ortamında tartışmaya açan kişilerden birisi olarak, Kurum (Sosyal Sigortalar Kurumu)?a fiilen ödenmeyen SSK primlerinin kazanç tespitinde gider olarak yazılabileceği görüşünü savunmaktayım.
Bu çalışmada, Kurum?a fiilen ödenmeyen SSK primlerinin kazanç tespitinde, gider olarak yazılıp yazılmayacağı sorusuna; konumuzla doğrudan ilgisi bulunan bir Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı ve konumuzla dolaylı yoldan ilgili başka ve güncel bir Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı ışığında cevap bulmaya çalışacağım.
II. GİDER YAZILAMAYACAĞI İLE İLGİLİ YASA MADDELERİ
Gelir Vergisi Kanunu; 40/2. madde; ?Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında ? sigorta primleri ? (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla)? ,
Kurumlar Vergisi Kanunu; 13. madde ?Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.? ,
Sosyal Sigortalar Kanunu; 80. madde; ?Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamaz.? .
III. TAHAKKUK ESASI ve DÖNEMSELLİK İLKELERİYLE İLGİLİ YASA MADDELERİ
Gelir Vergisi Kanunu;
Madde 1:
"Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.?,
Madde 38:
"BİLANÇO ESASINDA TİCARİ KAZANCIN TESPİTİ
Madde 38- Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır.",
Madde 39:
"İŞLETME HESABI ESASINDA TİCARİ KAZANCIN TESPİTİ
Madde 39- İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.?.
Kurumlar Vergisi Kanunu;
Madde 13:
"SAFİ KURUM KAZANCI
Madde 13 - Kurumlar Vergisi, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.?,
Madde 28:
"VERGİLENDİRME DÖNEMİ
Madde 28- Kurumlar Vergisinde hesap dönemi vergilendirme dönemidir. Şu kadar ki, 22. madde gereğince verilen beyannamelerle bildirilen kazançların vergilendirilmesinde vergilendirme dönemi yerine kazancın iktisap tarihi esas alınır.".
Vergi Usul Kanunu;
Madde 174:
?HESAP DÖNEMİ
Madde 174- Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır.",
Madde 185:
"ENVANTER DEFTERİ VE BİLANÇO GÜNÜ
Madde 185- Envanter defterine işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunur ve bu tarihe ?Bilanço günü? denir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur.",
Madde 192:
"BİLANÇO
Madde 192- Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır.
Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder.
Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir.
Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil eder.
Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. İhtiyatlar ve kâr ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayılırlar.",
Madde 283:
?Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değer üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir.?
IV. KONUNUN İNCELENMESİ
(GİDER YAZILAMAYACAĞI BERTİLEN MADDE HÜKÜMLERİ İLE TAHAKKUK VE DÖNEMSELLİKLE İLGİLİ YASA MADELERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI)
A. Sosyal Sigortalar Kurumu?na ödenmesi gereken primlerin tahakkuk ettirildiği yılda gider yazılması ile ilgili; 23.01.1992 tarih, 1990/3 Esas, 1992/1 nolu, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı:
Öncelikle şu hususu belirtmekte fayda var: Bu karar, Sosyal Sigortalar Kanunu?nun; 80. maddesine eklenmiş olan; ?Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamaz.? hükmünden önceki bir tarihe aittir. Yani, Kurum?a fiilen ödenmeyen SSK primlerinin Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider olarak yazılamayacağı yasa hükmü, söz konusu karardan sonraki bir tarihte, 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu?na eklenmiştir.
Bu yasa hükmünün, Sosyal Sigortalar Kanunu?nun 80. maddesine eklenmesindeki amacın, Gelir Vergisi Kanunu?nun 40/2. maddesindeki ödeme kavramının mahkemelerce farklı yorumlanması nedeniyle (Yukarıda bilgilerini vermiş olduğum kararda olduğu gibi), prim tahsilatının güvence altına almaktan ibaret olduğunu düşünmekteyim.
Söz konusu kararı incelediğimizde, aşağıya aynen aktardığım yerlerin altının çizildiği görülecektir:
- ?Brüt ücret işçinin bir alacağıdır.?, ?Brüt ücretin hesabında işçi payı, işveren payı ve vergi, nazara alınmaktadır. Bu paralar işverende emanettir ve işverenle bir ilgisi yoktur.? ,
- Gelir Vergisi Kanunu?nun 40/2. maddesindeki ?ödenmiş olması? ibaresi, ?Türkiye?deki sigorta şirketlerine yatırılması koşulunu ortaya koymak içindir. ,
- 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu?nun ?primlerin ödenmesi? başlıklı 80. maddesinin birinci fıkrasında ?İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödemeye mecburdur?,
- 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu?nun ?primlerin ödenmesi? başlıklı 80. maddesinin üçüncü fıkrasında ?prim süresi içinde ve tam olarak ödenmezse ödenmeyen kısmına, sürenin bittiği tarihten başlayarak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da belirtilen gecikme zammı oranlarının uygulanacağı, altıncı fıkrasında da, 6183 sayılı amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9,12, 21 ila 27 ile 36, 101 ve 103. maddelerinin kurum alacakları hakkında da uygulanacağı?,
- ?Vergi sistemimizde "ödeme" tabiri, geniş kapsamlı bir tabir olup, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. Hesaben ödeme, ödemenin para olarak yapılması yerine muamelelerin bir takım hesaplara kaydedilmesidir. Bu hesapların verdiği netice de bir kıymet ifade eder. Bu nedenle sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmiş olması, yani Sosyal Sigortalar Kurumu'nun alacaklandırılmış olması yeterlidir.?,
- ?Gerek Gelir Vergisinde, gerekse kurumlar vergisinde, vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Hesap dönemi de normal olarak bir takvim yılını kapsar. Vergilendirmede hesap döneminin esas alınması, kazanç tespitinin de doğal olarak hesap dönemi itibariyle yapılmasını gerektirir. Aksi uygulama ile, tahakkuk etmiş fakat tahsil edilmemiş alacaklar bilanço aktifinde dönem kazancım arttırıcı bir unsur olarak kabul edilirken, bilançonun pasifinde yer alan tahakkuk etmiş sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olduğundan bahisle gider olarak indirilmemesi, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de aykırı düşer.?
- ?Yasa koyucu, ticari kazancın tespitinde genel ilke olan tahakkuk esasından ayrılarak, ancak ödenmiş bulunması halinde gider olarak indirilebileceğim kabul etseydi, bunu açıkça ifade eden bir deyim kullanırdı, bunu da Gelir Vergisi Kanunu'nun 192 ve 194. maddelerinde istisnalar olarak hükme bağlardı. Sigorta primi gibi, tahakkuk ettiği andan itibaren, 506 sayılı Yasada öngörülen süre içerisinde borçlunun kendi rızası ile, veya daha sonra yasal yollarla mutlaka ödemek zorunda olduğu, diğer borçlarından farkı olmayan bir borcun, yalnızca yasanın sözüne bağlı kalınarak ödenmemiş olduğundan bahisle, tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmek, Gelir ve Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu'nun genel ilkelerine ters düşecek ve muhasebe yönünden de zorluklara neden olacaktır.?,
Yukarıdaki hususları incelediğimizde, mahkeme tarafından konunun gayet güzel bir şekilde açıklandığı ve yorumlandığını görüyoruz. Konuyu tartışanlardan bir kesim; söz konusu kararın eski tarihli olduğu, bu karardan sonra 506 Sayılı yasanın 80. maddesine eklenen ?fiilen ödeme? ile ilgili cümlenin, söz konusu kararın bütün hükümlerini ortadan kaldırdığını söylemektedir.
Fakat, kararın halen yürürlükte olduğu ve ortaya çıkabilecek bu tür problemlerde bir emsal karar olarak gösterilebileceğini düşünmekteyim. Karar verilirken ödeme kavramından ziyade tahakkuk ve dönemsellik kavramlarının üzerinde durulduğu apaçık bellidir.
İçtihadı birleştirme kararlarına; Danıştay Kanunu?nun 40. maddesinde de belirtildiği üzere, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır ve bu kararlar Resmi Gazete?de yayımlanır. Bir kararın yürürlükte olup olmadığı veya halen geçerliliğini devam ettirip ettirmediğinin tespit edilebilmesi için elbette tarihine bakmanın gerektiği fakat, bağlayıcılık kuvveti olan bir mahkeme kararının halen yürürlükte olup olmadığının tespit edilebilmesi için tarihine bakmanın yanı sıra, içeriğindeki hükümlere de bakmanın önemli olduğunu düşünmekteyim. Bir an için kararın hiçbir hükmünün olmadığını düşünelim, peki, yukarıda mahkeme kararından çıkarılmış olan ve vergi sistemimizde yer alan temel nitelikteki görüşlerin de mi hiçbir hükmü kalmamıştır? Aşağıda yer alan bir sonraki bölümde (B)?de mahkemelerin yukarıdaki görüşlerini aynen devam ettirdiğini göreceğiz.
Sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için, tahakkuk ettirilmiş olması yani Sosyal Sigortalar Kurumu?nun alacaklandırılmış olması yeterli görülmektedir. Ayrıca, herhangi bir borcun sadece ödenmemesi nedeniyle gider olarak nitelendirilememesinin, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de aykırı düşmektedir. Ortada bir borç veya alacak var ise söz konusu yasada da belirtildiği gibi, alacağın tahsil edilebilmesi için gerekli olan çalışmaların yapılması gerekmektedir. Kurum?un kendi yükümlülüğünü yapmaması nedeniyle yani, alacaklarını tahsil edememesi nedeniyle sorumluluğunu yasa maddesine eklenen bir ?fiili ödeme? kavramıyla mükellefe rücu etmesi hakkaniyetle bağdaşmamaktadır. Mahkeme karar verirken hali hazırda GVK?nun 40/2. maddesinde bir ?ödeme? kavramı var iken, sonradan 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu?nun 80. maddesine yeniden bir ?ödeme? kavramı konulmasının herhangi bir fayda sağlayacağını zannetmiyorum. Karar, görüleceği üzere Tahakkuk ve Dönemsellik esasları üzerine alınmış bir karardır. Mevcut vergi sistemimizde tahakkuk ve dönemsellik esasları halen yürürlükte olup, mahkemeler tarafından bu duruma oldukça titiz bir şekilde riayet edilmektedir. Sonradan, Sosyal Sigortalar Kanunu?na eklenen bu değişikliğin, mahkemelerin görüşünü değiştireceğini ve bu kararın geçerliliğini etkileyebileceğini düşünmüyorum.
B. Vadesi ertesi yıla sarkan kredilerin faizleriyle ilgili; 19.05.2005 tarih, 2004/1 Esas, 2004/1 nolu, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı:
Bu karar konuyla direkt olarak ilgili olmasa da, içeriğinde yer alan dönemsellik-tahakkuk ve ödeme kavramlarına baktığımızda, bir önceki kararda yer alan görüşleri destekler mahiyette olduğu görülecektir.
Söz konusu kararı incelediğimizde, aşağıya aynen aktardığım yerlerin altının çizildiği görülecektir:
- ??tahakkuk? kavramının tanım ve niteliğine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamakla birlikte, gerek öğreti ve gerek uygulamada gelir ya da giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve hukuken istenebilir duruma gelmesi olarak tanımlanmakta ve kabul edilmektedir. Bu bağlamda, gelir ya da giderin mahiyet itibarıyla kesinleşmiş sayılabilmesi için, miktar olarak hesaplanabilmesi, gelire hak kazanılması, gider yönünden de borç altına girilmesi yeterli bulunmakta, tahsilat ya da ödeme aşamasına gelmesi aranmamaktadır.
Nitekim, Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen 287'nci maddesinde, "... cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir." biçiminde yer alan kuralla, bir giderin tahakkuk etmesi ile ödenmesi arasındaki fark açıkça ortaya konarak, ödenmesi gelecek yıllara sarkan cari hesap dönemine ait giderlerin, yöntemi de gösterilerek değerlendirileceği öngörülmüş bulunmaktadır.?,
- ?Türk vergi sisteminde ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi dönemsellik ve tahakkuk esasına bağlanmıştır.
Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak hesaplanmasını ifade eder. Bu kavrama göre faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir.
Dönemsellik esası, Vergi Usul Kanununda yer alan kayıtların her hesap dönemi itibarıyla tutulması ve faaliyet sonuçlarının hesap dönemi itibarıyla belirlenmesi ilkesinin sonucudur. Bu ilke gereği bir hasılat unsurunun belli bir dönemin kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için bu hasılat unsurunun anılan döneme ait olması, yine bir gider unsurunun ilgili dönem kazancının tespitinde olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için bu giderin de ilgili döneme ait olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile ilgili hesap döneminde yazılacak giderlerin o dönemin gelirlerinin sağlanması ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanununun 283 ve 287'nci maddeleri dönemsellik esasına göre düzenlenmiş maddelerdir. Keza aynı Yasadaki alacak ve borç reeskontları ile karşılıkların ayrılmasına imkan sağlayan 281 ve 285'inci madde hükümleri de dönemsellik esasının uygulanmasına dayanmaktadır.
Ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış ise de, bu kavramın ne anlama geldiği yasalarımızda net olarak tanımlanmamıştır. Gelir Vergisi Kanununun 38 ve 39'uncu, Vergi Usul Kanununun 192 ve 194'üncü maddelerinde "tahakkuk eden alacaklar", "borçlanılan paralar" ifadeleri kullanılmıştır.
Genel kabul gören tanıma göre tahakkuk, gelirin ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve olayın gerçekleşmesidir.
Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder. Alacak ve borcun, alacaklısının ve borçlusunun kimliğinin tespiti kişiselleşmesini, muhatap tarafından istenebileceği safhaya gelmesi de borcun veya alacağın hukuken istenebilirliğini ifade etmektedir. Bu tanıma göre, gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş veya ödenmemiş olmasının tahakkuk esasına etkisi bulunmamaktadır. Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşmiş, kişiselleşmiş bir alacak veya borç taraflar arasında varılan mutabakatla kararlaştırılmış, ancak ödeme dönemleri (vade) nedeniyle henüz ifa edilebilir safhaya gelmemiş olabilir. Yani alacağın tahsilinin talep edilmesi belli bir vadeye bağlanmış olabilir.
V. SONUÇ
Hükümleri, eski tarihli mahkeme kararıyla örtüşen yeni tarihli mahkeme kararında da görüleceği üzere;
- ?ödeme? kavramı ile ?tahakkuk? kavramının birbirinden ayrıldığı,
- Türk vergi sisteminde, gelirin ve giderin elde edilmesinde dönemsellik ve tahakkuk esasının halen geçerli olduğu,
- Gelir yada gider yazabilmek için, gelire hak kazanılmasının, gider için ise borç altına girilmesinin yeterli olduğu, tahsilat ya da ödeme aşamasına gelmenin aranmadığı,
- Gelirin tahsil edilmesinin veya giderlerin ödenmiş veya ödenmemiş olmasının tahakkuk esasına etkisinin bulunmadığı,
- 506 Sayılı Yasa?nın 80. maddesine eklenen ?fiilen ödeme? kavramı, Türk vergi sisteminin genel hükümlerine aykırı olduğu,
Nedenlerinden dolayı, Kurum?a fiilen ödenmeyen SSK primlerinin kazancın hesaplanmasında gider olarak dikkate alınabileceği düşüncesindeyim.
KAYNAKLAR:
1. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararları
2. Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu, Sosyal Sigortalar Kanunu
3. Danıştay Kanunu
