Anayasa Mahkemesi'nin vergi kanunları ile ilgili iptal kararları
1- Dar mükelleflerin GVK geçici 67. md kapsamındaki menkul kıymet gelirlerinden yapılacak % "0" tevkifat oranının iptali
Bilindiği üzere; Gelir Vergisi Kanunu'na 5281 sayılı Kanun'un 30'uncu maddesiyle eklenen ve 01/01/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren geçici 67'nci madde ile bankalar ve aracı kurumlar vasıtasıyla,
- menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile
- mevduat faizleri,
- repo gelirleri ve
- özel finans kurumlarından elde edilen gelirler
üzerinden tevkifat yapılmasını öngören ve finansal araçların aynı şekilde vergilendirilmesini sağlayan bir sistem uygulamaya konulmuştur.
01/01/2006-31/12/2015 tarihleri arasında uygulanması öngörülen bu vergileme rejimine ilişkin yasal düzenlemede, esas itibariyle, anılan gelirler üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılması öngörülmüştür. Ancak, anılan maddenin (1) numaralı fıkrasında 5527 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, 07/07/2006 tarihinden itibaren, "dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu tevkifat oranının % 0 olarak uygulanacağı" ibaresi madde metnine eklenmiştir. Dolayısıyla, 07.07.2006 tarihinden bu yana, dar mükellef gerçek kişi ya da kurumların bu kapsamda elde ettikleri kazançlar üzerinden vergi alınmıyordu. Tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara yapılan anılan gelir ödemeleri üzerinden ise, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu kararı uyarınca, 23.07.2006 tarihinden itibaren % 15 değil, % 10 oranında vergi tevkifatı yapılmaktaydı. 2008/14272 sayılı Bakanlar Kurulu kararı uyarınca, 14.11.2009 tarihinden bu yana, tam mükellef gerçek kişi veya kurumların bu kapsamdaki hisse senedi alım-satımlarından sağladıkları kazançlar üzerinden yapılan tevkifatın oranı da "0"a indirilmişti.
Henüz Resmi Gazete'de yayımlanmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi'nce 15 Ekim 2009 tarihinde yapılan toplantıda alınan karar uyarınca, söz konusu tevkifat oranına ilişkin "Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır" hükmü iptal edilmiş ve iptal hükmünün de Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesi öngörülmüştür. Muhtemeldir ki anılan dokuz aylık süre içinde yeni yasal düzenlemeler yapılacaktır. Ancak, anılan hükümlerle ilgili mevcut uygulamalar, söz konusu süre içinde yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar aynen devam edecektir.
2- Gelir vergisi tarifesindeki en yüksek oran olan % 35 ibaresinin ücretliler yönünden iptali
Bilindiği üzere, 01.01.2006 öncesinde gelir vergisi tarifesi ücretler için 5'er puan indirimli olarak uygulanmaktaydı. Ancak, 5479 sayılı kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yapılan değişiklikle bu uygulamaya son verilmiş ve gerçek kişilerin elde ettikleri gelirler için, ücretler de dahil olmak üzere, tek vergi tarifesi uygulanmaya başlanmıştı. Anılan madde hükmüne göre; gerçek kişilerin gelirleri, matrahın tutarına göre, %15, %20, % 27 ve %35 oranlarında artan oranlı bir tarifeye göre vergilenmekte olup, 40.000 TL'yi ( 2009 yılında elde edilen gelirler için 50.000 TL'yi) aşan gelirler ise % 35 oranında vergilenmektedir.
Henüz Resmi Gazete'de yayımlanmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi'nce 15 Ekim 2009 tarihinde yapılan toplantıda alınan karar uyarınca, Gelir Vergisi Kanunu'nun 103'üncü maddesinde yer alan vergi tarifesindeki yüzde 35'lik orana ücretlilerin de tabi olması hükmü iptal edilmiş ve iptal hükmünün de Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi öngörülmüştür. Bu durumda, söz konusu süre içinde, anılan mahkeme kararı da dikkate alınarak, ücretlerin vergilemesi ile ilgili yeni bir yasal düzenleme yapılabilir. Ancak, söz konusu süre içinde yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar eski kanun maddeleri geçerliliğini sürdüreceği için, ücretlerin vergilendirilmesinde de 40.000 TL'yi ( 2009 yılı gelirleri için 50.000 TL'yi) aşan kısım için % 35 oranı uygulanmaya devam edilecektir.
3- Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 69. maddesindeki yatırım indirimi hakkının kullanımını 2006, 2007 ve 2008 yılları ile sınırlayan ibarenin iptali
Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimini düzenleyen eski ek maddeleri ve eski 19. maddesi kapsamında, anılan maddelerde belirtilen şartlarla, dar mükellefiyete tabi olanlar dahil,
- ticari ve
- zirai
kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi gelir (adi ortaklıklar, kolektif ve adi komandit şirketler dahil) veya kurumlar vergisi mükellefleri yatırım indirimi istisnasından yararlanabilmekte idiler. Yatırım indirimi uygulamasına, yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanılmakta ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşılıncaya kadar devam edilmekte idi.
Öte yandan, 5479 sayılı yasa ile 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, "yatırım indirimi" kaldırılmıştı. Dolayısıyla, 01.01.2006 tarihinden sonra yapılacak yatırım harcamalarına "yatırım indirimi" uygulanmamaktaydı. Ancak, anılan yasa ile Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen "Geçici 69. Madde" hükmü ile de kazanılmış hakların kullanımına ilişkin düzenleme yapılmıştı. Anılan madde hükmüne göre;
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri;
- 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;
- 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6'ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun bu kanunla kaldırılan 19'uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten (01.01.2006 tarihinden) sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebileceklerdi.
Kazanılmış hakların korunmasına ilişkin yukarıda belirtilen yasal düzenleme yeterli değildi ve kazanılmış bu hakları sınırlar mahiyette idi. Keza, yasa hükümlerinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere, verilmiş hakları geri almış olması da "vatandaşın aleyhine olarak yasaların geriye yürümezliği" ilkesi ile de çelişir durumda idi.
Anayasa Mahkemesi, Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimiyle ilgili geçici 69'uncu maddesinde yer alan ve söz konusu yatırım indiriminin sadece 2006, 2007 ve 2008 yılları kazançlarından indirilebileceğine ilişkin ibareleri de iptal etmiştir. Bu durumda, yatırım indirimiyle ilgili süre sınırlaması da ortadan kalkmış bulunmaktadır. Mahkeme, yatırım indirimiyle ilgili iptalin, kararın Resmi Gazete'de yayımıyla birlikte yürürlüğe girmesine hükmetmiştir. Dolayısıyla, gerekçeli kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren anılan yatırım indirimi haklarının kullanılması mümkün olabilecektir.
4- Zaman aşımını durduran nedenler arasında sayılan, "idarenin matrah takdiri için Takdir Komisyonu'na müracaatı" ile ilgili maddenin iptali
Bilindiği üzere, zamanaşımı, Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde belirtildiği gibi; süre geçmesi nedeniyle vergi alacağının ortadan kalkmasıdır. Anılan kanunun 114. maddesinin birinci fıkrasında; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anılan maddenin ikinci fıkrasında ise; "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için Takdir Komisyonu'na başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder" ifadesi yer almaktadır.
Bu hüküm uyarınca, vergi idaresi çoğu zaman, vergi alacağının zamanaşımına uğrayacağı son yıl ya da günlerde, alacağı zamanaşımına uğratmamak adına, yerli yersiz matrah takdiri için Takdir Komisyonu'na gidebilmektedir. Bu durumda ise, aradan 5 yılı çok aşmış vergi borçlarıyla karşı karşıya kalınabilmekte ve mükellefler çoğu zaman mağdur olabilmektedir.
Henüz Resmi Gazete'de yayımlanmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi'nce 15 Ekim 2009 tarihinde yapılan toplantıda alınan karar uyarınca, söz konusu ikinci fıkra hükmü iptal edilmiş ve iptal hükmünün de Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.
Şayet, anılan süre içinde yeni bir yasal düzenleme yapılmazsa, vergi idaresince matrah takdiri için Takdir Komisyonu'na başvurulması zamanaşımı süresini durdurmayacaktır. Ancak, anılan süre içinde eski düzenleme geçerli olmaya devam edecektir.
Akif Akarca, Dr.Mehmet Şafak
1- Dar mükelleflerin GVK geçici 67. md kapsamındaki menkul kıymet gelirlerinden yapılacak % "0" tevkifat oranının iptali
Bilindiği üzere; Gelir Vergisi Kanunu'na 5281 sayılı Kanun'un 30'uncu maddesiyle eklenen ve 01/01/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren geçici 67'nci madde ile bankalar ve aracı kurumlar vasıtasıyla,
- menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile
- mevduat faizleri,
- repo gelirleri ve
- özel finans kurumlarından elde edilen gelirler
üzerinden tevkifat yapılmasını öngören ve finansal araçların aynı şekilde vergilendirilmesini sağlayan bir sistem uygulamaya konulmuştur.
01/01/2006-31/12/2015 tarihleri arasında uygulanması öngörülen bu vergileme rejimine ilişkin yasal düzenlemede, esas itibariyle, anılan gelirler üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılması öngörülmüştür. Ancak, anılan maddenin (1) numaralı fıkrasında 5527 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, 07/07/2006 tarihinden itibaren, "dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu tevkifat oranının % 0 olarak uygulanacağı" ibaresi madde metnine eklenmiştir. Dolayısıyla, 07.07.2006 tarihinden bu yana, dar mükellef gerçek kişi ya da kurumların bu kapsamda elde ettikleri kazançlar üzerinden vergi alınmıyordu. Tam mükellef gerçek kişi ve kurumlara yapılan anılan gelir ödemeleri üzerinden ise, 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu kararı uyarınca, 23.07.2006 tarihinden itibaren % 15 değil, % 10 oranında vergi tevkifatı yapılmaktaydı. 2008/14272 sayılı Bakanlar Kurulu kararı uyarınca, 14.11.2009 tarihinden bu yana, tam mükellef gerçek kişi veya kurumların bu kapsamdaki hisse senedi alım-satımlarından sağladıkları kazançlar üzerinden yapılan tevkifatın oranı da "0"a indirilmişti.
Henüz Resmi Gazete'de yayımlanmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi'nce 15 Ekim 2009 tarihinde yapılan toplantıda alınan karar uyarınca, söz konusu tevkifat oranına ilişkin "Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır" hükmü iptal edilmiş ve iptal hükmünün de Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesi öngörülmüştür. Muhtemeldir ki anılan dokuz aylık süre içinde yeni yasal düzenlemeler yapılacaktır. Ancak, anılan hükümlerle ilgili mevcut uygulamalar, söz konusu süre içinde yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar aynen devam edecektir.
2- Gelir vergisi tarifesindeki en yüksek oran olan % 35 ibaresinin ücretliler yönünden iptali
Bilindiği üzere, 01.01.2006 öncesinde gelir vergisi tarifesi ücretler için 5'er puan indirimli olarak uygulanmaktaydı. Ancak, 5479 sayılı kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yapılan değişiklikle bu uygulamaya son verilmiş ve gerçek kişilerin elde ettikleri gelirler için, ücretler de dahil olmak üzere, tek vergi tarifesi uygulanmaya başlanmıştı. Anılan madde hükmüne göre; gerçek kişilerin gelirleri, matrahın tutarına göre, %15, %20, % 27 ve %35 oranlarında artan oranlı bir tarifeye göre vergilenmekte olup, 40.000 TL'yi ( 2009 yılında elde edilen gelirler için 50.000 TL'yi) aşan gelirler ise % 35 oranında vergilenmektedir.
Henüz Resmi Gazete'de yayımlanmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi'nce 15 Ekim 2009 tarihinde yapılan toplantıda alınan karar uyarınca, Gelir Vergisi Kanunu'nun 103'üncü maddesinde yer alan vergi tarifesindeki yüzde 35'lik orana ücretlilerin de tabi olması hükmü iptal edilmiş ve iptal hükmünün de Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi öngörülmüştür. Bu durumda, söz konusu süre içinde, anılan mahkeme kararı da dikkate alınarak, ücretlerin vergilemesi ile ilgili yeni bir yasal düzenleme yapılabilir. Ancak, söz konusu süre içinde yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar eski kanun maddeleri geçerliliğini sürdüreceği için, ücretlerin vergilendirilmesinde de 40.000 TL'yi ( 2009 yılı gelirleri için 50.000 TL'yi) aşan kısım için % 35 oranı uygulanmaya devam edilecektir.
3- Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 69. maddesindeki yatırım indirimi hakkının kullanımını 2006, 2007 ve 2008 yılları ile sınırlayan ibarenin iptali
Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimini düzenleyen eski ek maddeleri ve eski 19. maddesi kapsamında, anılan maddelerde belirtilen şartlarla, dar mükellefiyete tabi olanlar dahil,
- ticari ve
- zirai
kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi gelir (adi ortaklıklar, kolektif ve adi komandit şirketler dahil) veya kurumlar vergisi mükellefleri yatırım indirimi istisnasından yararlanabilmekte idiler. Yatırım indirimi uygulamasına, yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanılmakta ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşılıncaya kadar devam edilmekte idi.
Öte yandan, 5479 sayılı yasa ile 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, "yatırım indirimi" kaldırılmıştı. Dolayısıyla, 01.01.2006 tarihinden sonra yapılacak yatırım harcamalarına "yatırım indirimi" uygulanmamaktaydı. Ancak, anılan yasa ile Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen "Geçici 69. Madde" hükmü ile de kazanılmış hakların kullanımına ilişkin düzenleme yapılmıştı. Anılan madde hükmüne göre;
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri;
- 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;
- 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6'ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun bu kanunla kaldırılan 19'uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten (01.01.2006 tarihinden) sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebileceklerdi.
Kazanılmış hakların korunmasına ilişkin yukarıda belirtilen yasal düzenleme yeterli değildi ve kazanılmış bu hakları sınırlar mahiyette idi. Keza, yasa hükümlerinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere, verilmiş hakları geri almış olması da "vatandaşın aleyhine olarak yasaların geriye yürümezliği" ilkesi ile de çelişir durumda idi.
Anayasa Mahkemesi, Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimiyle ilgili geçici 69'uncu maddesinde yer alan ve söz konusu yatırım indiriminin sadece 2006, 2007 ve 2008 yılları kazançlarından indirilebileceğine ilişkin ibareleri de iptal etmiştir. Bu durumda, yatırım indirimiyle ilgili süre sınırlaması da ortadan kalkmış bulunmaktadır. Mahkeme, yatırım indirimiyle ilgili iptalin, kararın Resmi Gazete'de yayımıyla birlikte yürürlüğe girmesine hükmetmiştir. Dolayısıyla, gerekçeli kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren anılan yatırım indirimi haklarının kullanılması mümkün olabilecektir.
4- Zaman aşımını durduran nedenler arasında sayılan, "idarenin matrah takdiri için Takdir Komisyonu'na müracaatı" ile ilgili maddenin iptali
Bilindiği üzere, zamanaşımı, Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde belirtildiği gibi; süre geçmesi nedeniyle vergi alacağının ortadan kalkmasıdır. Anılan kanunun 114. maddesinin birinci fıkrasında; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anılan maddenin ikinci fıkrasında ise; "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için Takdir Komisyonu'na başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder" ifadesi yer almaktadır.
Bu hüküm uyarınca, vergi idaresi çoğu zaman, vergi alacağının zamanaşımına uğrayacağı son yıl ya da günlerde, alacağı zamanaşımına uğratmamak adına, yerli yersiz matrah takdiri için Takdir Komisyonu'na gidebilmektedir. Bu durumda ise, aradan 5 yılı çok aşmış vergi borçlarıyla karşı karşıya kalınabilmekte ve mükellefler çoğu zaman mağdur olabilmektedir.
Henüz Resmi Gazete'de yayımlanmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi'nce 15 Ekim 2009 tarihinde yapılan toplantıda alınan karar uyarınca, söz konusu ikinci fıkra hükmü iptal edilmiş ve iptal hükmünün de Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.
Şayet, anılan süre içinde yeni bir yasal düzenleme yapılmazsa, vergi idaresince matrah takdiri için Takdir Komisyonu'na başvurulması zamanaşımı süresini durdurmayacaktır. Ancak, anılan süre içinde eski düzenleme geçerli olmaya devam edecektir.
Akif Akarca, Dr.Mehmet Şafak