Ynt: Banka Tarafından Satışlar Üzerinden Hesaplanan Faiz Hk.
KREDİ KARTIYLA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERİN
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI
Barış BİRBİR
Maliye Bakanlığı
İstanbul Defterdarlığı
Vergi Denetmeni
[/b] 1- GİRİŞ
Günümüzde işletmelerin kredi kartıyla yaptıkları satışlar hasılatlarının önemli bir kısmını oluşturmaktadır. İşletmelerin rekabet güçlerini korumak için başvurdukları bu satış şekli hem bankacılık sektörünün gelişmesine hem de tüketicilerin finanse edilmeleri sebebiyle piyasanın büyümesine yol açmaktadır. Bununla beraber yapılan incelemelerde mükelleflerin kredi kartıyla yapılan satışlara ilişkin muhasebe kayıtlarında hatalar yaptıkları ve bu nedenle cezalı tarhiyatlarla karşı karşıya kaldıkları gözlenmektedir.
Yazımızda incelemeler sonucunda ortaya çıkan hatalara, bu hatalara ait çözüm önerilerine ve kredi kartıyla satış sebebiyle yapılan giderlerin finansman gider kısıtlaması karşısındaki durumuna açıklık getirilmeye çalışılacaktır.
2- POS CİHAZI KULLANIMI SÖZLEŞME TÜRLERİ YÖNÜNDEN İNCELENMESİ
2.1- SATIŞ BEDELİNİN, ÜZERİNDEN KOMİSYON KESİLMEK SURETİYLE AYNI GÜN MÜKELLEF HESABINA AKTARILMASINI İÇEREN SÖZLEŞMELER
Bankalar ile üye işyerleri arasında yapılan bu tip sözleşmelerde, üye işyerlerinin kredi kartıyla yaptıkları satışların bedelleri üzerinden, piyasa faiz oranına paralel bir faiz oranında komisyon kesilmesi sonucunda kalan tutarın hesaplarına geçirilmesini içermektedir. Böylece bankalar komisyon geliri elde etmekte, üye işyerleri ise satış bedelinin aynı gün hesaben elde etmektedirler.
2.1.1- Muhasebe Kayıtları:
2.1.1.1- Muhasebe Kayıtlarının Banka Ekstreleri Üzerinden Yapılması:
İşletmeler esas olarak kayıtlarını tevsik edici belgeler üzerinden yapmak zorundadırlar. Tevsik edici belgeler VUK.'nun Mükellefin Ödevlerini Düzenleyen ikinci kitabının Üçüncü Kısmında açıklanmıştır. Bazı işletmeler hızlı mal dönüşümleri ve iş yoğunluğu sebebiyle kredi kartıyla yaptıkları satışlarını düzenledikleri belgelere göre değilde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 219/a maddesi hükümlerinden faydalanmak suretiyle (VUK. Md. 219/a: Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir) bankalardan gelen ekstrelere göre kayıt yaptıkları gözlemlenmiştir.
Örnek 1: Mükellef (A),X Bankası ile Pos Cihazı kullanımı için satış bedeli üzerinden % 5 komisyon ödemek suretiyle kalan tutarın aynı gün kendi hesabına geçirilmesini içeren sözleşme yapmıştır. Mükellef (A) Konfeksiyon mağazasında kredi kartıyla 1.5.2003 tarihinde KDV. dahil 118.000.000.-TL.'lik satış yapmıştır.
Doğru Kayıt:
???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? 1.5.2003 ???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
102 Bankalar Hs. 112.100.000
102 01 X Bankası 113.000.000
653 Komisyon Giderleri Hs. 5.900.000
600 Yurtiçi Satışlar Hs. 100.000.000
600.05 Kredi Kartıyla Satışlar 100.000.000
391 Hesaplanan KDV. Hs. 18.000.000
??????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? / ????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
Uygulamada bazı mükelleflerin ekstrelerde belirtilen komisyon giderlerini kayıtlarında göstermeksizin bu tutarı Yurtiçi Satışlar Hesabından mahsup ederek kayıt ettikleri görülmektedir. Yukarıdaki kayıttan farklı olarak Komisyon Giderleri Hesabı açılmaksızın tüm satış tutarının Banka Hesabına kaydedildiği de görülmektedir. Böyle bir kayıt katma değer vergisi matrahının komisyon gideri kadar azalmasına yol açmaktadır. Şöyle ki;
Yanlış Kayıt:
???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? 1.5.2003 ???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
102 Bankalar Hs. 112.100.000
102 01 X Bankası 112.100.000
600 Yurtiçi Satışlar Hs. 95.000.000
600.05 Kredi Kartıyla Satışlar 95.000.000
391 Hesaplanan KDV. Hs. 17.100.000
???????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? / ????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
Örnek kayıtta görüldüğü üzere Hesaplanan KDV. Hesabında 900.000.-TL. yani komisyon giderine isabet eden katma değer vergisi kadar azalma olmuş, bu suretle sözkonusu tutarda katma değer vergisi ziyaa uğratılmıştır. Bununla beraber sözkonusu yanlış kayıt muhasebenin tam açıklama kavramı ile çelişmektedir.
26.12.1992 tarih ve Mükerrer 21447 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 1 sayılı Muhasebe Uygulama Genel Tebliğinde Gelir Tablosu İlkelerinin amacının bütün satışların, gelir ve kârlar ile maliyet, gider ve zararların brüt tutarları üzerinden gösterileceği ve hiçbir satış gelir ve kâr kaleminin maliyet, gider ve zarar kalemi ile tamamen veya kısmen karşılaştırmak suretiyle gelir tablosu kapsamından çıkarılmayacağı belirtilmiştir. Bununla beraber aynı tebliğde bilanço ilkelerinin amacı ise bütün varlıkların, yabancı kaynakların ve özkaynakların bilançoda brüt tutarları ile gösterilmesi olarak açıklanmıştır. Görüldüğü üzere komisyon gideri ile yurtiçi satışların mahsubu niteliğindeki yanlış kayıt tek düzen muhasebe sistemine de aykırı olacaktır. VUK.'nun 353/6'ncı maddesi gereğince VUK.'na göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslarına uymayanlara 2003 yılı için 2.000.000. 000.-TL. özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Bu durum hem vergi ziyaına sebebiyet vermekte hem de VUK.'nda yeralan hükümlere uyulmadığı için özel usulsüzlük cezası ile cezalandırılmaktadır. Her iki kayıt incelendiğinde üye işyerinin satış sonucu bankadaki hesabı aynı (112. 100.000.-TL.) olmakla birlikte yukarıda açıklandığı üzere Gelir/Kurumlar Vergisi ve KDV. açısından ödenmesi gereken verginin doğru olarak saptanamamış olacaktır. Gelir ve kurumlar vergisi açısından fazla vergi ödenmesine yol açılırken KDV. yönünden az vergi ödenmiş olacağından vergi ziyaına sebep olunmaktadır.
Gelir ve kurumlar vergisi açısından incelendiğinde doğru kayıt halinde 100. 000.000.-TL. gelir, 5.900.000.-TL. gider olmak üzere net satış kârı 94.100.000.-TL. olmaktadır. Ekstre üzerinden yapılan yanlış kayıtta ise net satış kârı 95.000. 000.-TL.'dir. Bu durum aynı satış halinde iki ayrı net satış kârına sebep olduğundan ayrı matrah oluşumuna neden olacaktır.
2.1.1.2- Muhasebe Kayıtlarının Faturalar, Z Raporları Üzerinden Yapılması:
İşletmelerin kayıtlarını faturalar, perakende satış vesikaları yahut gün sonunda ödeme kaydedici cihazlarından aldıkları Z raporları üzerinden yapmaları esasına daha önce değinilmişti. Buna göre az önce verilen örneğin muhasebe kaydı;
Doğru Kayıt:
???????????????????????????????????????????????? 1.5.2003 ??????????????????????????????????????????????????????????????????????
102 Bankalar Hs. 112.100.000
102 01 X Bankası 113.000.000
653 Komisyon Giderleri Hs. 5.900.000
600 Yurtiçi Satışlar Hs. 100.000.000
600.05 Kredi Kartıyla Satışlar 100.000.000
391 Hesaplanan KDV. Hs. 18.000.000
??????????????????????????????????????????????????????????? / ??????????????????????????????????????????????????????????????????????
Bu şekilde yapılan kayıtlarda komisyon giderlerinin ihmal edilmesi halinde vergisel açıdan bir kayıp meydana gelmeyecek ancak önceki bölümde açıklandığı üzere tek düzen hesap planına aykırı hareket edilmiş olunacaktır.
Yanlış Kayıt:
????????????????????????????????????????????????????? 1.5.2003 ?????????????????????????????????????????????????????????????????????????
102 Bankalar Hs. 113.000.000
102 01 X Bankası 113.000.000
600 Yurtiçi Satışlar Hs. 95.000.000
600.05 Kredi Kartıyla Satışlar 95.000.000
391 Hesaplanan KDV. Hs. 18.000.000
??????????????????????????????????????????????????????????? / ?????????????????????????????????????????????????????????????????????????
2.1.2- Finansman Gider Kısıtlaması Açısından Kredi Kartıyla Satışlar:
Bilindiği üzere finansman gider kasıtlamasına, VUK.'nun 274'üncü maddesine göre dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar (Last In First Out) yönetimine göre tutarı veya aynı Kanunun Mükerrer 298'inci maddesine göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tabidir. (GVK. Md. 41/8 ve KVK. 15/13) İşletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin, faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan ve finansman giderlerine belli bir indirim oranı uygulamak suretiyle hesaplanacak kısmın % 25'i kanunen kabul edilmeyen giderdir. Yine GVK.'nun 41/8'inci maddesinde Sanayi Siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine göre değişen gider ve maliyet unsurları (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
Buna göre kredi kartıyla yapılan satışlarda üye iş yeri, piyasa faiz oranıyla paralel bir oranda komisyon gideri yahut farklı adlar ile kesinti yapılmak suretiyle satış bedelinin hesabına geçmesini sağlamış olmaktadır. Kanımızca bu giderin finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacağı, ortada yabancı kaynak kullanımı olup olmadığının tartışılması ve bu kaynağın kullanım süresine göre ortaya çıkıp çıkmadığının tartışılması ile açıklığa kavuşabilecektir.
İşletmelerin kredi kartıyla satışının aynı gün hesabına geçmesinin, mal teslimi ve hizmet ifası sonucunda bankadan tahakkuk eden alacağı olduğu ve kredi kartıyla yapılan satışlarda işletmenin değil alıcının (kredi kartı sahibi müşteri)banka tarafından finanse edildiği (kredi kullandırmak suretiyle) gözönünde bulundurulduğunda ortada bir yabancı kaynak kullanımının bulunduğundan söz edilemeyecektir. Ortada yabancı kaynak kullanımı olmadığına göre yabancı kaynak kullanım süresinden de söz edilemeyecektir. Öyleyse kredi kartıyla yapılan satışlarda ödenen komisyon giderleri (her ne ad altında alınırsa alınsın) finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.
İşletmelerin rekabet güçlerini koruyabilmeleri için kârlarını, dolayısıyla satışlarını artırmak zorunda oldukları gerçeği ile hareket edildiği POS cihazlarını kullanarak satış yapmak piyasa şartlarının dayattığı bir zorunluluk olarak karşımıza çıkacaktır. Mükellefin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için seçtiği bu pazarlama şekli finansman gideri niteliğinde değil genel gider niteliğindedir.
Katma Değer Vergisi Beyannamesinde 83 seri no.lu KDV. Genel Tebliğiyle yapılan değişiklikle (Gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin kullandığı 1 numaralı katma değer vergisi beyannamesinde 65'inci satır olarak "Kredi Kartı Karşılığı Yapılan Teslim ve Hizmetleri Teşkil Eden Bedel" satırı oluşturulmuş ve Haziran 2001 döneminden itibaren kredi kartları ile yapılan teslim ve hizmet bedellerinin bu satırda beyan edilmesi uygun görülmüştür.) kredi kartıyla yapılan satışlara ilişkin katma değer vergisinin denetiminde büyük kolaylık sağlanmıştır.
Kredi kartı kullanımının daha da yaygın hale getirilmesi suretiyle kayıtdışı ekonomi ile mücadelede büyük bir mesafe kaydedileceği açıktır. Bu maksatla kredi kartıyla yapılan işlemlerde katma değer vergisi indirimi getirmek suretiyle kredi kartı kullanımının daha da yaygınlaşması için yapılan çalışmalara hız verilmelidir. Bu aynı zamanda bankacılık sektörünün gelişmesine de yardımcı olacaktır.
2.2- SATIŞ BEDELİ ÜZERİNDEN HİÇBİR KESİNTİ YAPILMADAN BELİRLİ BİR SÜRE SONRA MÜKELLEF HESABINA AKTARILMASINI İÇEREN SÖZLEŞMELER
Bu tür sözleşmelerde banka ile üye iş yeri satış bedeli üzerinden hiçbir kesinti yapılmaksızın belirli bir süre sonra üye işyeri hesabına geçirilmesi konusunda anlaşmaktadırlar. Beklenen süre üye iş yerini ticari itibarına, bankalara ve ekonomik konjonktüre göre değişiklik göstermekle beraber 28 gün ilâ 45 gün arasında değişmektedir. Bu sözleşme ile bankalar paranın zaman değerinden yararlanırken, üye iş yerleri de satış tutarının tam olarak hesaplarına geçmesini sağlayarak alacaklarını garanti altına almış olurlar.
Örnek 2: Mükellef (B), X Bankası ile Pos Cihazı kullanımı için satış bedelinin 28 gün sonra kesinti yapılmaksızın hesabına geçirilmesini içeren sözleşme yapmıştır. Mükellef (B)Konfeksiyon Mağazasında kredi kartıyla 1.4.2003 tarihinde 100.000.000.-TL.'lik satış yapmıştır.
?????????????????????????????????????????????????????????????? 1.4.2003 ??????????????????????????????????????????????????????????????????????
127 Diğer Ticari Alacaklar Hs. 118.000.000
127.05 Kredi Kartıyla Satışlar 118.000.000
600 Yurtiçi Satışlar Hs. 100.000.000
600.05 Kredi Kartıyla Satışlar 100.000.000
391 Hesaplanan KDV. Hs. 18.000.000
Satış kaydı.
????????????????????????????????????????????????????????????? 29.4.2003 ??????????????????????????????????????????????????????????????????????
102 Bankalar Hs. 118.000.000
102 01 X Bankası 118.000.000
127 Diğer Ticari Alacaklar Hs. 118.000.000
127.05 Kredi Kartıyla Satışlar 118.000.000
Satış bedelinin işletme hesabına geçmesi kaydı.
??????????????????????????????????????????????????????????? / ?????????????????????????????????????????????????????????????????????????
Kredi kartıyla yapılan satışların hangi hesaba kaydedilmesi gerektiği konusunda farklı görüşler olduğu bilinmektedir. Bir görüşe göre bu satışların Tek Düzen Hesap Planında 10 no.lu Hazır Değerler Hesap grubunda yeralan 108 Diğer Hazır Değerler Hesabında izlenmesi gerektiğini savunulmaktadır. Hazır Değerler Hesap grubu nakit olarak elde veya bankada bulunan varlıklar ile istenildiği zaman değer kaybına uğramadan paraya çevirme imkanı bulunan varlıkları (menkul kıymetler hariç) kapsar. Nakit mevcudu ve bankadaki mevduat dışında kalan varlıkların bu bölümde açılan hesaplara alınması için "istenildiği anda değer kaybına uğramadan" paraya çevrilebilir nitelikte olması gerekir. (1)
Bizim de katıldığımız diğer görüş doğrultusunda bu tür satışlar, 12 no.lu Ticari Alacaklar Hesap grubunda yer almalıdır. Zira bir yıl içinde paraya dönüştürülmesi öngörülen ve işletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacaklar bu hesap grubunda gösterilir. İşletmelerin ticari faaliyetleri sonucu ortaya çıkan ve 12 hesap grubundaki diğer hesapların kapsamına girmeyen diğer senetsiz ticari alacakların izlendiği 127 Diğer Ticari Alacaklar Hesabında izlenmelidir.
Bu kaydın 108 Diğer Hazır Değerler Hesabında yahut 127 Diğer Ticari Alacaklar Hesabında gösterilmesi vergisel açıdan bir önem arz etmemesine rağmen gerek Tek Düzen Muhasebe Sistemi disiplini açısından gerekse finansal tabloların rasyo analizlerinin doğruluğu açısından önemlidir.
Bununla beraber 29.6.2001 tarihli ve 24447 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 83 seri no.lu KDV. Genel Tebliğinin 3'üncü maddesinde gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin kullandığı 1 no.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesinde 65'inci satır olarak "Kredi Kartı Karşılığı Yapılan Teslim ve Hizmetleri Teşkil Eden Bedel" satırı oluşturulmuş ve Haziran 2001 döneminden itibaren kredi kartları ile yapılan teslim ve hizmet bedellerinin bu satırda beyan edilmesi uygun görülmüştür. Bu suretle kredi kartı satışların vergi idaresinde takibinde kolaylık sağlanmıştır. Yapılan incelemelerde mükelleflerin beyanları ile bankalardan alınan bilgilerin karşılaştırıldığında belgesiz satış olmamasına rağmen çoğunlukla mutabakat sağlanamamaktadır. Bunun önüne geçilebilmesi için işletmeler muhasebe kayıtlarında ilgili hesapların altında kredi kartıyla yapılan satışlara ilişkin alt hesaplar açmalıdırlar. Bununla beraber işletmeler tahsilatlarına ilişkin tevsik edici belgelerinde satış bedelinin nakten yahut kredi kartıyla olduğunu özellikle belirtmelidirler. Böylelikle sağlıklı bir kayıt düzeni oluşturulmalıdır.
İşletmelerin bankalarla yaptıkları bu tür sözleşmeler gereği ödedikleri hiçbir gider (hesap yönetim gideri, masraf vs.) finansman gideri sayılmayacak yukarıda belirtildiği üzere genel gider olarak değerlendirilecektir.
3- SONUÇ
Günümüz piyasasında işletmeler için Pos Cihazı kullanmak suretiyle satış yapmanın bir tercihten çok bir zorunluluk olduğu açıktır, işletmelerin bunun için yaptığı gider ve masraflar genel gider olarak değerlendirilecektir.
İşletmelerin kredi kartıyla yaptıkları satışlarda, yukarıda açıklandığı şekilde tek düzen muhasebe kayıt düzenine uymaları ileride karşılaşabilecekleri vergi incelemelerinde cezalı tarhiyatlarla karşı karşıya kalmalarını önleyecektir
