Ynt: Belediyelerden Kiralanan işyerleri
4-Kiralama İşlemlerinde Mükellef: Kiralama işlemlerinde verginin mükellefi, KDV Kanunun 8/1-h. maddesinde,?Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verenler? olarak belirlenmiştir. Ancak, kiraya verenlerin kimliğine ilişkin olarak herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu durumda, kiralama işlemini yapan bütün gerçek ve tüzel kişiler verginin mükellefi olabileceklerdir.
Çok geniş bir kesimi ilgilendiren kiralama işlemlerinin verginin konusuna girmesi nedeniyle, uygulamada ortaya çıkabilecek sıkıntıların önlenmesi ve verginin güvence altına alınması amacıyla, KDV Kanunun 9. maddesinin vermiş olduğu yetki çerçevesinde, bir kısım kiralama işlemlerinde sorumluluk kapsamında tevkifat uygulaması getirilmiştir. Buna göre, kiralama işlemlerine ait katma değer vergisinin, kiraya veren mükellef tarafından beyan edilmesi ve kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla tevkifat yapılarak beyan edilmesi olmak üzere, ikili bir vergileme sistemi ve mükellefiyet söz konusu olmaktadır.
a-Verginin Kiraya Veren Mükellef Tarafından Beyan Edilmesi: Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini, diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan etmeleri gerekir. Kiraya veren gerçek veya tüzel kişinin, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetini gerektiren bir faaliyeti yoksa ve kiraya verdiği gerçek veya tüzel kişi de gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi değilse, kiraya veren gerçek veya tüzel kişinin, bu kiralama işlemi dolayısıyla katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis ettirmesi gerekecektir. Bu durumda, kiralama işleminin başladığı tarihte mükellefiyet tesis ettirilmesi, kiralama işleminin bitmesi halinde de mükellefiyetin terkin edilmesi gerekmektedir.
b-Verginin Kiralayan Tarafından Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilmesi: Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinde belirtilen ve kiralamaya konu olan mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri, ticari, sinai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olduğu yazımızın önceki bölümlerinde açıklanmıştır. Bilindiği gibi, KDV Kanunun 9. maddesinde, gerekli görülen hallerde, Maliye Bakanlığınca, vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulabileceği hükme bağlanmıştır. Vergi sorumluluğu, mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu ve dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilat kaybının veya gecikmenin çok olduğu işlemlerde uygulanmaktadır. Böylece, sorumluluk uygulaması ile vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi amaçlanmaktadır. Sorumluluk verginin tamamı için uygulanabildiği gibi, kısmı olarak da uygulanmaktadır.
Çok geniş bir mükellef grubunu ilgilendiren kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere, kanunen verilen bu yetkiye dayanılarak getirilen sorumluluk uygulaması ile ilgili olarak yayımlanan 30 ve 31 seri nolu KDV Genel Tebliğlerinde, aşağıda açıklandığı şekilde düzenleme yapılmıştır.
Mal ve hakların kiralanması işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;
-Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
-Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması, şartlarının birlikte olması halinde kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Bu kapsamdaki kiralama işlemlerinde, kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği tabidir. Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, sorumluluk kapsamında beyan söz konusu olmayıp, kiraya verenin gerçek usulde katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesisi ettirip genel esaslara göre beyan etmesi gerekmektedir. Kiralama işlemlerine ait tevkif edilen katma değer vergisi, Kanunun 40/2. maddesi hükmüne göre, sorumluluk kapsamında vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar tarafından beyan edilecektir.
Kiralama işlemlerindeki sorumluluk uygulaması, verginin tamamı için olup, gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanması işlemlerinde söz konusudur. Çünkü, belirtilen mal hakların, özel şahıslar tarafından kiraya verilmesi işlemleri de katma değer vergisin konusuna girmektedir. İktisadi iletmeye dahil olmayan gayri menkullerin kiralanması işlemleri, Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-d. maddesi gereğince vergiden istisna olduğundan ve iktisadi işletmeye dahil olan gayri menkullerin kiralanmasına ilişkin katma değer vergisinin, kiraya veren mükellef tarafından genel esaslara göre beyan edileceğinden, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacaktır. (31 seri no.lu KDV Genel Tebliği)
Uygulamada en çok rastlanan kiralama işlemi, gerçek usulde gelir vergisi mükelleflerinin, işletme aktifine kayıtlı olmayan ve özel mülkiyetinde olan taşıt araçlarının ticari işlerinde kullanmalarıdır. Bu durumda yapılması gereken işlem, emsal kira bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanarak sorumluluk uygulaması kapsamında 2 nolu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilmesidir. Şirketlerin gerçek usulde mükellef olmayan ortaklarından araç kiralamaları halinde de aynı şekilde işlem yapılması gerekir.
Yurt dışından gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanmasında, katma değer vergisi sorumlusunun vergi mükellefi olması gerekmemekte olup, katma değer vergisine tabi hizmet ithalini yapan (mal veya hakkı kiralayan) kim olursa olsun, vergi sorumluluğu konumuna girmektedir. Çünkü, Katma Değer Vergisi Kanunun 1/2 maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatı verginin konusuna girmektedir. Kiralama işlemi, hizmet olduğundan, yurt dışında mukim kişi veya kuruma ait mal ve hakları kiralayan gerçek veya tüzel kişinin mükellefiyetinin bulunmaması vergi sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Buna göre, yurt dışından gayri maddi hak (Know-How, Marka gibi) veya menkul mal (İş makinesi, Gemi vs ) kiralayan gerçek veya tüzel kişi, sorumluluk kapsamında vergi tevkifatı yapmak zorundadır. Hizmeti ithal edenin katma değer vergisi indirim hakkı varsa, sorumlu sıfatıyla tevkif edip beyan edeceği bu vergi tutarını, 1 nolu katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapacağı tabidir.
c-Genel Bütçeli İdarelerin KDV Mükellefiyeti: Bilindiği gibi, KDV Kanunun 1/3-g maddesi hükmüne göre, genel bütçeli idarelerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri vergiye tabi bulunmaktadır. Bu idarelerin, faaliyetleri esas olarak katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak, bu faaliyetlerden ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olanlar, kanunun 1/1. maddesi gereğince vergiye tabi olacaktır.
Maliye Bakanlığı, KDV Kanunun 46/5. maddesinin kendisine verdiği yetkisine dayanarak 21.03.1986 tarihinde yayınlamış olduğu 19 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünde yapmış olduğu düzenleme ile, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerine dair harcamaları genel bütçeden karşılanan bu idarelerin, sözü edilen vergiye tabi işlemleri sebebiyle katma değer vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilmeyerek, bu işlemleri ile ilgili katma değer vergilerinin, vezne alındılarında ayrıca gösterilmek kaydıyla saymanlıklarca tahsil edilmesi uygun bulunmuştur.
Ayrıca, 28.02.2004 tarihinde yayımlanan 91 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (9) bölümünde, 18 sıra no.lu Muhasebat Genel Tebliği ile, genel bütçeli idarelerin yaptıkları vergi tevkifatı için beyanname vermeyecekleri, katma bütçeli idareler ve döner sermayeli kuruluşların ise, yaptıkları tevkifatları beyanname düzenlemek suretiyle ilgili vergi dairelerine yatırmaları gerektiği belirlendiğinden, genel bütçeli idarelerin, kiralama ve diğer işlemler dolayısıyla tevkif ettikleri katma değer vergileri için beyanname verilmemesi, ödemelerden tevkif suretiyle kesilen vergilerin katma değer vergisi tevkifatları ayrıntı kodu ile bütçe gelirleri hesabına alınması gerektiği belirlenmiştir.
Buna göre, genel bütçeli idarelere ait olup, iktisadi işletme oluşturmaları veya gayri menkule bağlı bir hakkın kiraya verilmesi veya GVK: nun 70. maddesinde sayılan gayri menkul dışındaki mal ve hakların kiraya verilmesi nedeniyle katma değer vergisini tahsil edip beyan etmek zorunda olan genel bütçeli idarelerin mükellefiyet tesis ettirmeden bu vergileri ödeme imkanı sağlanmıştır. Böylece, devlete ait taşınmazların müzayede yolu ile satılması ile taşınmazlara ait işletme hakkının kiraya verilmesi faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis edilmesine gerek bulunmamakta olup, söz konusu işlemlere ait katma değer vergilerinin vezne alındılarında ayrıca gösterilmek kaydıyla ilgili saymanlıklarca tahsil edilebilmektedir.
Ancak, genel bütçeli idarelere bağlı iktisadi amaçlı kuruluşların, sözü konusu vergiye tabi işlemleri sebebiyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettirerek bu işlemlere ait katma değer vergilerini, ilgili dönemler itibariyle vergi dairesine beyan etmeleri gerekir.
ı-Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilen verginin İndirimi: Bilindiği gibi, KDV Kanunun 29 ve 34. maddeleri gereğince, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisi indirilebilmektedir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenen vergiler, sorumlular yönünden yüklenilen vergi niteliğindedir. Çünkü, sorumluluk kapsamında, mükellefe ödenmesi gereken vergi, vergi dairesine ödenmektedir.
20.07.1995 tarihinde yayımlanan ve halen yürürlükte olan 49 seri nolu KDV Genel Tebliğinde, KDV Kanunun 9. maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergilerinin, 2 nolu katma değer vergisi beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu açıklanmıştır.
Sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gereken verginin, hiç beyan edilmemesi veya eksik beyan edildiğinin tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re?sen tarh edilmesi halinde de, tarh edilen verginin aslı indirim konusu yapılabilecektir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı, tevkif edilen verginin vergi dairesine ödendiği takvim yılını aşmamak şartıyla, vergi dairesi makbuzlarının yasal defterlere kayıt edildiği vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde kullanılabilecektir. Böylece indirim hakkı, sorumlu sıfatıyla beyan edilen verginin ödendiği takvim yılı ile sınırlandırılmış olmaktadır. Bu durumda, sorumlu sıfatıyla beyan edilen verginin sorumlu tarafından indirilebilmesi için, tevkif edilen verginin mutlak surette vergi dairesine ödenmiş olması gerekmektedir. Sorumluluk kapsamında sadece, 2 nolu katma değer vergisi beyannamesinin verilmesi, vergi indirimi için yeterli değildir. Çünkü, sorumlu sıfatıyla beyan edilen vergi, ödenmediği sürece yüklenilmiş sayılmamaktadır. Buna göre, sorumlu sıfatıyla tevkif edilen ve 2 nolu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilip ödenen vergi, aynı döneme ait 1 nolu katma değer vergisi beyannamesinde indirilecek vergi olarak dikkate alınabilecektir.
ıı-Sorumluluğun Uygulanacağı Vergilendirme Dönemi: Katma Değer Vergisi Kanunun 39/2-b maddesinde, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için vergilendirme dönemi bir ay olarak belirlenmiştir. KDV Kanunu hükümlerine göre sorumluluk uygulaması, mükelleflerin katma değer vergisi sorumluluğunu gerektiren işlemlerin bulunduğu dönemler için geçerli olup, sorumluluk kapsamında işlemi bulunmayan dönemlerde sorumluluk söz konusu değildir. Vergi sorumluluğu kapsamında tevkif edilen vergilerin beyanı için 2 nolu katma değer vergisi beyannamesi ihdas edilmiştir. Bu beyanname, sorumluluk gerektiren dönemler için verilecek, sorumluluk kapsamında tevkifata tabi işlemleri bulunmayan dönemler için verilmeyecektir. Bu yönüyle sorumluluk uygulaması, süreksiz bir mükellefiyet niteliğindedir.
Gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanması işlemleri yönünden katma değer vergisi tevkifatından dolayı vergi sorumlusu olan mükelleflerin, KDVK? nun 41/1. maddesi hükmü gereğince, kira bedeli üzerinden hesaplayıp tevkif ettikleri katma değer vergisini, işlemin meydana geldiği vergilendirme dönemini izleyen ayın 24. günü akşamına kadar katma değer vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairesine beyan etmeleri ve aynı kanunun 46/1. maddesi hükmüne göre, aynı ayın 26. günü akşamına kadar ödemeleri gerekmektedir.
III-SONUÇ:
Yazımızda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, kiralama işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutulmasında, GVK hükümlerine göre, gayrimenkul sermaye iradı sağlayan mal ve haklar ve bunların kiralanması işlemleri esas alınmıştır. KDVK nın 1/3-f. maddesinde, GVK. nın 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu açıkça belirlenmiş, aynı kanunun 8/1-h maddesinde de, belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin, verginin mükellefi oldukları hüküm altına alınmıştır. Ancak, bazı durumlarda, gayrimenkul dışındaki mal ve hakları kiralayanlar da sorumlu sıfatıyla mükellef olabilmektedirler. Bu durumda, mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri, katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Yasal düzenleme gereği, İktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin, (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisnadır. Ayrıca serbest bölgelerde bulunan mal ve hakların kiralanması, gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyeri kiralamaları ile hazinece yapılan irtifak hakkı tesis işlemleri vergiden istisna olup, kiralama işlemlerinde bunların dışında bir istisnanın uygulanması söz konusu değildir. Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri vergiye tabi olmadığı halde, bunların taraf olduğu kiralama işlemleri, yazımızın önceki bölümlerinde açıklanan esaslar dahilinde vergiye tabi bulunmaktadır. Gayrimenkul dışında kalan diğer mal ve hakların,(Arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ile diğer haklar) kiralanması işlemleri ise, iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bunların kiralanması işlemlerine, KDVK? nun 17/4-d. maddesinde yer alan istisnanın uygulanması söz konusu değildir. Dolayısı ile belirtilen mal ve haklar, özel şahıslar tarafından da kiraya verilse, katma değer vergisinin konusuna girmektedir. İşletmelerin aktiflerinde kayıtlı mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler, bunların esas faaliyetlerinden elde edilmiş kazanç gibi değerlendirildiğinden, elde edilen gelir, gayri menkul sermaye iradı değil, ticari kazanç olarak vergilendirilmekte ve kiralama işlemine ait katma değer vergisi, kanunun 1/1. maddesi hükmü kapsamında genel esaslar çerçevesinde beyan edilmektedir..
Katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri, Katma değer vergisi uygulamasında hizmet olarak değerlendirilmekte ve kanunun hizmet ifalarına ait esaslar çerçevesinde vergilendirilmektedir. Toplumun geniş bir kesimini ilgilendiren kiralama işlemlerinde katma değer vergisi konusunun yükümlülerce yeterince algılanamadığı ve uygulamada birçok tereddütlerin yaşandığı bilinen bir gerçektir. İhracat ve ithalat işlemleri ile petrol taşımacılığının gelişmesine paralel olarak yoğunluk kazanan uluslar arası taşımacılık faaliyetlerinde, yurt içinden ve yurt dışından kiralanan bir çok taşıt aracı kullanılmaktadır. Bu durum, kiralama işlemlerindeki katma değer vergisi konusunun önemini daha da arttırmakta ve yeni düzenlemenin yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Özellikle, uluslar arası taşımacılık faaliyetinde kullanmak üzere kiralanan gemi ve diğer taşıtlar ile, Türkiye?den geçen yerli ve yabancı gemilere akaryakıt satışı yapan petrol şirketlerince kiralanan gemilere ödenen kira bedellerine uygulanacak katma değer vergisi konusunda tereddütler yaşanmakta ve değişik uygulamaların olduğu gözlenmektedir. Bu itibarla, Kiralanma işlemlerinde katma değer vergisi konusunun, gelişen ekonomik şartlara göre yeniden ele alınarak, kapsamlı bir düzenlemenin yapılması, mevcut tereddütlerin giderilmesi ve uygulama birliğinin sağlanması açısından uygun olacağı kanaatindeyiz.
Süleyman Turan
Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı
Vergi Uygulama Müdürü-YMM
Saygılarımla..
Gürdal Özdemir SMMM