KDV de tevkifat uygulamasında hizmet kapsamı
Katma Değer Vergisi Yasasının 9uncu maddesi uyarınca gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu bağlamda son olarak Maliye Bakanlığı tarafından 91 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bazı hizmet teslimleri için sorumluluk uygulaması başlatılmış bulunmaktadır.
Yapılan bu düzenleme gereği olarak tevkifata tabi tutulacak bu işlemlerin "hizmet" mahiyetinde olması öngörülmüş olup, Katma Değer Vergisi Yasasının ikinci maddesi kapsamında olan "teslim" mahiyetindeki işlemler tevkifat uygulaması kapsamı dışında bırakılmış bulunmaktadır.
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Yasasının ikinci maddesinde yapılan tanımlanmaya göre, "teslim" bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcıya veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdi yani verilmiş olması teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması, nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.
Dolayısıyla bu tanım çerçevesinde yapılan fiili mal teslimleri "hizmet" niteliğinde olmadığından söz konusu tebliğde yer alan tevkifat konusu teslimlerle sınırlı kalmak koşuluyla tevkifat konusu yapılamayacaktır.
Ancak söz konusu tebliğ ile yapılan yönlendirme gereği olarak tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa edenlerin bu amaçla kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar hizmet bedelinden düşülmeyecek, tevkifat, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanacaktır."
Örneğin "bir banka şubesi bahçe duvarının inşası işini kendisine, işçilik müteahhide ait olmak üzere 4 milyar liraya ihale etmiştir. Banka kum, demir, çimento, tuğla, briket vb. malzemeyi piyasadan 6 milyar liraya temin etmiştir. Banka şubesi malzemelerin alımı sırasında tevkifat uygulamayacak, müteahhidin yapacağı 4 milyar liralık hizmet ise tevkifata tabi olacaktır." (Örnek 91 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinden aynen alınmıştır.)
Tebliğ ile yapılan yönlendirme gereği olarak teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de tevkifat kapsamına alınmıştır.
Dolayısıyla bu tür danışmanlık hizmetlerini sunanlardan hizmet satın alanlar yapacakları ödemelerden katma değer vergisi tevkifatı yapmakla yükümlüdürler.
Tebliğ ile konuya ilişkin olarak yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere piyasa etüt-araştırma ve ekspertiz hizmetleri ile sunulan danışmanlık hizmetlerinin birlikte veya bu tür hizmetler kapsamında veyahut da daha önce sunulmuş bulunan danışmanlık hizmetinin devamlı niteliğinde olması halinde de ayrıca belirlenen eğitim hizmetleri de, danışmanlık hizmeti kapsamında kabul edilecektir.
Avukatların hukuki uyuşmazlıklarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekalet akdi çerçevesinde veyahut da icra ve benzeri yerlerde müvekkilleri adına yapmış oldukları işlemler için almış oldukları ücretler tevkifat kapsamı dışında tutulmuştur.
Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa bu takdirde bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği sürece yapılan toplam ödeme üzerinden ayrıca tevkifat uygulanacaktır. Bir başka anlatımla herhangi bir işyeri ile hizmet sözleşmesi imzalamış bulunan bir avukatın hem hukuki işlerin takibi ve hem de hukuki işlerle ilgili danışmanlık hizmetini birlikte vermesi halinde yapılacak ödemeler tevkifata tabi tutulacaktır.
Tebliğde konuya ilişkin olarak yer alan bir başka yönlendirmeye göre de "uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri denetim hizmeti olarak tevkifata tabi bulunmaktadır." Dolayısıyla uluslararası denetim şirketlerine bu bağlamda yapılan ödemeler de katma değer vergisi açısından bundan böyle tevkifat kapsamına alınmış bulunmaktadır.
Diğer yandan Türkiyede ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmaların ifa ettikleri her türlü hizmete ait katma değer vergisinin tamamı hizmetten yararlanan kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
Katma Değer Vergisi Yasasının 9uncu maddesi uyarınca gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu bağlamda son olarak Maliye Bakanlığı tarafından 91 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bazı hizmet teslimleri için sorumluluk uygulaması başlatılmış bulunmaktadır.
Yapılan bu düzenleme gereği olarak tevkifata tabi tutulacak bu işlemlerin "hizmet" mahiyetinde olması öngörülmüş olup, Katma Değer Vergisi Yasasının ikinci maddesi kapsamında olan "teslim" mahiyetindeki işlemler tevkifat uygulaması kapsamı dışında bırakılmış bulunmaktadır.
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Yasasının ikinci maddesinde yapılan tanımlanmaya göre, "teslim" bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcıya veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdi yani verilmiş olması teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması, nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.
Dolayısıyla bu tanım çerçevesinde yapılan fiili mal teslimleri "hizmet" niteliğinde olmadığından söz konusu tebliğde yer alan tevkifat konusu teslimlerle sınırlı kalmak koşuluyla tevkifat konusu yapılamayacaktır.
Ancak söz konusu tebliğ ile yapılan yönlendirme gereği olarak tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa edenlerin bu amaçla kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar hizmet bedelinden düşülmeyecek, tevkifat, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanacaktır."
Örneğin "bir banka şubesi bahçe duvarının inşası işini kendisine, işçilik müteahhide ait olmak üzere 4 milyar liraya ihale etmiştir. Banka kum, demir, çimento, tuğla, briket vb. malzemeyi piyasadan 6 milyar liraya temin etmiştir. Banka şubesi malzemelerin alımı sırasında tevkifat uygulamayacak, müteahhidin yapacağı 4 milyar liralık hizmet ise tevkifata tabi olacaktır." (Örnek 91 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinden aynen alınmıştır.)
Tebliğ ile yapılan yönlendirme gereği olarak teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de tevkifat kapsamına alınmıştır.
Dolayısıyla bu tür danışmanlık hizmetlerini sunanlardan hizmet satın alanlar yapacakları ödemelerden katma değer vergisi tevkifatı yapmakla yükümlüdürler.
Tebliğ ile konuya ilişkin olarak yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere piyasa etüt-araştırma ve ekspertiz hizmetleri ile sunulan danışmanlık hizmetlerinin birlikte veya bu tür hizmetler kapsamında veyahut da daha önce sunulmuş bulunan danışmanlık hizmetinin devamlı niteliğinde olması halinde de ayrıca belirlenen eğitim hizmetleri de, danışmanlık hizmeti kapsamında kabul edilecektir.
Avukatların hukuki uyuşmazlıklarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekalet akdi çerçevesinde veyahut da icra ve benzeri yerlerde müvekkilleri adına yapmış oldukları işlemler için almış oldukları ücretler tevkifat kapsamı dışında tutulmuştur.
Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa bu takdirde bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği sürece yapılan toplam ödeme üzerinden ayrıca tevkifat uygulanacaktır. Bir başka anlatımla herhangi bir işyeri ile hizmet sözleşmesi imzalamış bulunan bir avukatın hem hukuki işlerin takibi ve hem de hukuki işlerle ilgili danışmanlık hizmetini birlikte vermesi halinde yapılacak ödemeler tevkifata tabi tutulacaktır.
Tebliğde konuya ilişkin olarak yer alan bir başka yönlendirmeye göre de "uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri denetim hizmeti olarak tevkifata tabi bulunmaktadır." Dolayısıyla uluslararası denetim şirketlerine bu bağlamda yapılan ödemeler de katma değer vergisi açısından bundan böyle tevkifat kapsamına alınmış bulunmaktadır.
Diğer yandan Türkiyede ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmaların ifa ettikleri her türlü hizmete ait katma değer vergisinin tamamı hizmetten yararlanan kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.