T
T U R K O
Ziyaretçi
Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK
[email protected] / [email protected]
Kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde iştirak kazançları ve emisyon primi istisnası
Nisan ayında beyan edilecek vergiye tabi kurum kazancının belirlenmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu'n ve bazı diğer kanunlarla mükellefe tanınmış indirim ve istisnalar mevcuttur. Bunlardan bir kısmı beyan edilecek kurum kazancı varsa kullanılabilecek indirim ve istisnalardır. Bir kısım istisnalar ise kurumun dönem faaliyetlerinin sonucu zarar da olsa indirilebilecektir.
Dönem kazancının bulunması halinde kullanılabilecek Ar-Ge indirimi bağış ve yardımlar gibi indirimlere konusu DÜNYA Gazetesi'nin 09 Nisan 2009 tarihli sayısında değerlendirilmişti.
Bugün yazımızda zarar olsa dahi indirilebilecek istisna ve indirimleri kısaca belirttikten sonra yurtiçi iştirak kazançları ve emisyon primi istisnasına yer vereceğiz.
Zarar olsa dahi indirilebilecek istisna ve indirimler
Kurumlar vergisi beyannamesi formundaki sıraya göre bu istisna ve indirimler aşağıda olduğu gibidir. Bunların bir bölümü daha önce DÜNYA Gazetesi'nde yayınlanan yazılarımızda açıklanmıştı.
-İştirak Kazançları (KVK mad. 5/1-a)
-Yurtdışı iştirak kazançları (KVK mad. 5/1-b)
-Tam mükellef anonim şirketlerin yurtdışı iştirak hisseleri satış kazançları (KVK mad. 5/1-c)
-Yatırım fonu ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazancı (KVK mad. 5/1-d)
-Taşınmaz ve iştirak, hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazançları (KVK mad. 5/1-e)
-Bankalar veya TMSF'ye borçlu durumda olan kurumların taşınmaz ve iştirak hissesi ile kurucu senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı (KVK mad. 5/1-f)
-Yurtdışı şube kazançları (KVK mad. 5/1-g)
-Yurtdışı inşaat ve onarma işlerinden sağlanan kazançlar (KVK mad. 5/1-h)
-Eğitim öğretim kurumları ile rehabilitasyon merkezleri kazançları (KVK mad.5/1-ı)
-Serbest bölgelerde elde edilen kazançlar
-Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazançlar
-Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemi işl.ve devr. sağlanan kazançlar
-5811 s. kanunun geçici 1. maddesi kapsamındaki yurtdışı istisna kazançlar
-Diğer indirimler ve istisnalar
Bu gurupta yer alan istisna ve indirimlerden ilgili dönem faaliyet sonucu zarar olsa bile ,yararlanılabilir. Dönem zararı bu istisna ve indirimler kadar artar ve gelecek yıllar (5yıl) kârlarından mahsubedilebilir.
İştirak kazançları istisnası
İstisnanın niteliği
Kurumlar vergisi esas itibariyle sermaye şirketleri ile ilgili bir vergidir. Diğer ticaret şirketlerinde olduğu gibi, sermaye şirketlerinde de faaliyet, temelde, ortaklara izafeten yapılır. Amaç, elde edilen kazancın gerçek kişi ortaklara paylaştırılmasıdır.
Burada önem taşıyan husus, belli bir kurumca elde edilecek kazancın, gelir vergisi mükellefi durumundaki ortağa doğrudan intikal etmesi ile araya girecek bir veya daha fazla kurum vasıtası ile intikal etmesinin vergi yükü bakımından farklılık yaratmamasıdır. Vergi kanunlarında bu husus, iştirak kazançları istisnası ile sağlanır. Bir kurumun başka bir kurumdan elde ettiği kâr payı, ikinci kurumda vergi matrahının dışında bırakılır. Bu anlamda iştirak kazançları istisnası, bilinen anlamda bir istisna olmaktan çok, vergi mükerrerliğinin önlenmesi amacını taşır.
İstisna ve uygulama
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun beşinci maddesinde ''Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) Kurumların;
1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar (fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç),
2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları.
??'' denilmektedir.
Buna göre kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılma karşılığı elde ettikleri kâr payları iştirak kazançları istisnasından yararlanır.
1) Tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen kâr paylarına istisna uygulanması bakımından ana kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının önemi yoktur.
2) Türkiye'de dar mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumların da tam mükellefiyete tabi başka bir kurumdan elde ettikleri kâr payları istisnadan yararlanacaktır. İstisnanın yıllık beyan esasında vergileme durumu doğduğunda işlerlik taşıyacağı açıktır.
3) Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan veya bulunsa bile iştirak kazancını bu işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde etmeyen kurumlarda beyan esasında vergileme yapılmayacağı için, iştirak kazancı istisnasının bilinen anlamdaki uygulaması da söz konusu olmayacaktır.
5. maddenin 1 no'lu fıkrasının a/1-2 bent hükümleri uyarınca uygulanacak istisna, yavru kurumun tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi şartına bağlıdır.
İştirak kazançları istisnası esas itibariyle başka bir kurumun sermaye yapısı ve mali bünyesine katkı karşılığı alınan kâr payları ile ilgilidir. Bunun içinde istisna uygulamasında bu katkının sağlanmış olup olmadığının araştırılması, likit fazlasının faiz getirili kıymetlere bağlanması niteliğindeki basit plasmanlarının kapsam dışı bırakılması asıldır. Ancak 1981 yılından bu yana geçerli hükümlerde bu hususa önem verilmemişti. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda da bu ayırım dikkate alınmamış, her türlü sermaye plasmanı karşılığı kar paylarına istisna uygulanacağı kabul edilmiştir. Buna göre bir kurumun temettü ödeme gününden bir hafta önce satın alınıp, temettüyü tahsil ettikten hemen sonra satılan hisse senetlerine ilişkin kar payları dahi istisnadan yararlanabilir.
Yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları:
5. maddenin, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılma karşılığı elde ettikleri kâr paylarındaki istisna ile ilgili 1/a-1 bendinin parantez içi ifadesinde, fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarını hariç olduğu belirtilmiştir.
Fon ve yatırım ortaklıklarının kazançları portföy işletmecilik kazançları ile sınırlı olmak üzere kendi bünyelerinde kurumlar vergisi istisnasından yararlanmaktadır.
Kurucu ve intifa senetleri karşılığı kâr payları:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, basit plasman itibariyle ayırım yapılmadığı gibi kurucu ve intifa senetleri karşılığı olan kar paylarına da istisna uygulanacağı konusunda özel hüküm sevk edilmiştir.
Aslında kurucu ve intifa senetleri kâr paylarının istisnadan yararlanması, bu hususta özel belirleme içermeyen 5422 sayılı kanun uygulamasında da idari yorumla kabul edilmişti. Bu defa 5520 sayılı kanunla yapılan düzenleme, idari yorumla belirlenmiş uygulamanın kanunda açıkça belirtilmesidir
Yönetim kurulunda görev alma karşılığı kârlar:
Maliye Bakanlığı'nca 1983 yılında tayin edilen 15.12.1983 tarihli ve KVK/22110-9420-30470 sayılı muktezada kurucu payları karşılığı alınan kâr payları gibi, kurumların başka bir kurumun idare meclisinde görev alması dolayısı ile elde edilen kâr paylarına iştirak kazançları istisna uygulanacağı görüşü açıklanmıştır.
5520 sayılı kanunla kurucu (intifa) senetleri kâr payları istisnası açık hükme bağlanmış olduğu halde, yönetim kurulu görevi karşılığı kâr payları hükme dahil edilmemiştir. 5520 sayılı kanun öncesi dönemde olduğu gibi istisnanın idari yorum dahilinde burada da uygulanacağının öngörülmüş olduğu ifade edilebilir.
Emisyon primleri istisnası
Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin ilk kuruluşunda veya daha sonraki sermaye artışlarında ihraç edecekleri hisse senetlerinin nominal değerinin üstünde bir bedelle ihraç edilmeleri halinde, ihraç bedeli ile nominal değeri arasındaki farka emisyon primi denilmektedir.
Sermaye artırımı sırasında, rüçhan hakkını kullanmayan pay sahiplerinin, satın alma hakkına sahip oldukları hisse senetleri de itibari değerin üzerinde bir bedelle satılabilmektedir. Ortakların rüçhan haklarını kullanmaları için TTK'ya göre 15 günden az olmamak üzere bir süre belirlenebilmektedir. Sermaye Piyasası Kurulu'nda, (Kurul) rüçhan hakkının kullanımı ile ilgili ilandan itibaren 15 günden az ve 60 günden fazla olmamak üzere bir süre belirlemektedir.
Hisse senetlerinin satış bedelinin, itibari değerin üzerinde olması çeşitli faktörlere bağlıdır. Şirketlerin öz sermayesi, faaliyet gösterdikleri sektör, bu sektörün ülke ve dünya ekonomisindeki konumu, kullanılan teknoloji gibi unsurlar hisse senetlerinin primli satılmasında etken olmaktadır. Olaya bu açından bakıldığında, emisyon primlerinin, şirketin öz sermaye ve nominal sermayesi arasındaki fark ile şirketin gelecek vaat etmesinden kaynaklanan primlerin toplamından oluştuğu söylenebilir.
Hisse senetlerinin primli olarak satılması, işletmelerin kuruluşu sırasında olabileceği gibi, sermaye artırımı aşamasında da gerçekleşebilir. Senetlerin itibari kıymetlerinden yüksek bir bedelle çıkarılmaları, esas mukavelede bu hususta bir hüküm bulunmasına veya bunun genel kurul tarafından karar altına alınmasına bağlıdır.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde (MSUGT) emisyon primlerinin sermayeye ilavesinden söz edilmekle beraber, bu primlerin TTK'da öngörülen şekil ve şartlara uygun olarak kullanılması gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1/ç bendinde, anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibari değerini aşan ve emisyon primi olarak isimlendirilen kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Öteden beri gelmekte olan bu istisna 5520 sayılı kanunla da korunmuştur.
Türk Ticaret Kanunu'nun 466. madde hükmü, emisyon primlerinin sermaye artışı dolayısı ile yapılan çıkarma masrafları ile birlikte yardım ve hayır işlerine sarfedilen kısmının düşülmesinden sonraki tutarı ile yedek akçe olarak ayrılmasını gerektirmektedir. Uygulamada "çıkarma masraflarının" genel giderler meyanında kayıtlara alındığı varsayılarak, sadece yardım ve hayır işlerine sarfedilen kısmın düşüldüğü görülmektedir...
[email protected] / [email protected]
Kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde iştirak kazançları ve emisyon primi istisnası
Nisan ayında beyan edilecek vergiye tabi kurum kazancının belirlenmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu'n ve bazı diğer kanunlarla mükellefe tanınmış indirim ve istisnalar mevcuttur. Bunlardan bir kısmı beyan edilecek kurum kazancı varsa kullanılabilecek indirim ve istisnalardır. Bir kısım istisnalar ise kurumun dönem faaliyetlerinin sonucu zarar da olsa indirilebilecektir.
Dönem kazancının bulunması halinde kullanılabilecek Ar-Ge indirimi bağış ve yardımlar gibi indirimlere konusu DÜNYA Gazetesi'nin 09 Nisan 2009 tarihli sayısında değerlendirilmişti.
Bugün yazımızda zarar olsa dahi indirilebilecek istisna ve indirimleri kısaca belirttikten sonra yurtiçi iştirak kazançları ve emisyon primi istisnasına yer vereceğiz.
Zarar olsa dahi indirilebilecek istisna ve indirimler
Kurumlar vergisi beyannamesi formundaki sıraya göre bu istisna ve indirimler aşağıda olduğu gibidir. Bunların bir bölümü daha önce DÜNYA Gazetesi'nde yayınlanan yazılarımızda açıklanmıştı.
-İştirak Kazançları (KVK mad. 5/1-a)
-Yurtdışı iştirak kazançları (KVK mad. 5/1-b)
-Tam mükellef anonim şirketlerin yurtdışı iştirak hisseleri satış kazançları (KVK mad. 5/1-c)
-Yatırım fonu ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazancı (KVK mad. 5/1-d)
-Taşınmaz ve iştirak, hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazançları (KVK mad. 5/1-e)
-Bankalar veya TMSF'ye borçlu durumda olan kurumların taşınmaz ve iştirak hissesi ile kurucu senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı (KVK mad. 5/1-f)
-Yurtdışı şube kazançları (KVK mad. 5/1-g)
-Yurtdışı inşaat ve onarma işlerinden sağlanan kazançlar (KVK mad. 5/1-h)
-Eğitim öğretim kurumları ile rehabilitasyon merkezleri kazançları (KVK mad.5/1-ı)
-Serbest bölgelerde elde edilen kazançlar
-Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazançlar
-Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemi işl.ve devr. sağlanan kazançlar
-5811 s. kanunun geçici 1. maddesi kapsamındaki yurtdışı istisna kazançlar
-Diğer indirimler ve istisnalar
Bu gurupta yer alan istisna ve indirimlerden ilgili dönem faaliyet sonucu zarar olsa bile ,yararlanılabilir. Dönem zararı bu istisna ve indirimler kadar artar ve gelecek yıllar (5yıl) kârlarından mahsubedilebilir.
İştirak kazançları istisnası
İstisnanın niteliği
Kurumlar vergisi esas itibariyle sermaye şirketleri ile ilgili bir vergidir. Diğer ticaret şirketlerinde olduğu gibi, sermaye şirketlerinde de faaliyet, temelde, ortaklara izafeten yapılır. Amaç, elde edilen kazancın gerçek kişi ortaklara paylaştırılmasıdır.
Burada önem taşıyan husus, belli bir kurumca elde edilecek kazancın, gelir vergisi mükellefi durumundaki ortağa doğrudan intikal etmesi ile araya girecek bir veya daha fazla kurum vasıtası ile intikal etmesinin vergi yükü bakımından farklılık yaratmamasıdır. Vergi kanunlarında bu husus, iştirak kazançları istisnası ile sağlanır. Bir kurumun başka bir kurumdan elde ettiği kâr payı, ikinci kurumda vergi matrahının dışında bırakılır. Bu anlamda iştirak kazançları istisnası, bilinen anlamda bir istisna olmaktan çok, vergi mükerrerliğinin önlenmesi amacını taşır.
İstisna ve uygulama
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun beşinci maddesinde ''Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) Kurumların;
1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar (fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç),
2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları.
??'' denilmektedir.
Buna göre kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılma karşılığı elde ettikleri kâr payları iştirak kazançları istisnasından yararlanır.
1) Tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen kâr paylarına istisna uygulanması bakımından ana kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının önemi yoktur.
2) Türkiye'de dar mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumların da tam mükellefiyete tabi başka bir kurumdan elde ettikleri kâr payları istisnadan yararlanacaktır. İstisnanın yıllık beyan esasında vergileme durumu doğduğunda işlerlik taşıyacağı açıktır.
3) Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan veya bulunsa bile iştirak kazancını bu işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde etmeyen kurumlarda beyan esasında vergileme yapılmayacağı için, iştirak kazancı istisnasının bilinen anlamdaki uygulaması da söz konusu olmayacaktır.
5. maddenin 1 no'lu fıkrasının a/1-2 bent hükümleri uyarınca uygulanacak istisna, yavru kurumun tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi şartına bağlıdır.
İştirak kazançları istisnası esas itibariyle başka bir kurumun sermaye yapısı ve mali bünyesine katkı karşılığı alınan kâr payları ile ilgilidir. Bunun içinde istisna uygulamasında bu katkının sağlanmış olup olmadığının araştırılması, likit fazlasının faiz getirili kıymetlere bağlanması niteliğindeki basit plasmanlarının kapsam dışı bırakılması asıldır. Ancak 1981 yılından bu yana geçerli hükümlerde bu hususa önem verilmemişti. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda da bu ayırım dikkate alınmamış, her türlü sermaye plasmanı karşılığı kar paylarına istisna uygulanacağı kabul edilmiştir. Buna göre bir kurumun temettü ödeme gününden bir hafta önce satın alınıp, temettüyü tahsil ettikten hemen sonra satılan hisse senetlerine ilişkin kar payları dahi istisnadan yararlanabilir.
Yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları:
5. maddenin, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılma karşılığı elde ettikleri kâr paylarındaki istisna ile ilgili 1/a-1 bendinin parantez içi ifadesinde, fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarını hariç olduğu belirtilmiştir.
Fon ve yatırım ortaklıklarının kazançları portföy işletmecilik kazançları ile sınırlı olmak üzere kendi bünyelerinde kurumlar vergisi istisnasından yararlanmaktadır.
Kurucu ve intifa senetleri karşılığı kâr payları:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, basit plasman itibariyle ayırım yapılmadığı gibi kurucu ve intifa senetleri karşılığı olan kar paylarına da istisna uygulanacağı konusunda özel hüküm sevk edilmiştir.
Aslında kurucu ve intifa senetleri kâr paylarının istisnadan yararlanması, bu hususta özel belirleme içermeyen 5422 sayılı kanun uygulamasında da idari yorumla kabul edilmişti. Bu defa 5520 sayılı kanunla yapılan düzenleme, idari yorumla belirlenmiş uygulamanın kanunda açıkça belirtilmesidir
Yönetim kurulunda görev alma karşılığı kârlar:
Maliye Bakanlığı'nca 1983 yılında tayin edilen 15.12.1983 tarihli ve KVK/22110-9420-30470 sayılı muktezada kurucu payları karşılığı alınan kâr payları gibi, kurumların başka bir kurumun idare meclisinde görev alması dolayısı ile elde edilen kâr paylarına iştirak kazançları istisna uygulanacağı görüşü açıklanmıştır.
5520 sayılı kanunla kurucu (intifa) senetleri kâr payları istisnası açık hükme bağlanmış olduğu halde, yönetim kurulu görevi karşılığı kâr payları hükme dahil edilmemiştir. 5520 sayılı kanun öncesi dönemde olduğu gibi istisnanın idari yorum dahilinde burada da uygulanacağının öngörülmüş olduğu ifade edilebilir.
Emisyon primleri istisnası
Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin ilk kuruluşunda veya daha sonraki sermaye artışlarında ihraç edecekleri hisse senetlerinin nominal değerinin üstünde bir bedelle ihraç edilmeleri halinde, ihraç bedeli ile nominal değeri arasındaki farka emisyon primi denilmektedir.
Sermaye artırımı sırasında, rüçhan hakkını kullanmayan pay sahiplerinin, satın alma hakkına sahip oldukları hisse senetleri de itibari değerin üzerinde bir bedelle satılabilmektedir. Ortakların rüçhan haklarını kullanmaları için TTK'ya göre 15 günden az olmamak üzere bir süre belirlenebilmektedir. Sermaye Piyasası Kurulu'nda, (Kurul) rüçhan hakkının kullanımı ile ilgili ilandan itibaren 15 günden az ve 60 günden fazla olmamak üzere bir süre belirlemektedir.
Hisse senetlerinin satış bedelinin, itibari değerin üzerinde olması çeşitli faktörlere bağlıdır. Şirketlerin öz sermayesi, faaliyet gösterdikleri sektör, bu sektörün ülke ve dünya ekonomisindeki konumu, kullanılan teknoloji gibi unsurlar hisse senetlerinin primli satılmasında etken olmaktadır. Olaya bu açından bakıldığında, emisyon primlerinin, şirketin öz sermaye ve nominal sermayesi arasındaki fark ile şirketin gelecek vaat etmesinden kaynaklanan primlerin toplamından oluştuğu söylenebilir.
Hisse senetlerinin primli olarak satılması, işletmelerin kuruluşu sırasında olabileceği gibi, sermaye artırımı aşamasında da gerçekleşebilir. Senetlerin itibari kıymetlerinden yüksek bir bedelle çıkarılmaları, esas mukavelede bu hususta bir hüküm bulunmasına veya bunun genel kurul tarafından karar altına alınmasına bağlıdır.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde (MSUGT) emisyon primlerinin sermayeye ilavesinden söz edilmekle beraber, bu primlerin TTK'da öngörülen şekil ve şartlara uygun olarak kullanılması gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1/ç bendinde, anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibari değerini aşan ve emisyon primi olarak isimlendirilen kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Öteden beri gelmekte olan bu istisna 5520 sayılı kanunla da korunmuştur.
Türk Ticaret Kanunu'nun 466. madde hükmü, emisyon primlerinin sermaye artışı dolayısı ile yapılan çıkarma masrafları ile birlikte yardım ve hayır işlerine sarfedilen kısmının düşülmesinden sonraki tutarı ile yedek akçe olarak ayrılmasını gerektirmektedir. Uygulamada "çıkarma masraflarının" genel giderler meyanında kayıtlara alındığı varsayılarak, sadece yardım ve hayır işlerine sarfedilen kısmın düşüldüğü görülmektedir...
