Ynt: Mal ihracatı ve Hakediş Hesabının kullanıp kullanılamayacağı hakkında
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü
SAYI : B.07.0.GEL.0.53/5301-3091 14.05.05*021209
KONU :
????????A.Ş.
????????????.
????????????.
İlgi (a)?da kayıtlı dilekçenizde sorulan kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin sorulara ilgi (b)?de kayıtlı yazımız ile cevap verilmişti. Söz konusu dilekçenizdeki, Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 12. maddesinin 2. bendine göre yurtdışındaki müşteri konumundaki Türk Şirketine (yurt dışındaki şubenin şantiyesinde) yapılan hizmetler nedeniyle Türk Şirketinin yurt içindeki merkezine kesilecek faturaların katma değer vergisinden muaf olup olmadığı hususuna ilişkin açıklamalara ise aşağıda yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Kanunu?nun 1 inci maddesinde ?Türkiye?de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir.? hükmüne yer verilmek suretiyle Türkiye?de yapılan ve bu maddede sayılan mal teslimleri ile hizmet ifalarının katma değer vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun?un 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye?de yapılmasının, malın teslim anında Türkiye?de bulunmasını, hizmetin Türkiye?de yapılması ve hizmetten Türkiye?de yararlanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir.
Bu açıklamalar çerçevesinde, bir işlemin katma değer vergisine tabi olabilmesi için ;
- işlemlerin anılan Kanunun 6 ncı maddesinde belirtildiği şekilde Türkiye?de yapılmış olması,
- işlemlerin Kanunun 1 inci maddesinde sayılan mal teslimleri ve hizmet ifaları kapsamında değerlendirilebilmesi,
gerekmekte olup, Türkiye?de yapılmayan ya da yapılmış sayılmayan işlemler katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.
Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, katma değer vergisinden istisna edilmiş ve bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli olan şartlar Kanunun 12 nci maddesinde sayılmıştır. Mal ve hizmet ihracı ile ilgili çeşitli tarihlerde yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde gerekli açıklamalara yer verilmiştir.
Buna göre ;
- Şirketiniz tarafından Katar?ın başkenti Doha?da yapılan?????. Projesi İnşaatı Taş İşleri Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 1 ve 6 ncı maddeleri gereğince katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Bu nedenle yurtdışındaki müşteri konumundaki Türk şirketine (yurt dışındaki şubenin şantiyesinde) yapılan hizmetler nedeniyle Türk Şirketinin yurt içindeki merkezine kesilecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanıp gösterilmeyecektir.
- Şirketiniz tarafından Katar?da yapılacak işler nedeniyle bir daha geri getirilmemek üzere anılan ülkeye makine, teçhizat, inşaat malzemeleri ve işçilerin ihtiyacı olan tüketim maddelerinin götürülmesi de Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 11 ve 12 nci maddeleri ve 4 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği gereğince mal ihracatı olarak değerlendirilebilecektir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.?
3. YUKARIDAKİ MUKTEZALAR İLE İLGİLİ AÇIKLAMALARIMIZ :
3.1. Yurtdışı Taşeronluk İşlerinde Kurumlar Vergisi İstisnası Ve Belge Düzeni Hakkındaki İlk
Mukteza İlgili Açıklamalarımız :
· Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetler, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu işlerin taşeron sıfatı ile yapılması halinde de istisna uygulanmaktadır. Buna ilişkin istisna hükmü yürürlükten kalkmış olan 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunun 8/7. maddesinde bulunmaktaydı. Bu hüküm aynı ifadelerle 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-h maddesinde yer almaktadır. Yurtdışında yapılacak taşeronluk işinin bir Türk müteahhidine karşı üstlenilmiş olması istisna uygulamasına engel değildir. Bu istisnanın uygulanabilmesi için, istisnaya konu kazancın, müteahhidin veya taşeronun Türkiye?deki genel netice hesaplarında (gelir tablosunda) gösterilmiş olması zorunludur. Bu kazancın Türkiye?ye döviz olarak getirilmesi mecburiyeti yoktur. Yurtdışı taahhüt işlerinden sağlanan dövizlere serbestçe tasarruf edilebilir.
· Yurtdışında elde edilen kazançlar üzerinden ilgili ülkeler tarafından alınmış olan kazanç vergilerinin Türkiye?de verilecek Gelir veya Kurumlar Vergisi tutarından belli şart ve sınırlar çerçevesinde indirilmesi imkanı vardır. (5520 sayılı yeni KVK?nun 34. maddesi) Ancak, kurumlar vergisi istisnasına konu olan yurtdışı taahhüt işlerinden sağlanan kazançlarla ilgili olarak, ilgili ülkede ödenmek zorunda kalınan kazanç vergisinin Türkiye?de hesaplanacak kurumlar vergisinden indirilmesi mümkün değildir.
· Muktezada, taşeronun istihkakının yurtdışında vergi kesintisine uğramaması için, taşeronun faturasının müteahhidin Türkiye?deki ana merkezi adına düzenleneceği, faturanın Türkiye adresli olmasının istisna uygulamasını engellemeyeceği, ancak bu fatura, içeriği itibariyle yurtdışı işle ilgili olduğu için taşeron tarafından Türkiye?deki kayıtlarda izlenemeyeceği ifade edilmiştir. Bu ifadeyi faturanın hiç kayda alınmaması olarak anlamak mümkün değildir. Bize göre muktezadaki ?? ana merkez kayıtlarında izlenmemesi ?.? ibaresinden anlaşılması gereken husus, söz konusu faturanın istisna kapsamında olmayan işlere ilişkin hesaplarla karışmayacak şekilde muhasebeleştirilmesi gereğidir. Yani kesilen faturalar kesildiği dönemde merkez geliri olarak beyana konu edilmemeli, yurt dışı müteahhitlik geliri olarak pasifte bir geçici hesapta bekletilmeli ve işin bitiminde yurt dışı müteahhitlik gelirinin bir unsuru olarak yurtdışı müteahhitlik kazancının tespitinde dikkate alınmalıdır. Bu faturaların merkezde vergi matrahına dahil edilmesi söz konusu değildir. (Bu konuda aşağıdaki 3.2. no.lu bölüme bakınız) Burada önemli olan Türkiye?deki merkez adına kesilen faturanın yurtdışı taşeronluk işi ile ilgili olduğunun muteber belgelerle ispat edilebilmesidir.
· Taşeronun, taşeronluk işinin kapsamında bulunan malzemeleri Türkiye?den tedarik ederek, yurtdışında kurduğu şantiye?ye veya müteahhidin yurtdışındaki şantiyesine göndermesi ihracat hükmündedir. Bu malzemeler Türkiye?den veya yurtdışından tedarik edilerek şantiyeye gönderildiğinde tedarik maliyetiyle şantiyeye gönderilim bedeli arasındaki fark bize göre herhangi bir alım satım işleminin karı veya zararı değil, yurtdışı taşeronluk işinin kar veya zararına dahil bir unsurdur. Ancak, bu konudaki tereddütlerin önlenmesi için taşeronların (ve müteahhitlerin) taahhüt ettikleri malzemeli işle ilgili malzeme sevkiyatlarında gösterdikleri fiyatın, bu malzemeye ait maliyet bedeline eşit tutulması tavsiye olunur. Yine muktezada görüleceği üzere taşeronun yapacağı işe dahil malzemenin ilgili şantiyeye sevkine ilişkin fatura düzeni tarafların tercihine bırakılmıştır. Ancak taşeron Türkiye?den tedarik ettiği malı yurtdışındaki şantiyeye gönderirken ihracat hükümleri uyarınca ihraç faturası düzenlemek zorundadır. Aynı malzemelerin ihraç faturası satıcı tarafından müteahhit adına da düzenlenebilir. Bu takdirde malzeme satıcısı ihracatçı konumunda olur ve taşeronun ayrıca fatura düzenlemesi gerekmez. Müteahhidin bu satıcıya yapacağı ödeme taşeronun istihkakından mahsup edilir. Aynı alternatifler Türkiye dışından tedarik edilecek malzeme için de geçerlidir.
· Gelir Vergisi Kanunu?nun 42. maddesi kapsamındaki işlerle ilgili olarak yapılan ödemeler stopaj?a tabi olmakla beraber, stopaja tabi tutulabilecek işler, Türkiye?de yapılan yıllara sari inşaat onarım işleridir. Yurtdışında yapılan inşaat veya onarım işleri birden fazla yıla sirayet etse bile stopaj söz konusu olmaz. İstihkakların Türkiye?de ödenmesi durumu değiştirmez.
3.2. Yurtdışı Taşeronluk İşlerinde KDV Uygulaması Hakkındaki Mukteza ve Açıklamalarımız :
· Yukarıdaki ikinci muktezada yurtdışında üstlenilen taşeronluk işinin ilgili ülkede icra edilmesinin Türkiye?de KDV kapsamına girmeyen bir işlem olduğu belirtilmektedir. Bu görüş doğru ise, söz konusu taşeronluk işinin faturası Türkiye?den kesilip gönderilse, hatta bu fatura yukarıda belirtildiği şekilde işveren durumundaki müteahhit firmanın Türkiye?deki merkezi adına düzenlenmiş olsa bile, bu faturada KDV gösterilmeyecektir. İşlemin KDV kapsamı dışında olması söz konusu faturaların KDV beyannamesinde de hiç gösterilmemesini gerektirir. Yine bu görüş doğru ise, yurt dışı iş için Türkiye?de yüklenilen KDV nin indirilmesi yasaktır. (KDV Kanunu Md.30)
Ancak bu konuda bizim anlayışımız farklıdır.
Bir hizmetin faturası Türk vergi mevzuatına göre düzenlenmişse, bu faturadaki hasılat Türkiye?deki defterlere kaydedilmişse ve işin maliyeti Türkiye?de tutulan defterlerde oluşmuşsa bu hizmet Türkiye menşeli bir hizmettir. Bu hizmetten yurtdışında faydalanılıyor olması, Türkiye?de üreyen söz konusu hizmetin ihraç edildiğini gösterir. Çünkü, böyle bir durumda hizmet ihracına ilişkin tüm şartlar oluşmaktadır. Ancak bunun için yurt dışında bir işyerinin teşekkül etmemiş olması gerekir. Yurt dışında işyeri oluşup oluşmadığı (yurt dışındaki şantiyenin işyeri sayılıp sayılmayacağı) ise vergi anlaşmalarındaki işyeri tanımına göre belirlenmelidir. Vergi anlaşmalarında genellikle süresi altı aydan fazla olmayan şantiyeler işyeri sayılmamaktadır. Dolayısıyla şantiye süresi altı aydan az ise ve mükellef yurt dışı işin hasılat ve maliyetini Türkiye?deki defterlerinden izlemişse, hizmet ihracı var demektir. Buna mukabil şantiye süresi altı ayı aşıyorsa yurt dışında işyeri oluşmuş demektir. Yurt dışında işyerinin oluşması ise hizmetin menşeinin yurt dışında olduğunu gösterir. Böyle bir durumda ise, hizmet ihracından değil, yurt dışı işten söz edilebilir. Bizim bu farklı anlayışımıza göre, yurtdışındaki taahhüt işleri ile ilgili olarak yurtdışında defter tutulmayıp hasılat ve maliyetlerin Türkiye?de oluştuğu altı aydan kısa süren yurt dışı taahhüt ve montaj işlerinde Türk mevzuatına göre düzenlenen müteahhitlik veya taşeronluk faturaları hizmet ihracı gerekçesiyle yine KDV?siz olmalı, bu fatura KDV beyannamesinde hizmet ihracı olarak gösterilmeli, varsa, bu fatura ile ilgili KDV indirimleri yapılabilmeli, indirimle giderilememe halinde KDV iadesi alınabilmelidir. Belge ve kayıt düzeninin böyle olması kurumlar vergisi istisnasına engel değildir. (Yurt dışı işin hasılat ve maliyeti Türkiye?deki defterlerde kayıtlı ise, kurumlar vergisi istisnası için aranan şartlardan biri olan, kazancın Türkiye?de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi şartı da yerine getirilmiş olmaktadır.) Kurumlar vergisi istisnasının uygulanıyor olması, işlemin hizmet ihracı sayılmamasını gerektirmez.
· Yukarıda belirttiğimiz gibi, yurtdışındaki taahhüt işlerinde kullanmak üzere, Türkiye?den tedarik edilip yurtdışındaki şantiyeye malzeme gönderilmesi mal ihracatı hükmündedir.Yurtdışı şantiyeye malzeme sevki için düzenlenecek ihraç faturasında KDV kanununun 11. maddesi uyarınca KDV gösterilmez. Bu şantiye müteahhit veya taşeronun kendi şantiyesi de olabilir. Bir firmanın kendi kendisine mal ihraç etmesi garipsenebilir ise de, gümrük ve kambiyo uygulamaları açısından, yurtdışında oluşturulan şube (veya şantiye) yurtdışındaki herhangi bir müşteri konumundadır. Bu nedenle yurtdışındaki şantiyeye gönderilmek üzere, Türkiye?de satın alınan veya Türkiye?ye ithal edilen mallarla ilgili olarak yüklenilen KDV, Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 32. maddesi uyarınca indirim konusu yapılabilir, indirimle giderilememe halinde, mal ihracına ilişkin esaslar uyarınca iade alınabilir.
