- Üyelik
- 20 Eki 2011
- Mesajlar
- 2
Sevgili forumdaşlar,
Mesleki gelişimimiz için gerekli olan bilgi paylaşımı ilkesi çerçevesinde, uygulamada sıklıkla karşılaştığımız bir durum olan İade işlemleriyle ilgili aşağıdaki bir makaleyi sizlerle paylaşmak istedim.
Çalışma yaşantınızda başarılar...
SATIŞTAN SONRAKİ HESAP DÖNEMLERİNDE GERÇEKLEŞEN MAL İADELERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
1.GİRİŞ
Bilindiği üzere işletmelerin yapmış olduğu satışların tamamı ya da bir kısmı, daha sonradan alıcının isteği, satıcının da oluru ile iptal olabilmektedir. Satıştan iade olarak adlandırdığımız bu işlem çok çeşitli nedenlerle meydana gelebilmektedir.
Satıştan iade işlemlerinin değerlendirilmesi konusunda satışın ve iadenin aynı hesap döneminde yapılması halinde uygulamada sorun çıkmadığı, ancak dönemlerin farklı olması halinde uygulamada farklı değerlendirmelerin yapıldığı ve farklı sonuçların doğduğu gözlenmektedir.
Satışın ve iadenin farklı olduğu dönemlerde sorun, mal iade faturasında belirtilen KDV hariç tutarın tamamının stok olarak mı kabul edileceği ya da bir kısmının stok bir kısmının da gider (satışın karlı yapıldığı varsayılırsa) olarak mı kabul edileceği konusunda görüş ayrılıklarının mevcut olmasıdır. Sonraki hesap döneminde meydana gelen iade ile ilgili faturanın alış belgesi gibi mi yoksa önceki dönemde yapılan kayıtların düzeltilmesine imkan sağlayacak tevsik edici bir belge gibi mi değerlendirilmesi gerektiği, farklı uygulamaya yol açan yaklaşım tarzlarıdır.
Yukarıda belirtilen farklı görüşler ile ilgili açıklamalara, muhasebe kayıtlarına, görüşlerin vergilendirmede meydana getirdiği farklılıklara, bu konudaki kişisel görüşümüz, Maliye Bakanlığı ve yargı organlarının görüşlerine aşağıda yer verilmeye çalışılmıştır.
2. UYGULAMAYA YANSIYAN MEVCUT GÖRÜŞLER
2.1. SONRAKİ DÖNEMDE GERÇEKLEŞEN MAL İADESİNE İLİŞKİN TUTARIN TAMAMI STOK OLARAK KAYIT EDİLMELİDİR
Bu görüşe göre sonraki dönemde gerçekleşen iadelere ilişkin KDV hariç bedelin tamamı stok olarak muhasebeleştirilmelidir. Yani izleyen yılda yapılan iadeler, iade yapan firma için satış, iadeyi kabul eden satıcı firma için mal alışı olarak kabul edilir.
Görüş örnek yardımı ile değerlendirilecek olursa;
Örnek: X A.Ş. 1999 yılında kurulmuş, makine alım ve satımı ile uğraşan bir işletmedir. 1999 yılında 20 milyar liraya A makinesinden 1 adet, 25 milyar liraya B makinesinden 1 adet satın alınmıştır.
Diğer veriler:
- 25.12.1999 tarihinde A makinesi 30 milyar liraya satılmıştır.
- İlgili dönemde (1999 yılı) satılan makine maliyetinden başka gider mevcut değildir.
- 26.05.2000 tarihinde A makinesi alıcının isteği üzerine iade olunmuştur.
- 06.06.2000 tarihinde B makinesi 35 milyar liraya satılmıştır.
- 2000 yılında başka gider yoktur.
- KDV oranı %18 olarak dikkate alınmıştır.
Yukarıda yer alan verilere göre şirket, 1999 yılını (30-20=) 10 milyar lira kâr ile sonuçlandırmıştır. Yine aynı dönemin vergi matrahı da 10 milyar liradır.
2000 yılında iade edilen makineye ilişkin muhasebe kaydının bu görüşe göre aşağıdaki şekilde olması gerekir.
153 TİCARİ MALLAR 30.000.000.000
191 İNDİRİLECEK KDV 5.400.000.000
120 ALICILAR 35.400.000.000
26.05.2000 tarihli iade işleminin kaydı.
Yukarıdaki muhasebe kaydından anlaşılacağı üzere iade faturası, mal alışı gibi değerlendirilmiş. KDV hariç tutarın tamamı stok olarak kaydedilmiştir.
2000 yılında B makinesinin satılması sonucu bu satıştan toplam 10 milyar lira kâr elde edilmiştir. 2000 yılında başka işlem olmadığından dolayı 10 milyar liralık kârın vergisi verilecektir. Dolayısıyla bu görüşe göre 1999 ve 2000 yıllarında toplam 20 milyar liralık kârın vergisi verilmiştir. Gerçekte ilgili hesap dönemlerinde oluşan toplam kâr tutarı 10 miyar liradır.
2.2. SONRAKİ DÖNEMDE YAPILAN İADE İLE İLGİLİ ÖNCEKİ DÖNEMDE KÂR YAZILAN TUTARIN GİDER YAZILABİLECEĞİ
Bu görüşe göre sonraki yılda (dönemde) yapılan mal iadeleri, mal alışı gibi değerlendirilemez. Bu işlemler düzeltme mahiyetinde işlemler olup, önceki dönemde yapılan kayıtların tersi işlemi doğuracak kayıtların yapılması gerekir. Yukarıda belirtilen örneği bu görüşe göre yeniden düzenleyecek olursak aşağıdaki sonuçlar çıkmaktadır.
- 1999 yılındaki kâr değişmemektedir. Yani 10 milyar liralık kazancın vergisi verilecektir.
- 26.05.2000 tarihindeki A makinesinin iadesine ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
153 TİCARİ MALLAR 20.000.000.000
681 ÖNC. DÖN.GİD. VE ZARARLARI 10.000.000.000
191 İNDİRİLECEK KDV. 5.400.000.000
120 ALICILAR 35.400.000.000
- 2000 yılında A makinesinin iadesinden dolayı 10 milyar lira gider oluşmuş olup, bu tutar kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Aynı dönemde B makinesinin de satışından dolayı 10 milyar lira gelir oluşmuş dolayısıyla bu dönemde kâr/zarar çıkmamıştır.
- 1999 yılı ve 2000 yılında vergilendirilen kârlar toplamı 10 milyar lira olup, gerçekte de şirketin ilgili dönemlerde toplam kârı 10 milyar lira olarak gerçekleşmiştir.
3. KİŞİSEL GÖRÜŞ VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ
Yazımızın 2.1. bölümünde yer alan, sonraki hesap dönemlerinde iade edilen malların KDV hariç tutarının tamamının stok olarak kabul edilmesi görüşünün dayanağı, muhasebe ve vergisel açıdan dönemsellik kavramıdır.
3.1. Vergisel Açıdan Değerlendirme
Vergi Kanunlarımızda dönemsellik kavramının direkt tanımı yapılmış değildir. Ancak dolaylı ifadeler mevcuttur. Ticari kazançtan indirilebilecek giderler, dönem açısından belirlenirken, Vergi Usul Kanunun 3. Maddesinde yer alan ?Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.? hükmü uyarınca, olayların kendi şartları içerisinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Örneğin, hesap dönemi kapandıktan ve hesaplar da mükelleflerce kapatıldıktan sonra geçmiş yılın son aylarında kullanılan elektrik, su ve benzeri sarflara ilişkin faturalar mükelleflere (faturanın sonraki dönemde düzenlenmesi , postada meydana gelen gecikme vb. nedenlerle) ulaşabilir. Bunların mükelleflerin eline ulaştığı dönemde gider yazılması Danıştay ve Vergi İdaresince kabul edilmektedir. Uygulama da bu şekilde yapılmaktadır. Dönemselliğin düz bir mantıkla algılandığı ve uygulandığında ise bu harcamaların ait olduğu dönemde kayıtlarının yapılamaması nedeniyle, sonraki dönemde (mali karın tespitinde) gider yazılamayacağı söylenebilir.
Elektrik, su ve telefon faturalarında belirtilen harcamalara ait gelirler önceki dönemde meydana gelmiştir. Fakat gider, faturanın geldiği döneme kayıt edilmektedir. Bunun nedeni, giderin mükellefçe, ilgili olduğu dönem hesapları kapatılmadan önce bilinmemesi ve öngörülememesidir. Yani giderin tahakkuk etmemiş olmasıdır.
Bize göre elektrik, su, telefon faturalarının sonraki dönemde gider yazılabilmesine ilişkin gerekçeler iade edilen mallar için de geçerlidir. Çünkü malın iadesi satıcı tarafından bilinmemektedir. Eğer satıcı malın iade edileceğini bilse zaten iade ile ilgili işlemleri hesap dönemi kapanmadan yapacak ve gerçekte olmayan bir karın vergisini vermek istemeyecektir. Dolayısıyla satışla ilgili olarak kar yazılan tutarın, iadenin gerçekleştiği hesap döneminde gider kaydedilmesinde sakınca yoktur.
Vergi Usul Kanunun 274. maddesinde satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeliyle değerleneceği hükmedilmiştir. Yine aynı Kanunun 262. Maddesinde maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı şeklinde tanımlanmıştır.
Vergi usul Kanunun 275. Maddesinde imal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedelinin aşağıda yazılı unsurları ihtiva etmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir.
1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
2. Mamule isabet eden işçilik;
3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.);
5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Maddenin sonunda mükelleflerin, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilecekleri belirtilmiştir.
Kanunda satıştan sonraki hesap dönemlerinde meydana gelen iadelerin nasıl değerleneceği ile ilgili herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Ancak iade edilen malların da maliyet bedeli ile değerleneceği açıktır. Ayrıca maliyete eklenmesi zorunlu harcamalar açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla iade tutarının önceki hesap döneminde kar yazılan kısmının iade nedeniyle sonraki hesap döneminde gider olarak kaydını engelleyici bir yasa hükmü mevcut değildir. Yani bu tutarın stok olarak kaydını şart koşmak yasal olmayan bir zorlamadan başka bir şey değildir.
Kayıtlara stok olarak alınacak tutar önceki dönemde satışın maliyeti olarak hesaplanan tutar olacaktır. Değerleme ölçüsü fazlası tutar (alıcının satıcıya ödediği maliyet değeri fazlası tutar=önceki dönemde satış karı kaydedilen tutar) ise alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetlerin iktisabı için ödenen faiz ve kur farklarında olduğu gibi gider yazılmalıdır.
Yazımızın 2.1. ve 2.2. bölümlerinde belirtilen örneklerde 1999-2000 yıllarında (2 yıl tek bir dönemmiş gibi düşünüldüğünde) mükellefin öz varlığındaki artışın aynı olmasına rağmen farklı vergi tutarlarının ödendiği görülmektedir. Öz varlıklarda meydana gelen artışların değerlendirilmesinde 2.2. bölümde belirtilen görüş, yıllar kümülatif olarak dikkate alındığında, doğru sonuç doğurmakta, 2.1. bölümde belirtilen görüş gerçekçi olmayan vergilendirilme yapılmasına neden olmaktadır.
3.2.Muhasebe Uygulaması Açısından
1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde cari dönemden önceki dönemlere ait olan ve sonradan ortaya çıkan tutarların 681 ÖNCEKİ DÖNEM GİDER VE ZARARLARI? hesabında gösterilmesi gerektiği belirtilmiştir. Yani sonraki dönemde yapılan iadeye ilişkin iade dolayısıyla gider yazılacak tutarın da bu hükme göre cari dönemde 681 No.lu hesaba kaydı gerekmektedir. Dolayısıyla bu tutarın stok olarak kaydı Tebliğ hükümlerine aykırılık teşkil etmektedir.
Aynı zamanda muhasebenin temel kavramlarından maliyet esası kavramı, yani para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan diğer kalemler hariç, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bunların elde edilme maliyetlerinin esas alınması gereğini ifade eden bu temel kavram açısından bakıldığında stoklara giren malın, maliyet bedeliyle değerlenmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Yukarıda yer alan nedenlerden dolayı yazımızın 2.1. bölümünde belirtilen görüşe katılmamaktayız.
4. YARGI SONRAKİ DÖNEMDE YAPILAN İADE İLE İLGİLİ ÖNCEKİ DÖNEMDE KÂR YAZILAN TUTARIN (MALİ KARIN TESPİTİNDE) GİDER YAZILABİLECEĞİ GÖRÜŞÜNÜ KABUL ETMEKTEDİR.
Konu ile ilgili olarak yargıya intikal eden bir olay aşağıda açıklanmıştır.
Bir Anonim Şirketin 1993 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, 31.12.1992 günü satılan emtianın, 30.01.1993 tarihinde iade edilmesi sonucu faturanın bir kısmının maliyete, bir kısmının da zarara intikal ettirilmesi yerinde olmadığı ileri sürülerek cezalı tarhiyat yapılmıştır. Mükellef yapılan işlemi hukuka aykırı görerek Vergi Mahkemesine tarhiyatın kaldırılması için başvuruda bulunmuştur. İstanbul 8. Vergi Mahkemesi konu ile ilgili olarak verdiği kararda ?davacı kurumun 1992 ve 1993 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu, 1992 yılında satışı yapılan emtianın hasılat olarak kaydedildiği, 1993 yılında iadesi sonucu ise bir kısım bedelin maliyet bedeli olarak kaydedilip, kalan kısmın kâr-zarar hesabına borç yazıldığının anlaşıldığı, söz konusu emtianın bir ay sonra iadesi nedeniyle bedelin tamamının yeni maliyet bedeli olarak kabulüne olanak bulunmadığı, iade edilen mala ilişkin işlemlerin satış işleminin ters kaydı yapılarak defterlere işlenmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı? gerekçesiyle cezalı tarhiyat işlemini kaldırmıştır.
Vergi İdaresi daha sonra Danıştay?a,Vergi Mahkemesi kararının bozulması için başvuruda bulunmuş ancak Danıştay Dördüncü Dairesi, Vergi Mahkemesi kararını bozmamış, yani kararın doğru olduğunu onamıştır.
5. MALİYE İDARESİNİN GÖRÜŞÜ
Vergi Mahkemesi ve Danıştay?ın yukarıda yer alan kararlarından da anlaşılacağı üzere Maliye Bakanlığının görüşü sonraki hesap döneminde yapılan iadelerin, mal alımı gibi değerlendirilmesi gerektiği yönündedir.
Ancak Bakanlığın KDV Kanunun 35. Maddesi ile ilgili olarak mal iadeleri için verdiği müktezalarda, mal iadelerini alış gibi değerlendirmediği bu işlemlerin düzeltme mahiyetli işlemler olarak nitelendiği sonucuna varılmaktadır. Şöyle ki bir müktezasında ?15 Ekim 1990 tarihinden önce teslim edilen malın bu tarihten sonra iade edilmesi işleminde ilk verginin düzeltilmesi söz konusudur. Bu düzeltmenin ilk teslim sırasında hesaplanan vergi itibariyle gerçekleştirileceği tabiidir.? şeklinde görüş bildirmiştir. Eğer Bakanlık bu iadeyi alış gibi değerlendirseydi iade tarihindeki KDV oranının hesaplamada kullanılmasını isteyecekti. Ancak Bakanlık iadeyi düzeltme işlemi gibi değerlendirerek satış tarihinde uygulanan KDV?nin, iade içinde geçerli olacağını belirtmiştir.
Görüleceği üzere Bakanlığın konu hakkındaki görüşleri birbiriyle çelişir durumdadır.
6 .SONUÇ
Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere satıştan sonraki dönemlerde yapılan mal iadelerinin düzeltme işlemi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Yani iade ile ilgili muhasebe kaydı önceki dönemde yapılan satışla ilgili gelir ve gider yazılan tutarın tersi sonucunu doğuracak biçimde yapılmalıdır. Sonraki dönemde yapılan iadenin alış gibi değerlendirilmesi halinde vergileme açısından gerçekçi olmayan sonuçlar da doğabilmektedir.
Sonuç olarak bizce yapılan bu iadelerde yazımızın 2.2. bölümünde belirtilen görüşün uygulanması uygun olacaktır.
Mesleki gelişimimiz için gerekli olan bilgi paylaşımı ilkesi çerçevesinde, uygulamada sıklıkla karşılaştığımız bir durum olan İade işlemleriyle ilgili aşağıdaki bir makaleyi sizlerle paylaşmak istedim.
Çalışma yaşantınızda başarılar...
SATIŞTAN SONRAKİ HESAP DÖNEMLERİNDE GERÇEKLEŞEN MAL İADELERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
1.GİRİŞ
Bilindiği üzere işletmelerin yapmış olduğu satışların tamamı ya da bir kısmı, daha sonradan alıcının isteği, satıcının da oluru ile iptal olabilmektedir. Satıştan iade olarak adlandırdığımız bu işlem çok çeşitli nedenlerle meydana gelebilmektedir.
Satıştan iade işlemlerinin değerlendirilmesi konusunda satışın ve iadenin aynı hesap döneminde yapılması halinde uygulamada sorun çıkmadığı, ancak dönemlerin farklı olması halinde uygulamada farklı değerlendirmelerin yapıldığı ve farklı sonuçların doğduğu gözlenmektedir.
Satışın ve iadenin farklı olduğu dönemlerde sorun, mal iade faturasında belirtilen KDV hariç tutarın tamamının stok olarak mı kabul edileceği ya da bir kısmının stok bir kısmının da gider (satışın karlı yapıldığı varsayılırsa) olarak mı kabul edileceği konusunda görüş ayrılıklarının mevcut olmasıdır. Sonraki hesap döneminde meydana gelen iade ile ilgili faturanın alış belgesi gibi mi yoksa önceki dönemde yapılan kayıtların düzeltilmesine imkan sağlayacak tevsik edici bir belge gibi mi değerlendirilmesi gerektiği, farklı uygulamaya yol açan yaklaşım tarzlarıdır.
Yukarıda belirtilen farklı görüşler ile ilgili açıklamalara, muhasebe kayıtlarına, görüşlerin vergilendirmede meydana getirdiği farklılıklara, bu konudaki kişisel görüşümüz, Maliye Bakanlığı ve yargı organlarının görüşlerine aşağıda yer verilmeye çalışılmıştır.
2. UYGULAMAYA YANSIYAN MEVCUT GÖRÜŞLER
2.1. SONRAKİ DÖNEMDE GERÇEKLEŞEN MAL İADESİNE İLİŞKİN TUTARIN TAMAMI STOK OLARAK KAYIT EDİLMELİDİR
Bu görüşe göre sonraki dönemde gerçekleşen iadelere ilişkin KDV hariç bedelin tamamı stok olarak muhasebeleştirilmelidir. Yani izleyen yılda yapılan iadeler, iade yapan firma için satış, iadeyi kabul eden satıcı firma için mal alışı olarak kabul edilir.
Görüş örnek yardımı ile değerlendirilecek olursa;
Örnek: X A.Ş. 1999 yılında kurulmuş, makine alım ve satımı ile uğraşan bir işletmedir. 1999 yılında 20 milyar liraya A makinesinden 1 adet, 25 milyar liraya B makinesinden 1 adet satın alınmıştır.
Diğer veriler:
- 25.12.1999 tarihinde A makinesi 30 milyar liraya satılmıştır.
- İlgili dönemde (1999 yılı) satılan makine maliyetinden başka gider mevcut değildir.
- 26.05.2000 tarihinde A makinesi alıcının isteği üzerine iade olunmuştur.
- 06.06.2000 tarihinde B makinesi 35 milyar liraya satılmıştır.
- 2000 yılında başka gider yoktur.
- KDV oranı %18 olarak dikkate alınmıştır.
Yukarıda yer alan verilere göre şirket, 1999 yılını (30-20=) 10 milyar lira kâr ile sonuçlandırmıştır. Yine aynı dönemin vergi matrahı da 10 milyar liradır.
2000 yılında iade edilen makineye ilişkin muhasebe kaydının bu görüşe göre aşağıdaki şekilde olması gerekir.
153 TİCARİ MALLAR 30.000.000.000
191 İNDİRİLECEK KDV 5.400.000.000
120 ALICILAR 35.400.000.000
26.05.2000 tarihli iade işleminin kaydı.
Yukarıdaki muhasebe kaydından anlaşılacağı üzere iade faturası, mal alışı gibi değerlendirilmiş. KDV hariç tutarın tamamı stok olarak kaydedilmiştir.
2000 yılında B makinesinin satılması sonucu bu satıştan toplam 10 milyar lira kâr elde edilmiştir. 2000 yılında başka işlem olmadığından dolayı 10 milyar liralık kârın vergisi verilecektir. Dolayısıyla bu görüşe göre 1999 ve 2000 yıllarında toplam 20 milyar liralık kârın vergisi verilmiştir. Gerçekte ilgili hesap dönemlerinde oluşan toplam kâr tutarı 10 miyar liradır.
2.2. SONRAKİ DÖNEMDE YAPILAN İADE İLE İLGİLİ ÖNCEKİ DÖNEMDE KÂR YAZILAN TUTARIN GİDER YAZILABİLECEĞİ
Bu görüşe göre sonraki yılda (dönemde) yapılan mal iadeleri, mal alışı gibi değerlendirilemez. Bu işlemler düzeltme mahiyetinde işlemler olup, önceki dönemde yapılan kayıtların tersi işlemi doğuracak kayıtların yapılması gerekir. Yukarıda belirtilen örneği bu görüşe göre yeniden düzenleyecek olursak aşağıdaki sonuçlar çıkmaktadır.
- 1999 yılındaki kâr değişmemektedir. Yani 10 milyar liralık kazancın vergisi verilecektir.
- 26.05.2000 tarihindeki A makinesinin iadesine ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
153 TİCARİ MALLAR 20.000.000.000
681 ÖNC. DÖN.GİD. VE ZARARLARI 10.000.000.000
191 İNDİRİLECEK KDV. 5.400.000.000
120 ALICILAR 35.400.000.000
- 2000 yılında A makinesinin iadesinden dolayı 10 milyar lira gider oluşmuş olup, bu tutar kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Aynı dönemde B makinesinin de satışından dolayı 10 milyar lira gelir oluşmuş dolayısıyla bu dönemde kâr/zarar çıkmamıştır.
- 1999 yılı ve 2000 yılında vergilendirilen kârlar toplamı 10 milyar lira olup, gerçekte de şirketin ilgili dönemlerde toplam kârı 10 milyar lira olarak gerçekleşmiştir.
3. KİŞİSEL GÖRÜŞ VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ
Yazımızın 2.1. bölümünde yer alan, sonraki hesap dönemlerinde iade edilen malların KDV hariç tutarının tamamının stok olarak kabul edilmesi görüşünün dayanağı, muhasebe ve vergisel açıdan dönemsellik kavramıdır.
3.1. Vergisel Açıdan Değerlendirme
Vergi Kanunlarımızda dönemsellik kavramının direkt tanımı yapılmış değildir. Ancak dolaylı ifadeler mevcuttur. Ticari kazançtan indirilebilecek giderler, dönem açısından belirlenirken, Vergi Usul Kanunun 3. Maddesinde yer alan ?Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.? hükmü uyarınca, olayların kendi şartları içerisinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Örneğin, hesap dönemi kapandıktan ve hesaplar da mükelleflerce kapatıldıktan sonra geçmiş yılın son aylarında kullanılan elektrik, su ve benzeri sarflara ilişkin faturalar mükelleflere (faturanın sonraki dönemde düzenlenmesi , postada meydana gelen gecikme vb. nedenlerle) ulaşabilir. Bunların mükelleflerin eline ulaştığı dönemde gider yazılması Danıştay ve Vergi İdaresince kabul edilmektedir. Uygulama da bu şekilde yapılmaktadır. Dönemselliğin düz bir mantıkla algılandığı ve uygulandığında ise bu harcamaların ait olduğu dönemde kayıtlarının yapılamaması nedeniyle, sonraki dönemde (mali karın tespitinde) gider yazılamayacağı söylenebilir.
Elektrik, su ve telefon faturalarında belirtilen harcamalara ait gelirler önceki dönemde meydana gelmiştir. Fakat gider, faturanın geldiği döneme kayıt edilmektedir. Bunun nedeni, giderin mükellefçe, ilgili olduğu dönem hesapları kapatılmadan önce bilinmemesi ve öngörülememesidir. Yani giderin tahakkuk etmemiş olmasıdır.
Bize göre elektrik, su, telefon faturalarının sonraki dönemde gider yazılabilmesine ilişkin gerekçeler iade edilen mallar için de geçerlidir. Çünkü malın iadesi satıcı tarafından bilinmemektedir. Eğer satıcı malın iade edileceğini bilse zaten iade ile ilgili işlemleri hesap dönemi kapanmadan yapacak ve gerçekte olmayan bir karın vergisini vermek istemeyecektir. Dolayısıyla satışla ilgili olarak kar yazılan tutarın, iadenin gerçekleştiği hesap döneminde gider kaydedilmesinde sakınca yoktur.
Vergi Usul Kanunun 274. maddesinde satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeliyle değerleneceği hükmedilmiştir. Yine aynı Kanunun 262. Maddesinde maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı şeklinde tanımlanmıştır.
Vergi usul Kanunun 275. Maddesinde imal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedelinin aşağıda yazılı unsurları ihtiva etmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir.
1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
2. Mamule isabet eden işçilik;
3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.);
5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Maddenin sonunda mükelleflerin, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilecekleri belirtilmiştir.
Kanunda satıştan sonraki hesap dönemlerinde meydana gelen iadelerin nasıl değerleneceği ile ilgili herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Ancak iade edilen malların da maliyet bedeli ile değerleneceği açıktır. Ayrıca maliyete eklenmesi zorunlu harcamalar açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla iade tutarının önceki hesap döneminde kar yazılan kısmının iade nedeniyle sonraki hesap döneminde gider olarak kaydını engelleyici bir yasa hükmü mevcut değildir. Yani bu tutarın stok olarak kaydını şart koşmak yasal olmayan bir zorlamadan başka bir şey değildir.
Kayıtlara stok olarak alınacak tutar önceki dönemde satışın maliyeti olarak hesaplanan tutar olacaktır. Değerleme ölçüsü fazlası tutar (alıcının satıcıya ödediği maliyet değeri fazlası tutar=önceki dönemde satış karı kaydedilen tutar) ise alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetlerin iktisabı için ödenen faiz ve kur farklarında olduğu gibi gider yazılmalıdır.
Yazımızın 2.1. ve 2.2. bölümlerinde belirtilen örneklerde 1999-2000 yıllarında (2 yıl tek bir dönemmiş gibi düşünüldüğünde) mükellefin öz varlığındaki artışın aynı olmasına rağmen farklı vergi tutarlarının ödendiği görülmektedir. Öz varlıklarda meydana gelen artışların değerlendirilmesinde 2.2. bölümde belirtilen görüş, yıllar kümülatif olarak dikkate alındığında, doğru sonuç doğurmakta, 2.1. bölümde belirtilen görüş gerçekçi olmayan vergilendirilme yapılmasına neden olmaktadır.
3.2.Muhasebe Uygulaması Açısından
1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde cari dönemden önceki dönemlere ait olan ve sonradan ortaya çıkan tutarların 681 ÖNCEKİ DÖNEM GİDER VE ZARARLARI? hesabında gösterilmesi gerektiği belirtilmiştir. Yani sonraki dönemde yapılan iadeye ilişkin iade dolayısıyla gider yazılacak tutarın da bu hükme göre cari dönemde 681 No.lu hesaba kaydı gerekmektedir. Dolayısıyla bu tutarın stok olarak kaydı Tebliğ hükümlerine aykırılık teşkil etmektedir.
Aynı zamanda muhasebenin temel kavramlarından maliyet esası kavramı, yani para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan diğer kalemler hariç, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bunların elde edilme maliyetlerinin esas alınması gereğini ifade eden bu temel kavram açısından bakıldığında stoklara giren malın, maliyet bedeliyle değerlenmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Yukarıda yer alan nedenlerden dolayı yazımızın 2.1. bölümünde belirtilen görüşe katılmamaktayız.
4. YARGI SONRAKİ DÖNEMDE YAPILAN İADE İLE İLGİLİ ÖNCEKİ DÖNEMDE KÂR YAZILAN TUTARIN (MALİ KARIN TESPİTİNDE) GİDER YAZILABİLECEĞİ GÖRÜŞÜNÜ KABUL ETMEKTEDİR.
Konu ile ilgili olarak yargıya intikal eden bir olay aşağıda açıklanmıştır.
Bir Anonim Şirketin 1993 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, 31.12.1992 günü satılan emtianın, 30.01.1993 tarihinde iade edilmesi sonucu faturanın bir kısmının maliyete, bir kısmının da zarara intikal ettirilmesi yerinde olmadığı ileri sürülerek cezalı tarhiyat yapılmıştır. Mükellef yapılan işlemi hukuka aykırı görerek Vergi Mahkemesine tarhiyatın kaldırılması için başvuruda bulunmuştur. İstanbul 8. Vergi Mahkemesi konu ile ilgili olarak verdiği kararda ?davacı kurumun 1992 ve 1993 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu, 1992 yılında satışı yapılan emtianın hasılat olarak kaydedildiği, 1993 yılında iadesi sonucu ise bir kısım bedelin maliyet bedeli olarak kaydedilip, kalan kısmın kâr-zarar hesabına borç yazıldığının anlaşıldığı, söz konusu emtianın bir ay sonra iadesi nedeniyle bedelin tamamının yeni maliyet bedeli olarak kabulüne olanak bulunmadığı, iade edilen mala ilişkin işlemlerin satış işleminin ters kaydı yapılarak defterlere işlenmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı? gerekçesiyle cezalı tarhiyat işlemini kaldırmıştır.
Vergi İdaresi daha sonra Danıştay?a,Vergi Mahkemesi kararının bozulması için başvuruda bulunmuş ancak Danıştay Dördüncü Dairesi, Vergi Mahkemesi kararını bozmamış, yani kararın doğru olduğunu onamıştır.
5. MALİYE İDARESİNİN GÖRÜŞÜ
Vergi Mahkemesi ve Danıştay?ın yukarıda yer alan kararlarından da anlaşılacağı üzere Maliye Bakanlığının görüşü sonraki hesap döneminde yapılan iadelerin, mal alımı gibi değerlendirilmesi gerektiği yönündedir.
Ancak Bakanlığın KDV Kanunun 35. Maddesi ile ilgili olarak mal iadeleri için verdiği müktezalarda, mal iadelerini alış gibi değerlendirmediği bu işlemlerin düzeltme mahiyetli işlemler olarak nitelendiği sonucuna varılmaktadır. Şöyle ki bir müktezasında ?15 Ekim 1990 tarihinden önce teslim edilen malın bu tarihten sonra iade edilmesi işleminde ilk verginin düzeltilmesi söz konusudur. Bu düzeltmenin ilk teslim sırasında hesaplanan vergi itibariyle gerçekleştirileceği tabiidir.? şeklinde görüş bildirmiştir. Eğer Bakanlık bu iadeyi alış gibi değerlendirseydi iade tarihindeki KDV oranının hesaplamada kullanılmasını isteyecekti. Ancak Bakanlık iadeyi düzeltme işlemi gibi değerlendirerek satış tarihinde uygulanan KDV?nin, iade içinde geçerli olacağını belirtmiştir.
Görüleceği üzere Bakanlığın konu hakkındaki görüşleri birbiriyle çelişir durumdadır.
6 .SONUÇ
Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere satıştan sonraki dönemlerde yapılan mal iadelerinin düzeltme işlemi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Yani iade ile ilgili muhasebe kaydı önceki dönemde yapılan satışla ilgili gelir ve gider yazılan tutarın tersi sonucunu doğuracak biçimde yapılmalıdır. Sonraki dönemde yapılan iadenin alış gibi değerlendirilmesi halinde vergileme açısından gerçekçi olmayan sonuçlar da doğabilmektedir.
Sonuç olarak bizce yapılan bu iadelerde yazımızın 2.2. bölümünde belirtilen görüşün uygulanması uygun olacaktır.