Maliye Bakanlığı Yap, İşlet, Devret modeli ile kiralanan işyerlerinde yıllardır uyguladığı vergileme şeklini birdenbire değiştirdi.
-Acaba vergi kanunlarında değişiklik oldu biz mi görmedik dedik hayır olmamış,
-Yargıda bu konuda görülen davalar nedeniyle bir içtihat mı oluştu acaba araştırtırdık bu da yok.
-Bu konuda Maliye görüş değişikliği yapan bir tebliği mi yayınladı? O da yok.
Maliye Bakanlığı da 7.Ağustos.2013 tarihinde Karınca misali çalışarak Ağustos böceği misali uykuda olan mükellefleri şok edecek bir görüşe imza attı. Üstelik bunu Gelir İdaresi Başkanlığı resmi internet sitesine koyarak uygulamanın bu şekilde olması gerektiğini açıkladı.
Dolayısıyla yeni mevzuat göre Vergi Müfettişleri, mükellefler nezdinde yapacakları incelemelerde bu görüşe uymaları gerektiğinden, yap işlet devret modeli ile kiralama yapan mükelleflere cezalı vergi tarhiyatları her an gelebilir.
Sahip olduğu arsalarını, yap, işlet, devret modeliyle kiraya veren ülkemizde, çok sayıda şahıs, dernek, vakıf, hatta belediye ve özel idareler gibi kamu kurumları da var bu vergilemedeki değişiklik bu kurumları da yakından ilgilendiriyor.
Olay nedir?
Olayı bir örnekle anlatalım.
Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, arsa sahibi ile yaptığı kiralama sözleşmelerine göre, kiraladıkları arsa üzerine faaliyet gösterdiği alana göre; okul, hastane, öğrenci yurdu, fabrika, Otel, eğlence merkezleri inşa etmekte ve kira müddeti sonunda kira bedeli olarak yapmış oldukları bu tesisleri arsa sahibine bedelsiz bırakmaktadırlar.
Yazımızda; bu olayda Vergi idaresinin bugüne kadar ki uygulamaları ile Ağustostan sonra olması gereken vergi uygulamasını anlatarak mükellefleri bekleyen tehlikenin büyüklüğünü ortaya koymaya çalışacağız.
| AĞUSTOS ÖNCESİ | AĞUSTOS SONRASI |
1- Kiracı; Bina inşası için yaptığı harcamaları bina tamamlandığında özel maliyet olarak (Gayri maddi hak) aktifleştirecektir.
| 1-Kiracı; binayı fiilen kullanmaya başladığı dönemde, bina inşası için yaptığı harcamalarına kar marjı ekleyerek toplam tutarı inşaat hizmet bedeli+KDV olarak kiralayana fatura edecek ve alacak olarak kayıtlarına intikal ettirecektir.
Bu tutar kiralayan açısından borçtur. |
| 2-Kiracı, özel maliyet bedelini, kira sözleşmesi süresine bölerek uygulayacağı amortisman oranını hesaplayacaktır. Her yıl ayrılacak amortisman tutarını ilgili yılda gider olarak düşecektir. | 2-Şirket (Kiracı), arsa sahibi şahıslar ile akdettiği sözleşmeye istinaden inşa ettiği bina için yapmış olduğu harcamaları, özel maliyet bedeli olarak aktifine alması mümkün değildir.
|
3-Kiracı, sözleşme süresi bitiminde, aktifindeki özel maliyet kapsamındaki binaları takdir komisyonunca tespit edilen emsal bedeli ile aktifinden çıkarıp, kiralayana bedelsiz devredecektir. Arsanın emsal bedeli arsa sahibine devir tarihinde ödenen kira bedeli olup, bu tutar genel gider olarak devir işleminin yapıldığı yılın kurum kazancının tespitinde indirilecektir.
Ayrılan toplam amortisman tutarı ise maliyetten mahsup edilecektir. | 3-Yapılan binanın tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, arsa sahibine teslim edildiği kabul edilecektir.
|
| 4-Kiracı, kiralayana bedelsiz devrettiği binalar için düzenleyeceği faturada emsal bedel üzerinden KDV hesaplayacaktır. | 4-Yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazanç, kiracı tarafından inşaatın bittiği ve kullanılmaya başlandığı yılın kurum kazancına dâhil edilerek vergilendirilecektir.
|
5-Kiracı, sözleşmenin sona erdiği yılda bedelsiz devrettiği binanın emsal bedel+KDV tutarı net ayni kira ödemesi olup, bunu brütünü bulup tek seferde devir tarihinde %20 gelir vergisi tevkifatı yapacak ve sorumlu sıfatıyla muhtasar beyanname ile beyan edecek.
Kiraya veren ticaret erbabı olması durumunda stopaj yapılmayacaktır. | 5-Sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı binayı inşa eden şirkete ait olduğundan, fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın (İnşaat harcamaları + Kar + Kdv), binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısım, yılık ödenecek kira bedelidir.
|
6-Kiralayan, ayni olarak tahsil ettiği kira tutarını (Brüt tutar), devrin yapıldığı yıl kira geliri olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecektir.
Beyannamede hesaplanan vergiden yapılan stopaj mahsup edilecektir. | 6-Şirket, kayıtlarına alacak olarak intikal ettirdiği tutardan yılsonunda ilgili yıl kira ödemesi olarak mahsup ettiği tutarı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gider olarak indirecektir.
|
7-Arsa sahibinin kiraya verme hizmeti ticari faaliyet kapsamında olmadığından bu kiralama işlemi KDVye tabi olmayacak.
Kiralayanın ticaret erbabı olması durumunda KDV hesaplanacaktır.
| 7-On yıl süre ile binayı kullanacak olan şirketin, ilgili yıllarda kira gideri olarak indirdiği tutarlar, arsa sahibi olan şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilecek, bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre şirket tarafından %20 oranında gelir vergisi kesintisi yapılacaktır.
Arsa sahibi her yıl hesaben elde ettiği brüt kira gelirini, beyan haddini aşması halinde, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecek, kesilen gelir vergisini mahsup edecektir.
Kiralama işlemi KDVye tabi değildir.
|
Görüldüğü gibi, Ağustos ayına kadar yap, ,işlet, devret sözleşmesiyle başkasına ait arsayı kiralayanlar, inşa ettikleri binaları sözleşmenin sona erdiği yılda devrettiği kabul edilerek bir defada kira ödemesi yapıldığı ve kiralayanında bu kirayı devir edildiği yıl elde ettiği kabul edilerek yıllık beyanname ile beyan edilip vergileniyordu.
Ağustos ayından sonra her yıla ait kira bedelinin hesaben ödendiği kabul edilerek vergi tevkifatının yapılıp muhtasar beyanname ile beyanı gerektiği belirtilmiştir.
Kiralayanın da hesaben elde ettiği kira bedelini beyan haddini aşmış ise yıllık beyanname ile beyanı gerekiyor.
Ayrıca olayda KDV süresinde beyan edilmemektedir.
Bu nedenle yeni uygulamadan mükellefler habersiz olduklarından cezalı vergi tarhiyatları yakında başlayacaktır.
Yukarıda özetlenen Konu, tüm teknik yönleriyle ayrıntılı olarak açıklanmaktadır.
Olayda Uygulanan Vergi Kanunları Hükümleri
1-Vergi Usul Kanunu Madde 272 Gayrimenkullerde veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelinin artması ,
2-Vergi Usul Kanunu Madde 327 Özel Maliyet Bedellerinin İtfası,
3-Gelir Vergisi Kanununu Madde 40/1 Ticari Kazancın Tespitinde İndirilecek Giderler,
4-Gelir Vergisi Kanunu Madde 70/8 Gayrimenkul sermaye İradının Tarifi,
5-Gelir Vergisi Kanunu madde 72 Gayrimenkul Sermaye İratlarında Gayrisafi irat,
6-Gelir Vergisi Kanunu Madde 94/5 Gayrimenkul Sermaye İratlarında Tevkifat
Maliye Bakanlığınca yap, işlet, devret usulüyle yapılan kiralamalara ilişkin görüş, Ağustos ayında verildiğinden bu konudaki vergi uygulamalarını Ağustos öncesi ve Ağustos Sonrası uygulamalar olarak ikiye ayırmak mümkün.
I-AĞUSTOS ÖNCESİ UYGULAMA
A)Yap, İşlet, Devret Modeliyle Kiraladığı Arsa Üzerine Tesisler Yapıp Kira Müddetince İşleten Kiracı Açısından:
-Arsa sahibi ile yapmış olduğu sözleşmeye göre, yap, işlet, devret modeliyle kiralamış olduğu arsa üzerine; okul, hastane, öğrenci yurdu, fabrika, Otel, eğlence merkezleri gibi tesisleri inşa eden mükellefler, kira müddeti sonunda kira bedeli olarak yapmış oldukları bu tesisleri arsa sahibine bedelsiz bırakmaktadırlar.
-Kiracı, kiralamış olduğu bu arsa üzerinde vücuda getirdiği ve kira müddetince işleteceği bu tesisler için yapmış olduğu harcamaları, Vergi Usul kanununun 272 ve 327. Maddesine göre, 264-Özel Maliyet Bedeli Hesabında izleyerek özel maliyet bedeli olarak aktifleştirmektedir.
-Özel maliyet olarak aktifleştirilen bu tutarlar, kira süresince eşit tutarlarda amortisman yoluyla itfa edilmektedir.
-Amortisman oranı, kira süresine göre belirlenmektedir. İtfa süresinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken süre, özel maliyet bedelinin aktifleştirildiği dönemde kira sözleşmesinde yazılı olan süredir.
Kira süresinin daha sonra yapılan sözleşmelerle değiştirilmiş olması, amortisman oranının değiştirilmesini gerektirmeyecektir.
-Özel maliyet bedelinde, amortisman oranı kira süresine göre belirlendiğinden, bu şekilde tespit edilen amortisman oranından daha düşük veya yüksek bir amortisman oranını işletmeler uygulayamazlar.
-Kiralama sözleşmesinde kiralama süresi belirlenmemiş ise, uygulanacak itfa süresi 5 yıl olacaktır.
-Kiralama süresi dolmadan işletmenin tahliyesi halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderler işletmenin boşaltıldığı yılda bir defa gider yazılmaktadır.
-Bedelsiz olarak arsa sahibine devredilen aktif kıymetler (Özel maliyet bedeli) üzerinden itfa süresince ayrılan amortismanlar, Gelir Vergisi Kanununun 40/7. maddesine göre gider yazılacaktır.
B)Yap, İşlet, Devret Modeliyle Arsasını Kiralayan Arsa Sahibi Açısından:
Yap, işlet, devret sözleşmesi yaparak arsasını okul, sağlık tesisi, otel, fabrika, öğrenci yurdu ve eğlence merkezi tesisleri inşa edip işletmek ve sözleşme süresi sonunda özel maliyet harcamaları bedelsiz olarak arsa sahibine devredilmektedir.
1-Kiracının Gerçek Usulde Gelir Vergisi Mükellefi veya Kurumlar Vergisi Mükellefi ve Arsa Sahibinin (Kiralayan) Gerçek Kişi Olması
a)Kiralama süresi sonunda arsa sahibine bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin (Özel maliyet bedeli harcamaları) takdir komisyonu tarafından takdir edilen emsal bedeli, kiralayan(Arsa sahibi) açısından Gelir Vergisi Kanununun 72. Maddesi hükmü uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilecektir.
b) Arsa sahibine bedelsiz devir yapıldığı tarihte(Sözleşme süresinin sona erdiği yılda) ayni olarak kira ödemesi yapılmaktadır.
c)Kira bedeli işletmenin(Kiracı) aktifine kayıtlı bir kıymetle ödendiği için kiracının fatura düzenlemesi ve takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedel üzerinden KDV hesaplaması gerekir. Çünkü özel maliyet bedelleri işletmenin aktifinde maddi olmayan duran varlıklar arasında yer almaktadır. Bedelsiz devredilse de işletmeden çıkışın fatura ile yapılması gerekir.
Ayrıca Katma Değer Vergisi kanununun 27. Maddesine göre, iktisadi kıymetlerin bedelsiz veya düşük bedelle teslimi halinde KDVnin emsal bedel üzerinden hesaplanması gerekir.
d)Kiralayan arsa sahibine ödenen net kira bedeli, bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin KDV dahil tutarı olmaktadır.
e)Kiracı, bedelsiz devrettiği aktif kıymetlerin KDV dahil tutarın, brütünü bulacak ve brüt tutar üzerinden bedelsiz devir işleminin gerçekleştiği ayda Gelir Vergisi Kanununun 94/5. Maddesi gereğince %20 oranında gelir vergisi kesintisi yapacaktır.
f)Kiralayan (Arsa sahibi ) tevkifata tabi tutulan kira geliri tutarı ilgili yıl için belirlenen beyan haddini (2013 yılı için 27.000-TL) genelde aşacağından, elde ettiği gayrimenkul sermaye iradını yıllık beyanname ile beyan edecek, yapılan tevkifatı da beyannamede hesapladığı vergiden mahsup edecektir.
Örnek: (Y) A.Ş, Murat beye ait bir arsayı üzerine okul inşa edip işletmek ve 10 yıl sonra bedelsiz olarak devretmek üzere sözleşme yapmışlardır. Kiracı (Y) A.Ş, kiralama süresi bitimi olan 10 yılın sonunda özel maliyet bedeli kapsamında 3.000.000-TL masraf yaptığı iktisadi kıymeti Murat beye bedelsiz devretmiştir.
Takdir komisyonu devredilen iktisadi kıymetin emsal bedel değerini 1.500.000-TL olarak takdir etmiştir.
Gelir Vergisi tevkifatı oranı gayrimenkul sermaye iratlarında %20dir.
1-Devir Tarihinde özel maliyet kapsamındaki aktif kıymetini bedelsiz devreden (Y) AŞnin Yapacağı Muhasebe Kaydı
Devir tarihinde net ayni kira ödemesi tutarı: 1.500.000-TL
Hesaplanan KDV (1.500.000 X %18=) 270.000-TL
KDV dahil kira ödemesi tutarı:1.770.000-TL
Ayni Kira ödemesinin brüt tutarı:2.212.500-TL
Gelir vergisi tevkifatı:442.500-TL
(2.212.500X%20=)
770 GENEL YÖN. GİDERİ 2.212.500
268 BİRİKMİŞ AMORT 3.000.000
264 ÖZEL MALİYETLER 3.000.000
391 HESAPLANAN KDV 270.000
360 ÖDENEN VERGİ 442.500
649 FAAL İLGİ DİĞ OLAĞ G.K 1.500.000
2-Örnekteki kiralayan (Arsa sahibi), kira süresi sonunda devrin yapıldığı tarihte GVKnin 72. Maddesi uyarınca 1.770.000-TL net kira geliri elde etmiştir.
3-Gelir vergisi tevkifatı kiracı tarafından üstlenildiğinden sağlanan brüt kira geliri 2.212.500-TLdir.
4-Kiracı (Y)A.Ş, ayni olarak ödediği brüt kira tutarını (bedelsiz devredilen iktisadi kıymetin takdir edilen bedeli+KDV+Vergi), kira gideri olarak bedelsiz devrin yapıldığı yıl gider yazacaktır.
5-Kiralayan, Murat bey, gerçek kişi olduğundan ve kiraya verdiği arsa, iktisadi işletmeye dâhil bir gayrimenkul olmadığından kiralama hizmeti için KDV Kanununun 17/4-d maddesi gereğince KDV hesaplanmayacaktır.
6-Murat Bey (Kiralayan), yap, işlet devret yoluyla kiraya verdiği arsası için ayni olarak elde ettiği brüt kira geliri yıllık beyan haddini aştığından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi gerekir. Beyannamede hesapladığı gelir vergisinden, tevkif edilen gelir vergisini mahsup edecek kalan tutar o yıl için ödenecek gelir vergisi olacaktır.
Örneğimizdeki kiralamanın 10 yıl önce yapıldığını ve özel maliyet bedeli kapsamındaki iktisadi kıymetin 31.12.2013 tarihinde bedelsiz devredilmiş olsun,
Murat bey, 2013 yılında elde ettiği bu kira geliri nedeniyle Mart/2014 ayı içinde vereceği gelir vergisi beyannamesinde brüt 2.212.500-TL kira gelirini beyan edecektir.
Kira Geliri :2.212.500-TL
GV Tarifesine Göre Hesap G.V. : 767.220-TL
GV Stopajı Mahsubu : (-) 442.500-TL
Ödenecek Gelir Vergisi : 324.720-TL
2-Kiralayanın Gerçek kişi Yerine Dernek veya vakıf olması Halinde
Yukarıda açıklandığı gibi Hareket edilecek. Ancak dernek veya vakfa ayni olarak ödenen kiradan yapılan %20 oranındaki stopaj nihai vergi olacak, dernek veya vakıf bu kira geliri için yıllık kurumlar vergisi beyannamesi vermeyecektir.
3-Kiralayan ile kiracının Gerçek Usulde Gelir veya Kurumlar vergisi Mükellefi Olması
Kiralayan Murat Bey değil gerçek usulde gelir vergisi mükellefi veya kurumlar vergisi mükellefi olması halinde, elde edilen kira geliri, işletmeye kayıtlı gayrimenkulün kiralamasından elde edildiği için, gayrimenkul sermaye iradı değil ticari kazanç mahiyetinde olacaktır.
Kiralayanın kurumlar vergisi mükellefi olması halinde, kira geliri kurum kazancına dahil olacağından ticari kazanç hükümlerine göre belirlenecektir.
Bu durumda, kiralayanın kira gelirinden gelir vergisi kesintisi yapılması söz konusu değildir.
Hem kiracı, hem kiralayan ticari faaliyeti kapsamında yaptıkları işlemler nedeniyle fatura düzenleyecek ve kayıtlarına intikal ettirecektir. Başka bir ifade ile kiralayan, vermiş olduğu kiralama hizmeti için brüt kira tutarını göstererek fatura düzenleyecek, kiracı ise bedelsiz devrettiği ve aktifinde yer alan özel maliyet kapsamındaki iktisadi kıymet için(ayni kira ödemesi) brüt tutarı esas alarak fatura düzenleyecek ve bu belgeye dayanarak ödediği kira bedelini kira gideri olarak gelir veya kurum kazancının tespitinde GVKnin 40/1. Maddesine göre gider kaydedecektir.
Bedelsiz devredilen iktisadi kıymetin emsal bedeli yine takdir komisyonu tarafından belirlenecektir.
İktisadi işletmeye kayıtlı bir gayrimenkul kiralandığı için kiralama hizmeti KDVye tabi olacaktır. Bu hizmetin KDV Kanununun 17/4-d maddesindeki istisnadan yararlanması mümkün değildir. Kiralayan kiralama hizmeti için KDVli fatura düzenlemektedir.
Muhasebe Kayıtları
Kiracının kayıtları
136 DİĞER ÇEŞ ALACAKLAR 1.770.000
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 3.000.000
264 ÖZEL MALİYETLER 3.000.000
649 FAAL. İLG DİĞ GEL. KAR. 1.500.000
391 HESAPLANAN KDV 270.000
770 GENEL YÖN.GİDERİ 1.500.000
191 İNDİRİLECEK KDV 270.00
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 1.770.000
Kiraya verenin kayıtları
136 DİĞER ÇEŞ. ALACAKLAR 1.770.000
649 FAAL.İLG.DİĞ. GEL. KAR. 1.500.000
391 HESAPLANAN KDV 270.000
252 BİNALAR 1.500.000
191 İNDİRİLECEK KDV 270.000
136 DİĞ ÇEŞ. ALACAKLAR 1770.000
Bu uygulamada kiracı açısından mali karda bir değişiklik olmamaktadır. Ödenecek KDV doğmamaktadır.
Kiralayan, bedelsiz devraldığı özel maliyete konu iktisadi kıymetin emsal değerini kar olarak beyan etmektedir. Devraldığı kıymeti emsal değeriyle 252 Binalar Hesabı na kaydederek aktifleştirmektedir.
Kiralayan, bu işlem dolayısıyla KDV bir taraftan indirim konusu yapılırken bir taraftan ödenecek KDV olarak kayıtlara alınmaktadır. Bu nedenle devreden KDV olduğu müddetçe ödenecek KDV çıkmayacaktır.
II-AĞUSTOS SONRASI UYGULAMA
Bir mükellef, sağlık sektöründe faaliyette bulunan bir şirketin, arsa sahibi şahıslar ile imzalamış olduğu 8 yıllık yap işlet devret kapsamında inşa edilecek binayı, tamamlamasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanacağı ve sözleşme bitiminde bina arsa sahibine bedelsiz teslim edilecektir. Sözleşme süresince arsa sahibine nakdi ve ayni bir kira ödemesi yapılmayacaktır.
Bu durumda, kiracının gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı, arsanın bedelsiz tesliminde, arsa sahibinin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı hesaplanırken inşaat için yapılan harcamaların mı, yoksa devir tarihindeki emsal bedelin mi esas alınacağı sorulmuştur.
Maliye Bakanlığınca mükellefe gönderilen 7.8.2013 tarihli ve 62030549-120-94-2013/391-1213 sayılı yazıda yer alan görüş aşağıda açıklanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesine göre, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmakta, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazanç;
-Teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır.
- Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir,
-İşletmeden çekilen değerler farka ilave olunur,
-Ticari kazancın tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi kanununun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır.
-Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yazılı giderler indirim konusu yapılacağından, 40ıncı maddenin (1) numaralı bendinde yer alan ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler safi kazancın tespitinde indirilecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde; 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.
Ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacaktır. Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki fark, bedelsiz devir sayılacaktır.
Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesine göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedeli, emsal kira bedelinden düşük olamaz.
Aynı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dâhil edilmeyecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde, vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup, maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde;
-"Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenecektir.
Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan maddenin bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir." açıklamaları yer almaktadır.
Bakanlık yazısında vergi kanunlarında yer alan bu hükümler belirtildikten sonra, yap, işlet devret modeli ile yapılan kiralama işleminde vergilemenin aşağıdaki şekilde yapılacağı açıklanmıştır.
1- Sağlık sektöründe faaliyet gösteren ve arsa sahibi ile yaptığı yap, işlet, devret sözleşmesi kapsamında inşa edilen binayı 8 yıl kullanacak olan Şirket (Kiracı), arsa sahibi şahıslar ile akdettiği sözleşmeye istinaden inşa ettiği bina için yapmış olduğu harcamaları, özel maliyet bedeli olarak aktifine alması mümkün değildir.
2 -Yap, işlet, devret sözleşmesine göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiği kabul edilecektir.
3-Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verildiğinden, inşa edilen bina için yapılan harcamalara emsale uygun belirlenen bir kâr marjı eklenerek arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekir. Dolayısıyla aynı tutar arsa sahiplerinin borcu olmaktadır.
Yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazanç da kurum kazancına dâhil edilerek vergilendirilecektir.
4 Arsa sahipleri ile yaptığı yap, işlet devret sözleşmesine göre, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı binayı inşa eden şirkete ait olduğundan, binayı sözleşme süresince kullanacak şirket tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın (İnşaat harcamaları + Kar), binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısım, yılık ödenecek kira bedelidir.
5-Binayı inşa eden şirket, kira sözleşmesi süresince her yılsonu itibariyle o yıla ait kira bedelini, kayıtlarına intikal ettirdiği söz konusu alacak olarak tutarından düşecektir.
6-Şirket, kayıtlarına alacak olarak intikal ettirdiği tutardan yılsonunda ilgili yıl kira ödemesi olarak mahsup ettiği tutarı, o yıla ilişkin ödenen kira bedeli olarak safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gider olarak indirecektir.
7 Yap, işlet, devret sözleşmesi çerçevesinde binayı inşa eden ve 8 yıl süre ile kullanacak olan şirket açısından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarlar, arsa sahibi olan şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilecek, bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre şirket tarafından %20 oranında gelir vergisi kesintisi yapılacaktır.
8-Arsa sahibi, kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde; arsa sahibinin elde ettiği kira gelirleri, ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması gerekir.
9- Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibi olan arsa sahiplerinin (cins tashihi yapıldığında binanın mülkiyetine sahip olanlar), binayı inşa eden şirketin kendilerine vermiş olduğu inşaat hizmeti nedeniyle bu şirkete olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar kiranın tahsili hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan beyan haddinin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, arsa sahibi olan gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi gerekmektedir.
10- Anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde (arsa sahibi ile inşaat şirketinin) Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerekecektir.
11-Olayın Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. Maddesi ile ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 1/3-f maddesinde de Gelir Vergisi Kanununun 70. Maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
Anı Kanunun 17. Maddesinin 4 numaralı fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Buna göre, yap, işlet devret sözleşmesi yapılan arsa sahiplerinin gerçek kişi olmaları ve arsanın ticari faaliyet kapsamında kiraya verilmemiş olması halinde, kiraya verme hizmeti Katma değer vergisinden istisna edileceğinden, her yıl hesaben ödenen gayrimenkul sermaye iradını beyan edilecek olan arsa sahiplerinin bu kiralama işlemi KDVye tabi olmayacaktır.
12-Yap, işlet Devret sözleşmesine taraf olan Arsa Sahiplerinin Dernek veya Vakıf olması Halinde Vergileme
Yap, işlet devret sözleşmesinde, kiralayanın (Arsa sahibi) dernek veya vakıf olması halinde, yukarıdaki şekilde hareket edilecek, tek farklılık, kiralayan dernek veya vakfın ilgili yıl kira gelirinden %20 oranında yapılan vergi tevkifatı nihai vergi olacak, bu kiraya verme işlemi, dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme oluşturmayacağından, kira gelirinin dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme geliri olarak kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır.
Dernek veya vakfın bu kiraya verme işlemi, gayrimenkul dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı değil, dernek veya vakfın tüzel kişiliğine ait ise kiraya verme işlemi Katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Örnek: Yukarıda eski uygulama için vermiş olduğumuz örneği ve harcama bilgilerini bu defa yeni uygulama için göz önüne aldığımızda aşağıda ki gibi olacaktır.
(Y) A.Ş, Murat beye ait bir arsayı üzerine okul inşa edip işletmek ve 10 yıl sonra bedelsiz olarak devretmek üzere sözleşme yapmışlardır. Kiracı (Y) A.Ş, kiralama konusu olacak gayrimenkul için KDV hariç 3.000.000-TL harcama yapmıştır.
Gelir Vergisi tevkifatı oranı gayrimenkul sermaye iratlarında %20dir.
1- Gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başladığı tarihte özel maliyet kapsamındaki yapılan harcamaları devreden (Y) AŞnin yapacağı muhasebe kaydı
Devir tarihinde net harcama tutarı: 3.000.000-TL
Harcamaya dahil edilecek müteahhitlik hizmet bedeli: 600.000.-TL
(3.000.000 X %20 =600.000 TL)
Hesaplanan KDV (3.600.000 X %18=) 648.000-TL
KDV dahil kira ödemesi tutarı:4.248.000-TL
Ayni Kira ödemesinin brüt tutarı:5.310.000-TL
Gelir vergisi tevkifatı:1.062.000-TL
(5.310.000X%20=)
Yıllık Kira miktarı : 531.000.-TL
(5.310.000 / 10 yıl)
Yıllık Kira Stopajı : 106.200.-TL
(531.000X%20=)
Kiracının İnşaat Bitimi Muhasebe Kayıtları
Bina Harcamalarının kar marjı eklenerek kiralayana (Murat Bey) fatura edilmesi
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 4.248.000
600 Y.İÇİ SATIŞLAR 3.600.000
391 HESAPLANAN KDV 648.000
620 SATILAN MAMUL MALİYETİ 3.000.000
152 MAMÜLLER 3.000.000
Yıllık Kira Giderinin Kaydı
770 GENEL YÖN. GİDERİ 531.000
(Yıllık Kira Gideri Kaydı)
360 ÖDENEN VERGİ 106.200
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 424.800
2-Örnekteki kiralayan (Arsa sahibi), kira süresi sonunda devrin yapıldığı tarihte GVKnin 72. Maddesi uyarınca yıllık brüt 531.000-TL kira geliri hesaben elde etmiştir.
3-Gelir vergisi tevkifatı kiracı tarafından üstlenildiğinden sağlanan brüt kira geliri 10 yıl sonunda toplam 5.310.000-TLdir.
4-Kiracı (Y)A.Ş, ayni olarak ödediği brüt kira tutarını (bedelsiz devredilen iktisadi kıymetin takdir edilen bedeli+KDV+Vergi), kira gideri olarak bedelsiz devrin yapıldığı yıl gider yazacaktır.
5-Kiralayan, Murat bey, gerçek kişi olduğundan ve kiraya verdiği arsa, iktisadi işletmeye dâhil bir gayrimenkul olmadığından kiralama hizmeti için KDV Kanununun 17/4-d maddesi gereğince KDV hesaplanmayacaktır.
6-Murat Bey (Kiralayan), yap, işlet devret yoluyla kiraya verdiği arsası için ayni olarak elde ettiği brüt kira geliri yıllık beyan haddini aştığından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi gerekir. Beyannamede hesapladığı gelir vergisinden, tevkif edilen gelir vergisini mahsup edecek kalan tutar o yıl için ödenecek gelir vergisi olacaktır.
Örneğimizdeki kiralamanın 10 yıl için yapılarak ve özel maliyet bedeli kapsamındaki iktisadi kıymetin bitirilerek 01.01.2013 tarihinde fiilen kullanılmaya başlanılmış olsun,
Murat bey, 2013 yılında elde ettiği bu kira geliri nedeniyle Mart/2014 ayı içinde vereceği gelir vergisi beyannamesinde brüt 531.000-TL kira gelirini beyan edecektir.
Kira Geliri : 531.000-TL
GV Tarifesine Göre Hesap G.V. : 178.695-TL
GV Stopajı Mahsubu : (-) 106.200-TL
Ödenecek Gelir Vergisi : 72.495-TL
2-Kiralayanın Gerçek kişi Yerine Dernek veya vakıf olması Halinde
Yukarıda açıklandığı gibi Hareket edilecek. Ancak dernek veya vakfa ayni olarak ödenen kiradan yapılan %20 oranındaki stopaj nihai vergi olacak, dernek veya vakıf bu kira geliri için yıllık kurumlar vergisi beyannamesi vermeyecektir.
3-Kiralayan ile kiracının Gerçek Usulde Gelir veya Kurumlar vergisi Mükellefi Olması
Kiralayan Murat Bey değil gerçek usulde gelir vergisi mükellefi veya kurumlar vergisi mükellefi olması halinde, elde edilen kira geliri, işletmeye kayıtlı gayrimenkulün kiralamasından elde edildiği için, gayrimenkul sermaye iradı değil ticari kazanç mahiyetinde olacaktır.
Kiralayanın kurumlar vergisi mükellefi olması halinde, kira geliri kurum kazancına dahil olacağından ticari kazanç hükümlerine göre belirlenecektir.
Bu durumda, kiralayanın kira gelirinden gelir vergisi kesintisi yapılması söz konusu değildir.
Hem kiracı, hem kiralayan ticari faaliyeti kapsamında yaptıkları işlemler nedeniyle fatura düzenleyecek ve kayıtlarına intikal ettirecektir.
Başka bir ifade ile kiralayan, vermiş olduğu kiralama hizmeti için brüt yıllık kira tutarını göstererek 10 yıl süreyle her yıl fatura düzenleyecektir. Kiracı ise bu brüt tutarı esas alarak hesaben ödediği kira bedelini kira gideri olarak gelir veya kurum kazancının tespitinde GVKnin 40/1. Maddesine göre gider kaydedecektir.
İktisadi işletmeye kayıtlı bir gayrimenkul kiralandığı için kiralama hizmeti KDVye tabi olacaktır. Bu hizmetin KDV Kanununun 17/4-d maddesindeki istisnadan yararlanması mümkün değildir. Kiralayan kiralama hizmeti için KDVli fatura düzenlemektedir.
Muhasebe Kayıtları - Kiracının kayıtları
Kiracının bina harcamalarının kar marjı eklenerek kiralayana (Ticaret Erbabı) fatura edilmesi
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 4.248.000
600 Y.İÇİ SATIŞLAR 3.600.000
391 HESAPLANAN KDV 648.000
620 SATILAN MAMUL MALİYETİ 3.000.000
152 MAMÜLLER 3.000.000
Kiracının Yıllık Hesaben Kira Ödemesine İlişkin Faturanın Gider Kaydı
770 GENEL YÖN.GİDERİ 360.000
191 İNDİRİLECEK KDV 64.800
136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR 424.800
Kiraya verenin kayıtları
Kiracı tarafından fatura edilen bina harcamalarının aktife kaydı
252 BİNALAR 3.600.000
191 İNDİRİLECEK KDV 648.000
336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 4.248.000
Kiralayan tarafından her yıl düzenlenecek kira faturası muhasebe kaydı
336 DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 424.800
649 DİĞ OL. GELİR KARLAR 360.000
391 HESAPLANAN KDV 64.800
Kiralama süresi olan 10 yıl süre ile her yıl bu işlem kaydı tekrarlanacaktır.
Bu uygulamada kiracı açısından mali karda bir değişiklik olmamaktadır. Çünkü fiilen binanın kullanılmaya başlaması esnasında kiralayana fatura edilen bina harcamaları ile inşaat hizmet karı toplamı olan tutar kiralama süresi içerisinde yıllık kira bedeline ilişkin düzenlenen kira faturaları toplamına eşit olacaktır.
Kiralayan, bu işlem dolayısıyla KDV bir taraftan indirim konusu yapılırken bir taraftan ödenecek KDV olarak kayıtlara alınmaktadır. Bu nedenle devreden KDV olduğu müddetçe ödenecek KDV çıkmayacaktır.
| ŞAHIS KİRALAYAN AÇISINDAN DEĞERLENDİRME TABLOSU | | |
| AĞUSTOS ÖNCESİ | AĞUSTOS SONRASI |
| BİNANIN BEDELİ | (EMSAL) 1.500.000 TL | 3.600.000 TL |
| KATMA DEĞER VERGİSİ | 270.000 TL | 648.000 TL |
| GELİR VERGİSİ STOPAJI | 442.500 TL | 1.062.000 TL |
| KURUMLAR VERGİSİ | 0,00 TL | 120.000 TL |
| | |
| ŞAHIS GELİR VERGİSİ HESABI | | |
| AĞUSTOS ÖNCESİ | AĞUSTOS SONRASI |
| ÖDENECEK GELİR VERGİSİ | 324.720 TL | 725.950 TL |
denetinturkey alıntı.
