Ynt: Yurtdışından Tahsil Edilemeyen Alacak Karşılık Ayrılarak Kazançtan Düşülebilir
5.2.Alacağa İlişkin Davanın Yurt Dışında Açılması Şart Mıdır?
5.2.1.5718 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun'a İlişkin Açıklamalar
5.2.1.1.Kanun Hükmü
22.05.1982 tarih 17701 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2675 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun (Mülga), yabancılık unsuru taşıyan özel hukuka ilişkin işlem ve ilişkilerde uygulanacak hukuk, Türk mahkemelerinin milletlerarası yetkisi, yabancı kararların tanınması ve tenfizi hususlarını düzenlemekteydi.
Anılan Kanun 12.12.2007 tarih ve 26728 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5718 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun (MÖHUHHK) ile mülga hale gelmiştir. Halen yabancılık unsuru taşıyan özel hukuka ilişkin işlem ve ilişkilerde uygulanacak hukuk, Türk mahkemelerinin milletlerarası yetkisi, yabancı kararların tanınması ve tenfizi hususları, MÖHUHHK ile düzenlenmektedir.
Mezkur Kanun'un "Sözleşmeden doğan borç ilişkilerinde uygulanacak hukuk" başlıklı 24'üncü maddesinin metni aynen aşağıdaki gibidir;
"(1) Sözleşmeden doğan borç ilişkileri tarafların açık olarak seçtikleri hukuka tâbidir. Sözleşme hükümlerinden veya hâlin şartlarından tereddüde yer vermeyecek biçimde anlaşılabilen hukuk seçimi de geçerlidir.
(2) Taraflar, seçilen hukukun sözleşmenin tamamına veya bir kısmına uygulanacağını kararlaştırabilirler.
(3) Hukuk seçimi taraflarca her zaman yapılabilir veya değiştirilebilir. Sözleşmenin kurulmasından sonraki hukuk seçimi, üçüncü kişilerin hakları saklı kalmak kaydıyla, geriye etkili olarak geçerlidir.
(4) Tarafların hukuk seçimi yapmamış olmaları hâlinde sözleşmeden doğan ilişkiye, o sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hukuk uygulanır. Bu hukuk, karakteristik edim borçlusunun, sözleşmenin kuruluşu sırasındaki mutad meskeni hukuku, ticarî veya meslekî faaliyetler gereği kurulan sözleşmelerde karakteristik edim borçlusunun işyeri, bulunmadığı takdirde yerleşim yeri hukuku, karakteristik edim borçlusunun birden çok işyeri varsa söz konusu sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri hukuku olarak kabul edilir. Ancak hâlin bütün şartlarına göre sözleşmeyle daha sıkı ilişkili bir hukukun bulunması hâlinde sözleşme, bu hukuka tâbi olur."
İlgili madde metninden anlaşılacağı üzere, yabancılık unsuru taşıyan özel hukuk işlemlerinde uygulanacak hukuk, tarafların sözleşmede belirleyeceği hukuk olacaktır. Ancak taraflar hukuk seçimi yapmamışlarsa, o zaman sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hukuk uygulanacaktır. Bu hukukun, karakteristik edim borçlusunun mutad meskeni hukuku, ticari veya mesleki faaliyetler çerçevesinde yapılan sözleşmelerde edim borçlusunun işyeri hukuku, karakteristik edim borçlusunun birden çok işyeri bulunduğu durumlarda sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri hukuku olduğu kabul edilecektir.
5.2.1.2.Karakteristik Edim Kavramı
Bu noktada karakteristik edim kavramının açıklanması gerekmektedir. Karakteristik edim, asıl sözleşmeden doğan yükümlülüklerin önemli bir bölümünü, yani edimin ağırlıklı noktasını, borç ilişkisinin ağırlığını teşkil eden edimi ifade etmektedir. Karakteristik edim, iki tarafa borç yükleyen sözleşmelerde, sözleşmeyi diğer sözleşmelerden ayıran, sözleşmeye tipini veren, yani onu karakterize eden edimdir. İki yana borç yükleyen sözleşmelerde sözleşmeyi karakterize eden tarafın edimi karakteristik edimdir.
İki tarafa borç yükleyen sözleşmelerde karakteristik edimin her sözleşme türü için ayrı ayrı tespit edilmesi gerekmektedir. Karakteristik edimin ifa yerininbelirlenmesi özellikle borcun birden fazla yerde ifa edilmesi veya borcun ifa yerinin belirlenememesi durumlarında son derece güç, hatta imkansız olacaktır.8 Anlaşılacağı üzere, karakteristik edim kavramı esasen soyut ve uygulaması zor bir hukuki kavram olduğundan, doktrinde de zaman zaman eleştirilmektedir.9
Karakteristik edim teorisinde öne çıkan bir başka husus, iki tarafa borç yükleyen sözleşmelerde, para edimi ifa borçlusunun sözleşmeye uygulanacak hukukun tayininde dikkate alınmayacağıdır. Daha açık bir ifadeyle, karşılıklı edimlerde biri para, diğeri paradan başka bir şeyse, karakteristik edim para dışındaki edimdir.
Bu çerçevede para edimi sözleşmeyi karakterize eden edim olarak nitelendirilemez. Keza para edimi karakteristik edim olarak kabul edilmiş olsaydı, pek çok sözleşme tipi arasında ayrım yapılamayacaktı. Bu nedenle, karakteristik edim olarak göz önüne alınan her bir sözleşme tipinde yer alan ve konusu para ödenmesinden başka birşey olan edimdir. Para ediminin karakteristik edim olarak kabul edilmemesinin bir başka nedeni de öngörülebilirliğin ancak bu şekilde sağlanabilecek olmasıdır. Bir çok somut durumda taraflardan birinin edimi, para ödemesi olması nedeniyle, karakteristik edim çok kolay tayin edilebilmekte ve teorinin ortaya koyduğu bu karine dahilinde öngörülebilirlik sağlanmış olmaktadır.
Visher'in yaptığı bir gruplamaya göre, ekonomik amaçlı mülkiyeti devir borcu yükleyen sözleşmeler ile satım, trampa ve hibe sözleşmeleri aynı grupta yer almakta; bu sözleşmeler bakımından mülkiyeti devredenin edimi karakteristik sayılmaktadır. Örneğin, satım sözleşmesinde, sözleşmenin konusunu oluşturan şeyin mülkiyetini devreden satıcının edimi karakteristik edimdir. Kiralama, leasing, konusu para olsun veya olmasın ödünç sözleşmeleri gibi kullanma hakkı veren sözleşmeler bakımından hakların kullanımını devreden tarafın edimi karakteristik sayılmaktadır. Örneğin, adi kira sözleşmesinde taşınmazın kullanım hakkını devreden kiralayanın edimi karakteristik edimdir.
Hizmet, özel bir işin ifasını içeren sözleşmeler, taşımacılık, komisyonculuk, acentelik, yayıncılık sözleşmeleri, broker ile yapılan sözleşmeler gibi hukuki işlemlerden meydana gelen iş görme edimi içeren sözleşmelerde karakteristik edimin tayin edebilmek için bu sözleşmelerin bünyesinde bağımlılık ilişkisinin bulunup bulunmadığı araştırılmalıdır. Bağımlılık ilişkisinin bulunmadığı, doktorlar, avukatlar, mühendisler gibi meslek grupları tarafından yürütülen belirli hizmetler bakımından, hizmetin bizatihi kendisi karakteristik edimdir ve bu edimi ifa edenin işyerinin bulunduğu yer, hukuki işlem ile bağlantılıdır. Buna karşın hizmet sözleşmeleri, bağımlılık ilişkisi yaratıyorsa karakteristik edimi tayinde varılan sonuç değişir. Bir iş, bağımlılık ilişkisinin üst seviyede olduğu hizmet sözleşmelerinde olduğu gibi, sözleşmenin diğer tarafın organizasyonu dahilinde ifa ediliyorsa ve ifa, işverenin organizasyonu dahilinde bütünleşmişse faaliyetlerin yönetildiği, işin görüldüğü yer sözleşmenin ağırlık merkezini teşkil etmektedir.10
Karakteristik edim kavramının ilk kullanıldığı hukuk sistemi olan İsviçre Hukuku'nda karakteristik edimin hangi tarafın edimi olduğu bazı sözleşme tiplerine göre örnekler halinde sayılmıştır. Buna göre; temlik borcu doğuran sözleşmelerde temlik edenin, kullandırma borcu doğuran sözleşmelerde kullandıranın, vekalet ve istisna gibi iş görme sözleşmelerinde iş görenin, birşeyin muhafazası ve saklanmasını konu edinen sözleşmelerde, yani vedia sözleşmelerinde müstevdinin ve nihayet kefalet veya garanti gibi teminat verilmesini konu edinen sözleşmelerde teminat verenin edimi, karakteristik edim olarak kabul edilmiştir.11Şu halde ticarî veya meslekî faaliyetler gereği kurulan sözleşmelerde taraflar arasında hukuk seçimi yapılmamış ise karakteristik edim borçlusunun işyeri hukuk kuralları uygulanacaktır. Buna göre, karakteristik edim işyeri Türkiye'de bulunan alacaklı tarafından yerine getiriliyorsa, alacaklının Türkiye'deki mahkemelerde dava açabileceği sonucuna varılmaktadır.
Yurt dışından ticari alacağını tahsil etmek isteyen mükellef muhtemeldir ki, edimin ağırlıklı bir kısmını gerçekleştirmiş taraf olacaktır. Zira mükellef bir mal ya da hizmet satışı gerçekleştirmiş olması durumunda yurt dışında bulunan kişi ya da kurumlardan tahsil etmesi gereken ticari alacağa sahip olabilir. Buradan hareketle, alacaklı durumunda olan mükellefler, istisnaları saklı kalmak üzere, yurt dışında bulunan borçluları ile olan borç ilişkisinde karakteristik edimi ifa eden taraf konumundadır. O halde, karakteristik edim Türkiye'de mukim bulunan alacaklı tarafından yerine getirildiği için, alacaklı (mükellef) Türkiye'deki mahkemelerde dava açabilecektir.
5.2.1.3. Tenfiz Müessesesi: Türkiye'de Alınan Mahkeme İlamının Yurt Dışında Geçerliliği Var Mıdır?
Daha önce de ifade etmiş olduğumuz üzere vergi uygulamasında vergilendirme ile ilgili işlemlerin gerçek mahiyeti esastır. Yurt dışındaki kişi ya da kurumlarla yapılan sözleşme ile taraflar arasında hukuk seçimi yapılmamışsa ve 5718 Sayılı Kanun çerçevesinde karakteristik edim Türkiye'de ifa edilmişse, mükellef alacağını Türk hukuk sistemi içerisinde takip edecektir. Ancak vergi uygulamasında önemli olan, mükellefin Türkiye'de açtığı davayı kazandığında aldığı/alacağı mahkeme ilamının alacağın tahsil edilebilmesi için dayanak teşkil edip edemeyeceğidir.
Esasen bu sorunun cevabı, Milletlerarası Özel Hukuk'un temel müesseselerinden biri olan tenfiz kavramında gizlidir. Tenfiz kararı, yabancı mahkemelerden hukuk davalarına ilişkin olarak verilmiş ve o devlet kanunlarına göre kesinleşmiş bulunan ilamların ilgili ülkede icra olunabilmesi için bu ülkenin yargı mercileri tarafından verilen karardır.
Yabancı bir mahkeme kararının tenfizi o kararın ilgili ülkede icra edilebilirliği demektir. Yani ilamın yerine getirilmesi ile ilgilidir. Tanımada icra değil o ilamdan kesin delil veya kesin hüküm olarak yararlanma durumu vardır.12
Tenfiz, yabancı yargı mercilerinin münhasır yetkisine giren bir hukuk davasına ilişkin kesinleşmiş ve açıkça ülke kamu düzenine aykırı olmayan bir ilam üzerine verilmiş bir karardır.13
Şu halde, yurt içinde bir mahkeme ilamı alınması ardında ilgili karar yurt dışında tenfiz edilirse, bu karar borçlunun bulunduğu ülkede de geçerli olacaktır. Bu açıdan mükellefin alacağının bulunduğu ülkenin mevzuatı tenfiz müessesesini tanıyor, sözleşme ile hukuk seçilmemiş ve karakteristik edim mükellef tarafından ifa edilmiş ise; Türkiye'de açılan dava sonucu alınacak ilamın ilgili ülkeye intikalinin mükellef tarafından ciddi takip edilmesi durumunda, alacağın dava safhasında olduğu kabul edilmelidir.
5.2.1.4.Yurt Dışında Açılan Davaların Belgelendirmesi: Kambiyo Mevzuatında Yurt Dışından Olan Alacakların Dava Yoluyla Takibine İlişkin YerAlan Düzenlemeler Vergi Uygulaması Açısından Sınırlayıcı Olabilir mi?
1989 yılında yürürlüğe giren Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar ile ilk kez, Türkiye ile dış dünya arasındaki sermaye giriş çıkışı serbest hale gelmiş, döviz tevdiat hesapları yasallaşmıştır. Söz konusu Karar'da zaman içinde çeşitli değişiklikler yapılmıştır. 32 Sayılı Karar'da 08.02.2008 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2008/13186 sayılı Karar ile değişiklikler yapılmıştır. Buna göre, ihracat bedellerinin yurda getirilmesi zorunluluğuna son verilerek, bu bedellerin ihracatçılar tarafından serbestçe tasarruf edilebilmesine olanak sağlanmıştır.14
Ancak bu düzenleme öncesinde ihracat bedellerinin yurt dışından Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu vardı. Buna göre 32 Sayılı Karara ilişkin 91-32/5 sayılı Tebliğ'in "Ek Süre ve Mücbir Sebep Halleri" başlıklı 22'nci maddesinde konuya ilişkin hükümler aşağıdaki gibiydi;
"İhracat bedelinin süresi içerisinde yurda getirilmesi ve bir bankaya veya özel finans kurumuna satılmasına engel olan ve aşağıda belirtilen mücbir sebep hallerinde mücbir sebebin devamı müddetince ilgili Kambiyo Müdürlüğü'nce ihracatçıya 3'er aylık dönemler itibariyle ek süre verilir.
Aşağıda belirtilen mücbir sebep halleri dışında kalan haklı durumların varlığı halinde, ihracat bedelinin yurda getirilmesine ilişkin ek süre talepleri Müsteşarlıkça incelenip sonuçlandırılır.
Mücbir sebep kabul edilebilecek haller:
...
vi) İhtilaf nedeniyle dava açılması veya tahkime başvurulması.
Mücbir sebep hallerinin tevsiki:
(i) ve (vi) halinin yetkili mercilerden, (ii) ve (iv) halinin ithalatçının bulunduğu memleketin resmi makamlarından veya mahalli odaca tasdik edilmiş olmak kaydıyla alıcı veya ithalatçı firmadan (harp ve abluka hali hariç), (iii) halinin ithalatçının bulunduğu memleketin resmi makamlarından, (v) halinin ise sigorta şirketlerinden, uluslararası gözetim şirketlerinden veya ilgili ülke resmi makamlarından alınmış belgelerle tevsik edilmesi şarttır.
Mücbir sebep halleri ile ilgili olarak yurtdışından temin edilecek belgelerin dış temsilciliklerimizce veya Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmış olması gerekir."
Bu Tebliğ uyarınca, mükelleflerin ihracat bedellerini beyan edilen Türk parası veya döviz üzerinden yurda getirmesi esas olup, Türk parası üzerinden yapılan ihracat karşılığında ihracatçılar tarafından Türkiye'ye döviz getirilmesi de mümkündü. Ancak, ihracatçılar ilgili Tebliğ'in 22'nci maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinin mevcudiyeti halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesi hususunda ek süre talep edebilme hakkına sahiptiler. İlgili maddenin (vi) numaralı bendinde ihtilaf nedeniyle dava açılması veya tahkime başvurulması da mücbir sebep hali olarak belirtilmişti.
Bu çerçevede, ilgili Tebliğ uyarınca, ihracatçı yurtdışındaki ithalatçı firmadan alacağını tahsil edememesi durumunda alacağını dava yoluyla alma hakkına sahiptir. Bu durumda, ihracatçı dava açmakta bu şekilde ihracat bedellerinin yurda getirilmesi hususunda Kambiyo Müdürlüğü'nden ek süre talep etmek hakkına sahip olmaktaydı.
İlgili düzenlemelere paralel olarak ihracatçının yurt dışından olan ve dava aşamasında bulunan alacağına ilişkin karşılık ayırabilmesi için ihracatçının yurt dışından olan alacağının dava safhasında bulunduğunu yetkili mercilerden alacağı belge ile tevsik etmesi ve bu belgelerin dış temsilciliklerimizce veya Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmasının gerektiğini savunan yazarlar vardı.15,
Bize göre, MÖHUHHK'na göre yurtdışından olan alacakların takibinde taraflarca hukuk seçimi yapıldığı takdirde seçilen hukuk sistemi uygulanacaktır. Şu halde, taraflar arasında Türkiye dışında bir başka ülkenin hukuk sistemi uygulanacağı konusunda anlaşıldıysa, ilgili ülkede dava açılmadan alacağa karşılık ayrılamaz.
Ancak, taraflar hukuk seçimi yapmamışlarsa karakteristik edim borçlusunun işyeri hukuku uygulanacaktır. Dolayısıyla sözleşme ilişkisinde karakteristik edim borçlusu işyeri Türkiye'de olan alacaklı ise borçlu nezdinde Türkiye'de dava açılabileceğinden borçlunun bulunduğu ülke mevzuatının tenfiz müessesesini tanıması ve davanın ciddi şekilde takip edilmesi halinde alacağın dava safhasında olduğunun kabul edilmesi ve ilgili alacağa karşılık ayrılabilmesi mümkündür.
Ayrıca, borçlu nezdinde yurt dışında dava açılmış olması durumunda (sözleşmede borçlunun bulunduğu ülke ya da üçüncü bir ülke hukukunun seçilmiş vb. durumlarda) alacağın şüpheli hale geldiğini tevsik edebilmek için Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 32 Sayılı Karara ilişkin 91-32/5 sayılı Teb-liğ'in 22'nci maddesinde bu konu ile ilgili özel düzenlemeye uygun davranılmasının şart koşulması bize göre doğru değildir. Her ne kadar Tebliğ'de belirtilen ispat araçları alacağın dava safhasında olduğunu ortaya koymak için tatmin edici belgeler niteliğini taşısa da, vergi uygulamasında alacağın dava safhasında olduğunu tevsik eden belgeleri bunlarla sınırlandırmak, VUK'nun 3'üncü maddesine uygun düşmeyecektir. Zira bahsedilen düzenleme kambiyo mevzuatı uyarınca yapılmış bulunan özel bir idari düzenlemeydi ve vergi kanunlarında yer alan özel bir düzenleme söz konusu olmadığı takdirde sınırlayıcı bir hüküm olarak dikkate alınamaz. Daha önce de ifade ettiğimiz gibi, bize göre, bahsedilen yöntemler alacağın yurt dışında dava edildiğini ve davanın ciddi şekilde takip edildiğini net bir şekilde ortaya koyan belgeler olsa da mükelleflerin başka belgelerle inceleme elemanına davanın açıldığını ve yürümekte olduğunu ispat edebilmesi durumunda var olan belgelerle yetinilmesi gerekmektedir. Zaten belirttiğimiz üzere, yurt dışından olan ihracat alacaklarının Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu kaldırıldığı için bu uygulama sona ermiştir. Ancak, 2008 ve önceki hesap dönemlerine ilişkin belgelendirmede bahsettiğimiz kısıtlamaların vergi uygulaması açısında kabul edilmeyeceği görüşündeyiz.
6.Sonuç
Makalemizde yurt dışından olan alacaklara karşılık ayrılabilmesi için dava ve icra takibinin nasıl yapılması gerektiğini irdelemeye çalıştık. Buna göre, esasen icra hukuku devletin cebri gücüne dayandığı ve ilgili ülkenin hakimiyet alanı ile sınırlı olduğu için yurt dışından olan alacaklara ilişkin Türkiye'de başlatılan icra takibine dayanarak şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Zira henüz takibin başında bu takibin icrai sonuçlar doğurmayacağı açıktır. Şu halde Türkiye'de başlatılan icra takibine ilişkin icra evrakı yurt dışında bulunan borçluya gönderilmiş olsa bile, bu takibe ilişkin evrak alacak talep yazısından öte bir hukuki anlam ifade etmeyecektir. Dolayısıyla, yurt dışından olan alacak için ilgili ülke icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılmadan, şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılamayacağı görüşündeyiz.
Bunun yanında yurt dışından olan alacakların dava yoluyla takibinde, yurt dışında bulunan borçlu ile mükellef arasında sözleşmeyle bir hukuk seçimi yapılmış ise, dava ilgili hukuk sistemi içerisinde takip edilmeden alacağın dava safhasında olduğunu kabul etmek mümkün olmayacaktır.
Ancak taraflar arasında hukuk seçimi yapılmamışsa bu durumda karakteristik edim borçlusunun (istisnaları saklı kalmak üzere, sözleşmenin ana unsurunu oluşturan edimi ifa eden ve alacaklı durumda olan mükellefin) işyeri hukuku geçerli olacağı için, Türk mahkemelerinde dava açılması alacağın dava safhasında olduğunu gösterecektir. Ancak borçlunun bulunduğu ülkenin tenfiz müessesesini tanıması ve dava bitimindeki mahkeme kararının ilgili ülkede tenfiz edilmesi ile diğer hukuki takipleri ciddiyetle yapılması gerektiği tabiidir.
Aynı zamanda çeşitli nedenlerle ilgili alacak için yurt dışında dava açılması durumunda kambiyo mevzuatına göre dava açıldığının tevsik edilmesinde zorunlu sayılan belgeler şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmasında alacağın dava safhasında olduğunu gösterme açısından kullanılabilecekse de, vergi uygulamasında bu belgelerin kullanılmasının zorunlu tutulması bize göre doğru değildir. Zaten kambiyo mevzuatında yapılan son değişiklikle yurt dışından olan ihracat bedellerinin Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu ortadan kaldırıldığı için, kambiyo mevzuatı çerçevesinde yurt dışında dava açıldığının belgelendirmesi konusunda sınırlayıcı hüküm de kalmamıştır.
Özetle, icra hukuku ve milletlerarası özel hukuka ilişkin hükümler çerçevesinde, yurt dışından olan alacağın takibi farklılık arz etmektedir. Şu halde, taraflar arasında hukuk seçimi yapılmadığı durumlarda, karakteristik edim de Türkiye'de ifa edilmişse; mükelleflerin Türkiye'de dava açması sonucunda şüpheli alacak karşılığı ayırabileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak aynı alacak için dava açılmadan Türkiye'de icra takibine gidilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacaktır