M
manasse
Ziyaretçi
Bilindiği gibi amortisman bir varlığın maliyet bedelinin (değerinin) varlığın kullanım (faydalı) ömrüne göre dağıtılmasını ifade eder.
339 no.lu VUK Genel Tebliği'nin ekindeki listenin 3.72. sırasında, 'otomobil, kamyon, minibüs, midibüs, yük arabaları, özel amaçlı olarak kullanılan araçlar ve benzeri araçlara ait lastiklerin, (yeni satın alınan araçlarda hazır olanlar hariç)' faydalı ömrünün 2 yıl olduğu belirtilmiştir(1). Bu yazımızda bir sabit kıymetin mütemmim cüzü niteliğindeki parçalarına farklı oranlar uygulanmak suretiyle amortisman ayrılıp ayrılamayacağı Vergi Usul Kanunu ve Uluslararası Muhasebe Standartları çerçevesinde tartışılacaktır.
Amortisman konusu Vergi Usul Kanunu'nun 313-330. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Ayrıca Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (UFRS) uyumlu 16 no.lu Türkiye Muhasebe Standardında (TMS-16 Maddi Duran Varlıklar) da bu konuda geniş açıklamalara yer verilmiştir.
A- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
Vergi Usul Kanunu'na göre işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve aşınmaya veya kıymette düşmeye maruz bulunan ve değeri 680 TL'yi aşan varlıkların (boş arsa ve arazi hariç taşınmazlar, tesisat ve makineler, taşıtlar, gemiler, demirbaşlar, özel maliyet bedelleri ve gayrimaddi haklar) Kanun'da belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı'nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa etmek zorundadır. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınması gerekmektedir. Geçmiş yıllarda gayrimenkuller dışındaki iktisadi kıymetler 5 yıldan az olmamak üzere, %20 kanuni orana göre amortisman ayrılırken 01.01.2004 tarihinden itibaren faydalı ömür esasına göre amortisman hesaplanmaktadır. Maliye Bakanlığı faydalı ömür esasına göre tespit ettiği amortisman oranlarını 333 no.lu VUK Genel Tebliği ile açıklamıştır. Bu Tebliğ daha sonra muhtelif tebliğler ile değiştirilmiştir.
VUK'a göre amortismana tabi iktisadi kıymetler maliyet bedelleri ile değerlenir. Gayrimenkul gibi değerlenen tesis ve makinelerin gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri maliyet bedeline eklenir. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye, emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeline ilave edilmesi mükellefin isteğine bırakıldığı halde, 163 no.lu Tebliğ'de yapılan açıklamalara göre ilk yıla ait finansman giderlerinin maliyet bedeline ilave edilmesi zorunludur.
Anılan Kanun'un 272. maddesine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında kalan ve amortismana tabi iktisadi kıymeti genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin ilgili varlığın maliyet bedeline ilave edilmesi gerekmektedir. 272. maddesinin ikinci fıkrasında maliyet bedeline eklenecek bakım onarım giderlerinin neler olabileceği aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.
'(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)'
Görüleceği üzere kara nakil vasıtalarında normal bakım onarım dışındaki harcamaların amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği kazanabilmesi için kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya yeni bir tertibat eklenmesi gerekmektedir. Kanun hükmüne göre yenilenen lastik yeni bir tertibat olmadığından ve aracın değerini devamlı olarak artıran bir nitelik taşımadığından, lastik normal bir bakım gideri niteliğinde bulunduğundan değeri ne olursa olsun aracın maliyet bedeline eklenmemeli ve doğrudan gider kaydedilmelidir. Gider kaydedilmesi gereken bir değerin aktifleştirilmesi bilanço ilkelerine aykırıdır.
B- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS-16) YÖNÜNDEN
Vergi hukukunu ilgilendiren sorunların çözümünün vergi mevzuatı içinde araştırılması gerektiği açık olmakla birlikte, vergi hukuku muhasebe uygulamalarından da geniş ölçüde etkilenmektedir. Bu nedenle vergiye ilişkin olayların incelenmesinde muhasebe uygulamaları göz ardı edilmemelidir. Acaba muhasebe bilimi 'araba lastiği' konusunda ne diyor?
TMS-16 no.lu standartta, 'mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemlerin' maddi duran varlık olarak finansal tablolara yansıtılacağı, bu kalemlerin gelecekteki ekonomik yararlarının işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve maliyetinin güvenilir şekilde ölçülebilmesi gerektiği, ayrıca, yedek parça ve bakım malzemelerinin genel olarak stoklarda izlenmesi ve kullanıldıklarında gelir tablosuna yansıtılması gerektiği, işletmelerin duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremeyecekleri belirtilmektedir (Paragraf 7-12)(2).
Paragraf 13'te, bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesinin gerekebileceği, örneğin, bir fırının (yüksek fırın) belirli bir saat kullanımı sonrasında yeniden astarlanmasının gerekmesi veya uçak iç döşemeleri ve mutfağının uçağın yararlı ömrü süresince birkaç defa değiştirilmesi, binanın iç duvarlarının yenilenmesinin gerekmesi durumunda, yenilenen parçaların maliyet bedelinin maddi duran varlık kalemine ilave edilmesi, ancak yenilenen parçaların defter değerinin bilanço dışı bırakılması gerektiği belirtilmiştir(3). Paragraf 70'te, maddi duran varlık kaleminin defter değerine ilgili kalemin bir parçası için yenileme maliyetinin dahil edilmesi durumunda, yenilenen parçanın ayrı olarak itfa edilip edilmediğine bakılmaksızın yenilenen parçanın defter değeri bilanço dışı bırakılır, yenilenen parçanın defter değerinin belirlenmesi mümkün değilse, yenileme maliyeti yenilenen parçanın maliyetinin göstergesi kabul edilir denilmektedir.
TMS-16'da bir maddi duran varlık kaleminin toplam maliyetine göre önemli olan her bir parçasının ayrı ayrı amortismana tabi tutulması gerektiği, örneğin bir uçağın gövdesi ve motorunun ayrı ayrı amortismana tabi tutulmasının uygun olabileceği ifade edilmiştir.
Görüleceği üzere, UFRS'ye uyumlu olan TMS-16'da araç lastiklerinin araçtan ayrı olarak muhasebeleştirileceğine ilişkin bir açıklaması yer almamakta, bazı özellikli varlıkların parçalarının ayrı olarak amortismana tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Standartta ayrı amortismana tutulacak parçanın toplam maliyet içinde önemli bir maliyet unsuru taşıması gerektiği vurgulanmış ve uçak gövdesi ve motoru örnek olarak gösterilmiştir. Standartta ayrı varlık olarak amortismana tabi tutulacak parçanın değeri konusunda bir oran verilmemiştir. Bize göre, varlığın toplam maliyet bedelinin %10 veya 20'sinin altındaki parçalar ilgili ana varlıktan ayrılmaksızın tek parça olarak amortismana tabi tutulmalıdır. Örneğin otomobil lastiğinin otomobilin toplam maliyeti içindeki payı %1-2 civarındadır. Hiçbir önemli özelliği olmayan araç lastiğinin araçtan ayrı oranda amortismana tabi tutulması TMS-16'da yapılan açıklamalara da uygun değildir.
C- ARAÇ LASTİKLERİ İÇİN AMORTİSMAN AYRILMASININ HUKUKİ VE EKONOMİK GEREKÇESİ VAR MIDIR?
339 No.lu VUK Genel Tebliği'nde araç lastiklerinin faydalı ömrü 2 yıl olarak tespit edilmiş(4), 345 no.lu VUK Genel Tebliği'nde ise, bazı sektörlerde faaliyet gösteren mükelleflerin faaliyetlerini gerçekleştirmek üzere iktisap ettikleri lastiklerin faydalı ömürlerinin 2 yıldan daha az olduğunun anlaşıldığı, bu itibarla, ticari amaçla kullanılan araçlar için iktisap edilen lastiklerin faaliyet gösterilen sektörün çalışma şartları gereği tahsis edildiği hizmette kullanılmaya hazır hale geldiği tarih itibarıyla faydalı ömrünün bir yıldan daha az olması halinde amortismana tabi tutulmadan doğrudan giderlere intikal ettirilebileceği belirtilmiştir.
Araç lastiği, takılı bulunduğu aracın mütemmim cüzi niteliğindedir. Lastiği olmayan araç fonksiyonunu yerine getiremez ve örf ve adete göre araç lastiği ile birlikte satılır. Araçtan ayrılması mümkün olmayan ve ayrıldığı takdirde aracın değerini ve fonksiyonunu önemli derecede düşüren bir varlığın araçtan bağımsız olarak amortismana tabi tutulması yukarı bölümde belirtilen bazı özel durumlar hariç, amortisman ayırma ilkesine aykırıdır. Bazı değerli varlıkların birbirini tamamlayan kısımlarının ayrı ayrı amortismana tabi tutulması muhasebe teorisinde kabul edilmektedir. Buna örnek olarak uçak motorları gösterilmektedir. Uçak motorları güvenlik ve teknik nedenlerle gövdelerine göre belli aralıklarla yenilenmek zorundadır. Uçak motorunun değerinin uçağın bedeline göre yüksek olması ve gövde ile motorun faydalı ömürlerinin farklı olması farklı oranlarda amortisman ayrılmasını zorunlu kılmaktadır. Araç lastikleri için aynı şeyi söylemek mümkün değildir. Araç lastiği için amortisman ayrılması doğru ise, değeri daha yüksek olan ve belli aralıklarla yenilenmesi gereken akü, buji, balata gibi yedek parçaların da ayrı amortisman oranlarına tabi tutulması gerekir ki, bunun mantıklı ve pratik bir yararı yoktur.
Öte yandan, satın alınan bir aracın maliyet bedeli içinde lastikleri de vardır. Lastik dahil olarak aktifleştirilen bir otomobil 5 yılda amortismana tabi tutulduğu halde 2. yıl lastiği değiştirilen bir otomobilde yeni alınan lastikler amortismana tabi tutulacaksa, aktifte yer alan ve henüz itfa edilmeyen lastik değerinin aktiften çıkarılarak kalan 4 yıllık süreye isabet eden kısmın doğrudan zarar kaydedilmesi gerekir. Aksi halde lastikleriyle aktifleştirilen otomobilin aktifte kalan net değeri (defter değeri) yeni alınan lastiklerle birlikte bilançoda daha yüksek gösterilmiş olacaktır. TMS-16'ya göre yenilenen önemli parçanın defter değerinin bilançodan çıkartılması zorunludur.
Örneğin, 30.000 TL'ye satın alınan bir otomobilin 2. yılın sonunda lastiklerinin 1.000 TL ödenerek yenilendiği ve yenilenen lastiklerin amortismana tabi tutulması halinde aşağıdaki kayıtların yapılması gerekmektedir.
---------------------------/----------------------------
770.Genel Yönetim Giderleri 800,00
05. Çeşitli Giderler
257.Birikmiş Amortismanlar 200,00
254.Taşıtlar 1.000,00
(Yenilenen lastik nedeniyle aktifin düzeltilmesi)
-----------------------------/---------------------------
------------------------- /------------------------------
255.Demirbaşlar 1.000,00
102.Bankalar 1.000,00
(Yeni lastik alımı)
----------------------------/----------------------------
-------------------------/------------------------------
770.Genel Yönetim Giderleri 500,00
257.Bir.Amortismanlar 500,00
(Yeni alınan lastiğe %50 oranı üzerinden amortisman ayrılması)
-------------------------/------------------------------
Görüleceği üzere, ilk yıllarda lastik için ayrılacak amortisman tutarı, gider yazılacak amortisman tutarından daha düşük olabilecektir. İşletme lastiği doğrudan gider yazmış olsaydı, yeni alınan lastik için 1.000 TL, arabanın maliyeti içinde yer alan lastik bedeli için 200 TL olmak üzere 1.200 TL gider yazması gerektiği halde, lastiğe amortisman ayırma yöntemine göre (800+500)= 1.300 TL gider yazmış olacaktır. Ancak Maliye Bakanlığı amortismanın mantığına aykırı olarak yenilenen ve henüz itfa edilmeyip, aracın maliyeti içinde kalan lastiğin değerinin (örnekte 800 TL'nin) bilançodan çıkartılarak doğrudan zarar yazılmasını kabul etmemektedir.
Vergi Usul Kanunu'nda bir varlığın belli kısımları için ayrı oranlarda amortisman ayrılabileceği ve bu yöntemin esasları kanunda belirtilmediğinden, bize göre 339 no.lu Tebliğ'in hukuki dayanağı da bulunmamaktadır.
Lastiğe amortisman uygulaması hem Vergi Usul Kanunu'na hem de muhasebe standartlarına aykırıdır. Uygulamanın Devletin vergi gelirlerini artırıcı bir yönü bulunmadığı gibi, ilk yıllarda yapılan lastik yenilemelerinde standarda uygun işlem yapılması halinde mükellefin lehine sonuç doğurmaktadır. Mevcut uygulama ise kazancın safiliği ve gerçekliği ilkesine aykırı şekilde mükellefin haksız vergilendirmesine neden olmaktadır. Lastiğin amortisman kayıtlarının izlenmesindeki güçlük de dikkate alındığında, lastiğe amortisman uygulaması 'sinekten yağ çıkarmak'tan öte bir anlam ifade etmemektedir.
SONUÇ
Yukarıda yaptığımız açıklamalardan anlaşılacağı üzere, araç lastiklerine amortisman ayrılması hem Vergi Usul Kanunu'na hem de Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu 16 no.lu Maddi Duran Varlıklar Standardına (TMS-16) uygun düşmemektedir. 339 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin eki Listenin 3.72. satırındaki araç lastiklerine amortisman uygulanmasını öngören düzenlemenin yasal dayanağı bulunmamaktadır.
Sakıp ŞEKER
YMM
Yaklaşım
(1) 339 no.lu VUK Genel Tebliği, 24.08.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(2) Türkiye Muhasebe Standartları, 2009, TMSK Yayınları-4
(3) Defter değeri, bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtılan tutardır.
(4) 339 no.lu VUK Genel Tebliğ'in ekindeki listenin 3.72. sırasında, 'otomobil, kamyon, minibüs, midibüs, yük arabaları, özel amaçlı olarak kullanılan araçlar ve benzeri araçlara ait lastiklerin (yeni satın alınan araçlarda hazır olanlar hariç)' faydalı ömrünün 2 yıl olduğu belirtilmiştir.
339 no.lu VUK Genel Tebliği'nin ekindeki listenin 3.72. sırasında, 'otomobil, kamyon, minibüs, midibüs, yük arabaları, özel amaçlı olarak kullanılan araçlar ve benzeri araçlara ait lastiklerin, (yeni satın alınan araçlarda hazır olanlar hariç)' faydalı ömrünün 2 yıl olduğu belirtilmiştir(1). Bu yazımızda bir sabit kıymetin mütemmim cüzü niteliğindeki parçalarına farklı oranlar uygulanmak suretiyle amortisman ayrılıp ayrılamayacağı Vergi Usul Kanunu ve Uluslararası Muhasebe Standartları çerçevesinde tartışılacaktır.
Amortisman konusu Vergi Usul Kanunu'nun 313-330. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Ayrıca Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (UFRS) uyumlu 16 no.lu Türkiye Muhasebe Standardında (TMS-16 Maddi Duran Varlıklar) da bu konuda geniş açıklamalara yer verilmiştir.
A- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
Vergi Usul Kanunu'na göre işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve aşınmaya veya kıymette düşmeye maruz bulunan ve değeri 680 TL'yi aşan varlıkların (boş arsa ve arazi hariç taşınmazlar, tesisat ve makineler, taşıtlar, gemiler, demirbaşlar, özel maliyet bedelleri ve gayrimaddi haklar) Kanun'da belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı'nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa etmek zorundadır. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınması gerekmektedir. Geçmiş yıllarda gayrimenkuller dışındaki iktisadi kıymetler 5 yıldan az olmamak üzere, %20 kanuni orana göre amortisman ayrılırken 01.01.2004 tarihinden itibaren faydalı ömür esasına göre amortisman hesaplanmaktadır. Maliye Bakanlığı faydalı ömür esasına göre tespit ettiği amortisman oranlarını 333 no.lu VUK Genel Tebliği ile açıklamıştır. Bu Tebliğ daha sonra muhtelif tebliğler ile değiştirilmiştir.
VUK'a göre amortismana tabi iktisadi kıymetler maliyet bedelleri ile değerlenir. Gayrimenkul gibi değerlenen tesis ve makinelerin gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri maliyet bedeline eklenir. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye, emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeline ilave edilmesi mükellefin isteğine bırakıldığı halde, 163 no.lu Tebliğ'de yapılan açıklamalara göre ilk yıla ait finansman giderlerinin maliyet bedeline ilave edilmesi zorunludur.
Anılan Kanun'un 272. maddesine göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında kalan ve amortismana tabi iktisadi kıymeti genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin ilgili varlığın maliyet bedeline ilave edilmesi gerekmektedir. 272. maddesinin ikinci fıkrasında maliyet bedeline eklenecek bakım onarım giderlerinin neler olabileceği aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.
'(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)'
Görüleceği üzere kara nakil vasıtalarında normal bakım onarım dışındaki harcamaların amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği kazanabilmesi için kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya yeni bir tertibat eklenmesi gerekmektedir. Kanun hükmüne göre yenilenen lastik yeni bir tertibat olmadığından ve aracın değerini devamlı olarak artıran bir nitelik taşımadığından, lastik normal bir bakım gideri niteliğinde bulunduğundan değeri ne olursa olsun aracın maliyet bedeline eklenmemeli ve doğrudan gider kaydedilmelidir. Gider kaydedilmesi gereken bir değerin aktifleştirilmesi bilanço ilkelerine aykırıdır.
B- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS-16) YÖNÜNDEN
Vergi hukukunu ilgilendiren sorunların çözümünün vergi mevzuatı içinde araştırılması gerektiği açık olmakla birlikte, vergi hukuku muhasebe uygulamalarından da geniş ölçüde etkilenmektedir. Bu nedenle vergiye ilişkin olayların incelenmesinde muhasebe uygulamaları göz ardı edilmemelidir. Acaba muhasebe bilimi 'araba lastiği' konusunda ne diyor?
TMS-16 no.lu standartta, 'mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemlerin' maddi duran varlık olarak finansal tablolara yansıtılacağı, bu kalemlerin gelecekteki ekonomik yararlarının işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve maliyetinin güvenilir şekilde ölçülebilmesi gerektiği, ayrıca, yedek parça ve bakım malzemelerinin genel olarak stoklarda izlenmesi ve kullanıldıklarında gelir tablosuna yansıtılması gerektiği, işletmelerin duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremeyecekleri belirtilmektedir (Paragraf 7-12)(2).
Paragraf 13'te, bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesinin gerekebileceği, örneğin, bir fırının (yüksek fırın) belirli bir saat kullanımı sonrasında yeniden astarlanmasının gerekmesi veya uçak iç döşemeleri ve mutfağının uçağın yararlı ömrü süresince birkaç defa değiştirilmesi, binanın iç duvarlarının yenilenmesinin gerekmesi durumunda, yenilenen parçaların maliyet bedelinin maddi duran varlık kalemine ilave edilmesi, ancak yenilenen parçaların defter değerinin bilanço dışı bırakılması gerektiği belirtilmiştir(3). Paragraf 70'te, maddi duran varlık kaleminin defter değerine ilgili kalemin bir parçası için yenileme maliyetinin dahil edilmesi durumunda, yenilenen parçanın ayrı olarak itfa edilip edilmediğine bakılmaksızın yenilenen parçanın defter değeri bilanço dışı bırakılır, yenilenen parçanın defter değerinin belirlenmesi mümkün değilse, yenileme maliyeti yenilenen parçanın maliyetinin göstergesi kabul edilir denilmektedir.
TMS-16'da bir maddi duran varlık kaleminin toplam maliyetine göre önemli olan her bir parçasının ayrı ayrı amortismana tabi tutulması gerektiği, örneğin bir uçağın gövdesi ve motorunun ayrı ayrı amortismana tabi tutulmasının uygun olabileceği ifade edilmiştir.
Görüleceği üzere, UFRS'ye uyumlu olan TMS-16'da araç lastiklerinin araçtan ayrı olarak muhasebeleştirileceğine ilişkin bir açıklaması yer almamakta, bazı özellikli varlıkların parçalarının ayrı olarak amortismana tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir. Standartta ayrı amortismana tutulacak parçanın toplam maliyet içinde önemli bir maliyet unsuru taşıması gerektiği vurgulanmış ve uçak gövdesi ve motoru örnek olarak gösterilmiştir. Standartta ayrı varlık olarak amortismana tabi tutulacak parçanın değeri konusunda bir oran verilmemiştir. Bize göre, varlığın toplam maliyet bedelinin %10 veya 20'sinin altındaki parçalar ilgili ana varlıktan ayrılmaksızın tek parça olarak amortismana tabi tutulmalıdır. Örneğin otomobil lastiğinin otomobilin toplam maliyeti içindeki payı %1-2 civarındadır. Hiçbir önemli özelliği olmayan araç lastiğinin araçtan ayrı oranda amortismana tabi tutulması TMS-16'da yapılan açıklamalara da uygun değildir.
C- ARAÇ LASTİKLERİ İÇİN AMORTİSMAN AYRILMASININ HUKUKİ VE EKONOMİK GEREKÇESİ VAR MIDIR?
339 No.lu VUK Genel Tebliği'nde araç lastiklerinin faydalı ömrü 2 yıl olarak tespit edilmiş(4), 345 no.lu VUK Genel Tebliği'nde ise, bazı sektörlerde faaliyet gösteren mükelleflerin faaliyetlerini gerçekleştirmek üzere iktisap ettikleri lastiklerin faydalı ömürlerinin 2 yıldan daha az olduğunun anlaşıldığı, bu itibarla, ticari amaçla kullanılan araçlar için iktisap edilen lastiklerin faaliyet gösterilen sektörün çalışma şartları gereği tahsis edildiği hizmette kullanılmaya hazır hale geldiği tarih itibarıyla faydalı ömrünün bir yıldan daha az olması halinde amortismana tabi tutulmadan doğrudan giderlere intikal ettirilebileceği belirtilmiştir.
Araç lastiği, takılı bulunduğu aracın mütemmim cüzi niteliğindedir. Lastiği olmayan araç fonksiyonunu yerine getiremez ve örf ve adete göre araç lastiği ile birlikte satılır. Araçtan ayrılması mümkün olmayan ve ayrıldığı takdirde aracın değerini ve fonksiyonunu önemli derecede düşüren bir varlığın araçtan bağımsız olarak amortismana tabi tutulması yukarı bölümde belirtilen bazı özel durumlar hariç, amortisman ayırma ilkesine aykırıdır. Bazı değerli varlıkların birbirini tamamlayan kısımlarının ayrı ayrı amortismana tabi tutulması muhasebe teorisinde kabul edilmektedir. Buna örnek olarak uçak motorları gösterilmektedir. Uçak motorları güvenlik ve teknik nedenlerle gövdelerine göre belli aralıklarla yenilenmek zorundadır. Uçak motorunun değerinin uçağın bedeline göre yüksek olması ve gövde ile motorun faydalı ömürlerinin farklı olması farklı oranlarda amortisman ayrılmasını zorunlu kılmaktadır. Araç lastikleri için aynı şeyi söylemek mümkün değildir. Araç lastiği için amortisman ayrılması doğru ise, değeri daha yüksek olan ve belli aralıklarla yenilenmesi gereken akü, buji, balata gibi yedek parçaların da ayrı amortisman oranlarına tabi tutulması gerekir ki, bunun mantıklı ve pratik bir yararı yoktur.
Öte yandan, satın alınan bir aracın maliyet bedeli içinde lastikleri de vardır. Lastik dahil olarak aktifleştirilen bir otomobil 5 yılda amortismana tabi tutulduğu halde 2. yıl lastiği değiştirilen bir otomobilde yeni alınan lastikler amortismana tabi tutulacaksa, aktifte yer alan ve henüz itfa edilmeyen lastik değerinin aktiften çıkarılarak kalan 4 yıllık süreye isabet eden kısmın doğrudan zarar kaydedilmesi gerekir. Aksi halde lastikleriyle aktifleştirilen otomobilin aktifte kalan net değeri (defter değeri) yeni alınan lastiklerle birlikte bilançoda daha yüksek gösterilmiş olacaktır. TMS-16'ya göre yenilenen önemli parçanın defter değerinin bilançodan çıkartılması zorunludur.
Örneğin, 30.000 TL'ye satın alınan bir otomobilin 2. yılın sonunda lastiklerinin 1.000 TL ödenerek yenilendiği ve yenilenen lastiklerin amortismana tabi tutulması halinde aşağıdaki kayıtların yapılması gerekmektedir.
---------------------------/----------------------------
770.Genel Yönetim Giderleri 800,00
05. Çeşitli Giderler
257.Birikmiş Amortismanlar 200,00
254.Taşıtlar 1.000,00
(Yenilenen lastik nedeniyle aktifin düzeltilmesi)
-----------------------------/---------------------------
------------------------- /------------------------------
255.Demirbaşlar 1.000,00
102.Bankalar 1.000,00
(Yeni lastik alımı)
----------------------------/----------------------------
-------------------------/------------------------------
770.Genel Yönetim Giderleri 500,00
257.Bir.Amortismanlar 500,00
(Yeni alınan lastiğe %50 oranı üzerinden amortisman ayrılması)
-------------------------/------------------------------
Görüleceği üzere, ilk yıllarda lastik için ayrılacak amortisman tutarı, gider yazılacak amortisman tutarından daha düşük olabilecektir. İşletme lastiği doğrudan gider yazmış olsaydı, yeni alınan lastik için 1.000 TL, arabanın maliyeti içinde yer alan lastik bedeli için 200 TL olmak üzere 1.200 TL gider yazması gerektiği halde, lastiğe amortisman ayırma yöntemine göre (800+500)= 1.300 TL gider yazmış olacaktır. Ancak Maliye Bakanlığı amortismanın mantığına aykırı olarak yenilenen ve henüz itfa edilmeyip, aracın maliyeti içinde kalan lastiğin değerinin (örnekte 800 TL'nin) bilançodan çıkartılarak doğrudan zarar yazılmasını kabul etmemektedir.
Vergi Usul Kanunu'nda bir varlığın belli kısımları için ayrı oranlarda amortisman ayrılabileceği ve bu yöntemin esasları kanunda belirtilmediğinden, bize göre 339 no.lu Tebliğ'in hukuki dayanağı da bulunmamaktadır.
Lastiğe amortisman uygulaması hem Vergi Usul Kanunu'na hem de muhasebe standartlarına aykırıdır. Uygulamanın Devletin vergi gelirlerini artırıcı bir yönü bulunmadığı gibi, ilk yıllarda yapılan lastik yenilemelerinde standarda uygun işlem yapılması halinde mükellefin lehine sonuç doğurmaktadır. Mevcut uygulama ise kazancın safiliği ve gerçekliği ilkesine aykırı şekilde mükellefin haksız vergilendirmesine neden olmaktadır. Lastiğin amortisman kayıtlarının izlenmesindeki güçlük de dikkate alındığında, lastiğe amortisman uygulaması 'sinekten yağ çıkarmak'tan öte bir anlam ifade etmemektedir.
SONUÇ
Yukarıda yaptığımız açıklamalardan anlaşılacağı üzere, araç lastiklerine amortisman ayrılması hem Vergi Usul Kanunu'na hem de Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu 16 no.lu Maddi Duran Varlıklar Standardına (TMS-16) uygun düşmemektedir. 339 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin eki Listenin 3.72. satırındaki araç lastiklerine amortisman uygulanmasını öngören düzenlemenin yasal dayanağı bulunmamaktadır.
Sakıp ŞEKER
YMM
Yaklaşım
(1) 339 no.lu VUK Genel Tebliği, 24.08.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(2) Türkiye Muhasebe Standartları, 2009, TMSK Yayınları-4
(3) Defter değeri, bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtılan tutardır.
(4) 339 no.lu VUK Genel Tebliğ'in ekindeki listenin 3.72. sırasında, 'otomobil, kamyon, minibüs, midibüs, yük arabaları, özel amaçlı olarak kullanılan araçlar ve benzeri araçlara ait lastiklerin (yeni satın alınan araçlarda hazır olanlar hariç)' faydalı ömrünün 2 yıl olduğu belirtilmiştir.