Ynt: Ba_Bs Formlarına İlişkin.... (Lütfen yenı başlık açmadan önce okuyunuz.)
Yazar:MehmetSadıkYAMLI*
Yaklaşım / Aralık 2008 / Sayı: 192
I- GİRİŞ
Kayıt dışı ekonomi ile mücadelede kullanılan araçlardan biri de hiç şüphesiz mükelleflerin mal ve hizmet alış ve satışlarını gösteren Ba ve Bs formlarıdır. Bu makalede formlar hakkında ayrıntılı bilgiye girmeden formların verilmemesi, elektronik ortamda verilmemesi, geç verilmesi gibi sebeplerle mükelleflere uygulanan cezai yaptırımlar ve bu yaptırımlara karşı başvurulan yargı yerlerinin konuya yaklaşımına değinilerek uyuşmazlıkların azaltılmasına yönelik öneriler sunulacaktır.
II- GENEL OLARAK
Ba ve Bs formları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu?nun (VUK) 148, 149 ve mükerrer 257. maddelerinin Maliye Bakanlığı?na verdiği yetkiye istinaden yayımlanan genel tebliğlerle mükelleflere belli esaslar dahilinde verilme zorunluluğu getirilen formlardır. Bu formların verilmesiyle ilgili tüm hususlar genel tebliğlerle düzenlenmektedir. En son 381 Seri No.lu(1) VUK Genel Tebliği?nde de mükelleflerin mal ve hizmet alımları ile mal ve hizmet satışlarının 2008 yılı ve müteakip yıllarda bildirilmesinde uygulanacak usul ve esaslar ile bildirim hadlerine ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.
A- MALİYE BAKANLIĞI?NA YETKİ VEREN YASA MADDELERİ
1- Yetkiye İlişkin Maddeler
Maliye Bakanlığı?na yetki veren ?Bilgi Verme Başlıklı? 148. madde ?Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığı?nın veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Bilgiler yazı veya sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri için kendilerine münasip bir mühlet tayin olunur. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez. Memleket dışı imtiyazlarından faydalanan yabancı devlet memurları bilgi verme mecburiyetine tabi olamazlar.??Devamlı Bilgi Verme? başlıklı 149. madde ise; ?Kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar.? hükmünü, mükerrer 257. maddenin konumuzla ilgili olan 5228 sayılı Yasa ile 31.07.2004 tarihinden itibaren değişik 4 numaralı fıkra ile; ?Bu Kanun?un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya (5398 sayılı Kanun?un 23. maddesiyle eklenen ibare), kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirleme? yetkisi verilmiştir.
2- Cezaya İlişkin Maddeler
Mükerrer 355. madde; ?Bu Kanun?un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);
1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 100.000.000 lira, (01.01.2008?den itibaren 1.490,00 YTL)
2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 50.000.000 lira, (01.01.2008?den itibaren 680,00 YTL)
3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 25.000.000 lira, (01.01.2008?den itibaren 320,00 YTL)
özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun?un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır?? şeklindedir.
B- KONUYA İLİŞKİN ÇIKARILAN GENEL TEBLİĞLER
Maliye Bakanlığı yukarıda değinildiği gibi Ba ve Bs formlarına ilişkin uygulamayı Genel Tebliğlerle sürdürmektedir. 350, 362 sayılı VUK Genel Tebliğlerinde ve son olarak da 06.02.2008 tarih ve 26779 sayılı Resmi Gazete?de yayınlanan 381. Seri No.lu VUK Genel Tebliği?nde bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin mal ve hizmet alımları ile mal ve hizmet satışlarının 2008 yılı ve müteakip yıllarda bildirilmesinde uygulanacak usul ve esaslar ile bildirim hadlerine ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş, Tebliğ?in 4. numaralı başlığı altında cezai müeyyideler düzenlenmiştir. Bu bölümde yer alan 4.17 numaralı bent ise aynen şu şekilde olup; ?4.17. Bildirim formlarını elektronik ortamda veya kağıt ortamında belirlenen süre içinde vermeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu?nun mükerrer 355. maddesi hükmü uyarınca işlem yapılacaktır.?denilmektedir.
C- YASA MADDELERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Maliye Bakanlığı?na yetki veren yukarıda yer alan Kanun maddelerinde görüldüğü gibi dayanak maddeler Maliye (bakanlık, denetim elemanları, vergi dairesi vb.) yetkililerince defter ve belge istenmesi veya herhangi bir hususta bilgi istenmesine yetki veren maddelerle bildirim formları hakkında yetki veren maddeler aynıdır. Yasada formlar için (beyanname gibi) özel yetki maddesi bulunmamaktadır. 148. madde bilgi vermeyi, 149. madde devamlı bilgi vermeyi, mükerrer 257. madde ise bilginin internet ortamında verilmesine ilişkin düzenlemeleri içermektedir. Ceza maddesi yönünden ise; bilginin verilmemesi, istenen şekil şartlarında verilmemesi halinde cezai yaptırım uygulanacağına dair yasa koyucu tarafından Maliye Bakanlığı?na yetki verilmemiş, suç ve cezaların kanuniliği ilkesi uyarınca yalnızca mükerrer 355. maddede ?Bu Kanun?un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede yer alan cezaların uygulanacağı belirtilmiştir.? Yani Yasa ile Bakanlığa 148, 149 ve mükerrer 257. maddelerle mükelleflerden bilgi istenmesine ilişkin yetki verilmiş, bu yetkinin kullanımından sonra belirtilen bilgilerin verilmesindeki usul ve esaslara uyulmaması halinde ceza uygulanacağına da mükerrer 355. maddede yer verilmiştir.
Mükerrer 355. maddedeki düzenleme yoruma imkan bırakmayacak şekilde açıktır. Yasa maddesi aynen; ?Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun?un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.? demektedir. Buna göre mükelleflerin Ba ve Bs formlarını vermedikleri takdirde haklarında cezai hükümlerinin uygulanabilmesi için önceden yazılı olarak uyarılmaları gerektiği açıktır.
Ayrıca Ba ve Bs formlarının dayanağı olan ve yukarıda yer verilen 148 ve 149. maddelerinde açıkça Maliye Bakanlığı?nca veya vergi dairesince yazılacak ?yazıdan? söz edilmekte Genel Tebliğ vb. genel düzenleyici işlemlerden bahsetmemektedir.
D- UYUŞMAZLIK TÜRLERİ
Uygulamada bu formlarla ilgili ;
1- Formun hiç verilmemesi,
2- Formun elektronik ortamda verilmemesi (kağıt ortamında verilmesi),
3- Süresinde verilmemesi (süre geçtikten sonra verilmesi),
4- Formun eksik veya yanıltıcı şekilde verilmesi
olmak üzere başlıca 4 ayrı uyuşmazlık türü çıkmaktadır. Maliye Bakanlığı?nca yayınlanan genel tebliğe göre bu durumların hepsinde mükerrer 355. maddeye göre özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
E- YARGI YERLERİNİN CEZA UYGULAMASINA BAKIŞI
1- Bölge İdare Mahkemelerinin Konuya Bakışı
Uygulamada mükelleflerin Ba ve Bs formlarının yukarıda belirtilen uyuşmazlıkların tümünde uygulanan cezanın süresinde dava konusu edilmesi halinde genelde yargı yerlerince; ?Mükerrer 355. maddede yer verilen cezai hükmün uygulanması için mükelleflerden bilginin yazılı olarak istenmesi, süre tanınması ve yazıda; istenen bilginin verilmemesi halinde özel usulsüzlük cezası kesileceğinin belirtilmesi gerektiği? gerekçeleriyle kesilen özel usulsüzlük cezaları kaldırılmaktadır. Yani, form isterse hiç verilmesin veya elektronik ortamda verilmesin ya da eksik veya yanıltıcı şekilde verilsin, cezanın dayanağı kanun maddesi aynı olduğundan yargı yerlerinin tüm bu uyuşmazlıklardaki kararlarının gerekçeleri de aynı olmaktadır.
Örneğin Ba ve Bs formlarının verilmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada; Ankara 3. Vergi Mahkeme?sinin Kararıyla ??Kanun?un mükerrer 355. maddesi hükmünün uygulanabilmesi için Ba ve Bs bildirim formunun ibraz döneminden önce davacıya süre verilerek yazılı uyarıda bulunulması, buna rağmen form verilmezse cezai işlem uygulanması gerektiği ? davacıya yazılı tebligat yapılarak süre verilmeden ceza kesildiği.?(2) gerekçesiyle cezanın kaldırılmasına karar verilmiş bu karar Ankara Bölge İdare Mahkemesi?nin Kararıyla(3) aynı gerekçeyle onanmıştır. Aynı şekilde İstanbul ve Bursa Bölge İdare Mahkemeleri kararlarında mükerrer 355. maddenin lafzından hareketle maddede yer alan ?önceden tebliğ şartı? esas alınarak Ba ve Bs formlarıyla ilgili çıkan uyuşmazlıklarda özel usulsüzlük cezalarının iptal edildiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan Adana 2. Vergi Mahkemesi?nin belirttiğimiz gerekçeyle cezanın kaldırılmasına dair verdiği 14.05.2008 tarih ve E.2007/1316, K.2008/447 sayılı kabul Kararı?nı itirazen inceleyen Adana Bölge İdare Mahkemesi?nce?belirtilen formların elektronik ortamda verilmesi ile ilgili düzenlemenin kanunun verdiği yetkiye dayalı olarak Maliye Bakanlığı?nca belirlendiği ve bunun gereğinin yerine getirilmemesi halinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kuralının genel düzenleyici işlemlerle açıklığa kavuşturulduğu?(4) gerekçesiyle Adana 2. Vergi Mahkemesi?nin kararının bozularak davanın reddine karar verildiği Antalya ve İzmir Bölge İdare Mahkemeleri tarafından da Adana Bölge İdare Mahkemesi kararı yönünde karar verildiği görülmektedir.
Bu durumda ceza maddesinde yer alan yazılı bildirim ve süre verilmesi koşulunun genel tebliğle yerine getirildiğini düşünmeyen başta İstanbul, Ankara ve Bursa Bölge İdare Mahkemeleri cezanın iptali yönünde karar verirken, Adana, Antalya, İzmir Bölge İdare Mahkemeleri tebliğ koşulunun genel düzenleyici işlem olan genel tebliğin Resmi Gazete?de yayımlanması ile gerçekleştiği kanaatinde olduğundan davanın reddine karar verdiği anlaşılmaktadır.
2- Danıştay?ın Konuya Bakışı
Kesilen özel usulsüzlük cezası tutarı 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun?un 7. maddesinde yer alan tek hakim tarafından verilecek karar tutarını belirleyen sınırın altında kaldığından bu konuda verilen kararların temyiz incelemesi Danıştay tarafından yapılamamakta temyiz incelemeleri itirazen Bölge İdare Mahkemeleri tarafından yapılmaktadır. Ancak mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen bir özel usulsüzlük cezasıyla ilgili verilen bir kararda maddedeki bildirim koşulunun Danıştay tarafından tartışıldığı görülmektedir. Olay doğrudan Ba ve Bs formları ile ilgili olmayıp bir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirin vergi levhasını tasdik ettiği mükelleflere ait listeyi vergi dairesine vermediği gerekçesiyle adına kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve dayanağı 272 no.lu VUK Genel Tebliği?nin iptali istemiyle Danıştay?da açtığı davada; Danıştay 4. Dairesi?nce davanın reddine dair oyçokluğuyla verilen karar Danıştay Vergi Dava Daireleri?nce onanmıştır(5). Danıştay 4. Dairesi Kararı?nda özel usulsüzlük cezasına ilişkin iptal istemini ?mükerrer 355. maddede belirtilen yazılı bildirim koşulunun Genel Tebliğ?in Resmi Gazete?de yayınlanmak suretiyle yerine getirildiği?gerekçesiyle reddettiği kurulca da aynı gerekçeyle ret kararının onandığı görülmektedir. Aynı karara yazılan azlık oyunda ?cezanın uygulanması için gereken yazılı bildirim koşuluna uyulmadığından davanın cezaya ilişkin kısmının kabul edilmesi ve cezanın kaldırılması gerektiği? belirtilmiştir.
III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Mükerrer 355. maddede yer alan cezai düzenlemenin Ba ve Bs formları ile ilgili uyuşmazlıklarda uygulanmasında karşılaşılan temel problem tebliğ şartının nasıl yerine getirilmiş sayılacağı olmakla birlikte aslında Anayasa?nın 38. maddesinde yer alan; ?Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.? kuralı, yine Anayasa?nın 73. maddesinde yer alan ?Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.? ilkesi birlikte değerlendirildiğinde aslında Maliye Bakanlığı?na verilen yetkiye istinaden Bakanlıkça çıkarılan tebliğlerle mükelleflere bir takım ödevler yüklenmesi sonra bu ödevlere uyulmaması halinde yine Tebliğ?e dayanarak (her ne kadar mükerrer 355. maddeye istinaden ceza kesildiği ileri sürülse de mükerrer 355. maddede açıkça Ba ve Bs formlarıyla ilgili ceza uygulaması bulunmamaktadır) ceza uygulanmasının bu ilkeleri zorladığı, hukuk devletine aykırılık taşıdığı da ileri sürülebilecektir.
IV- NE YAPILABİLİR?
Ba ve Bs formlarının kayıtdışılıkla özellikle de sahte fatura amacıyla tesis edilen veya gerçek faaliyetiyle birlikte sahte fatura ticareti de yapan mükelleflerin tespitinde çok önemli işlev görmekte olduğu inkar edilemez, ancak yapılacak birkaç yasal değişiklikle uygulamada karşılaşılan uyuşmazlıkların en aza indirileceği düşünülmektedir.
Örneğin; Vergi Usul Kanunu?nda beyanname verme ödevi ile birlikte bilgi ve ibraz ödevine ilişkin maddelerden ayrı olarak Ba ve Bs formları ve benzeri sürekli verilmesi gereken formlara ilişkin açık düzenleme yapılabilir, düzenlemede halihazırda istenen formların adları tadadi olarak sayılabilir, ayrıca ilave formlar için de Bakanlar Kurulu?na yetki verilebilir. Bu şekilde bağımsız düzenlemeden sonra getirilen ödevlere uymayanlara verilecek ceza için ayrı bir ceza maddesi ihdas edilebilir (mükerrer 353, 356. md. vb.) ya da mükerrer 355. maddeye yeni bir bent ilave edilebilir. İhdas edilecek ceza maddesinde (bentte) formlarla ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde genel tebliğ ve diğer düzenleyici işlemlerin Resmi Gazete?de yayımlandığı tarih itibariyle yazılı bildirim şartının gerçekleştiği hususuna açıkça yer verilmelidir. Gerek burada yer verilen gerekse üzerinde çalışılarak üretilecek diğer çözüm önerileriyle öncelikle hukuk devleti ilkesine bir adım daha yaklaşılabilecek, vergi idaresiyle mükellef arasındaki uyuşmazlıklarda bir azalmanın sonucu olarak taraflar yargılama masraflarının bir kısmından kurtulabilecek, yargı yerlerinin iş yükünün azaltılmasıyla daha etkin ve adil yargılama hayata geçirilebilecektir.
* Ankara 3. Vergi Mahkemesi Üyesi
(1) 06.02.2008 tarih ve 26779 sayılı Resmi Gazete?de yayımlanmıştır.
(2) Ankara 3. Vergi Mahkemesi?nin, 22.01.2008 tarih ve E.2007/868, K.2008/ 109 sayılı Kararı.
(3) Ankara Bölge İdare Mahkemesi?nin, 29.05.2008 tarih ve E.2008/2889, K.2008/3560 sayılı Kararı
(4) Adana 2. Vergi Mahkemesi?nin, 14.05.2008 tarih ve E.2007/1316, K.2008/447 sayılı Kabul Kararı.
(5) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu?nun, 24.03.2006 tarih ve E.2005/327, K.2006/55 sayılı Kararı.
www.danistay.gov.tr
