I. Giriş
Günümüzün rekabetçi koşullarıyla birlikte; firmalar ticari hayatta mal ve hizmetlerinin dağıtım ve pazarlama ağını geliştirmek ve talebi arttırmak amacıyla aracı firma ya da bayilere bazı satış teşvikleri sunmaktadır. Söz konusu satış teşviklerinden biri olan ciro primi, ana satıcı firmaların mallarının satılmasına aracılık eden firma ve bayilere belli bir satış cirosunu aşmaları halinde nakdi veya ayni olarak yapılan ödemelerdir. Ticari hayatta yaygın olarak kullanılan ciro primlerinin, faturanın izleyen yılda düzenlenmesi durumunda hangi yılın gideri olarak değerlendirileceği hususunda tereddütler mevcuttur. Bunun yanında, katma değer vergisine tabi olup olmadığı da tartışmaya açık bir noktadır. Ciro primlerine ilişkin özellikli konular aşağıda detay bazda açıklanmaya çalışılacaktır.
II. Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumu
Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin belirlemeler 26 seri no?lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ?i ile yapılmıştır. Söz konusu Tebliğ?de yer alan açıklamalar şu şekildedir;
?Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Söz konusu ödeme, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucunda doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmet vermiştir ki) ek ödemeye hak kazanmıştır. Bu nedenle Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 4. maddesi çerçevesinde ?hizmet? kapsamına giren bu işlemler katma değer vergisine tabi olacaktır.?
Yukarıda yer verilen tebliğ hükümlerinden anlaşılacağı üzere Maliye Bakanlığı?nın görüşü, ciro primi kazanabilmek için ek bir çaba gösterildiği ve gösterilen bu çabanın da hizmet olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündedir. Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde ciro primlerinin katma değer vergisine tabi olduğu açıktır. Bu kapsamda aksi yönde yapılan uygulamaların eleştirilme ihtimali yüksektir. Ancak konuya ilişkin olarak Danıştay tarafından verilmiş lehe kararlar bulunmaktadır. Söz konusu kararlara ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibidir.
A. Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin karşıt görüşlü Danıştay kararlarının dayanakları nelerdir?
Danıştay?ın ciro primlerinin KDV?ye tabi olmadığı yönünde vermiş olduğu kararlar mevcut olup, söz konusu kararların gerekçelerine aşağıda yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 4. maddesinde tanımlanan hizmetler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemlerdir.
Madde metninden yapılan işin "e;hizmet"e; sayılabilmesi için doğrudan doğruya muhatap için yapılmış olması gerektiği anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı, toptancıların amacının belirli bir düzeyin üzerinde mal satışı olduğundan ve bayilerin de bu düzeyin üzerinde mal satışı gerçekleştirerek bu amaca hizmet verdiği düşüncesinden yola çıkarak, ciro primlerini katma değer vergisine tabi tutmaktadır. Danıştay?ın konuya ilişkin görüşü ise, bayilerin esas hedeflerinin satışları artırarak kendi kazançlarını artırmak olduğu ve bu sayede ciro primi kazanılmasının tamamen tesadüf olduğu yönündedir. Dolayısıyla, Danıştay kararlarına göre, bu durumda bayilerin toptancılara verdikleri bir hizmet bulunmaması sebebiyle, katma değer vergisine tabi bir işlem de bulunmamaktadır. (02.07.1996, 1996/2327,1996/2838)
Ayrıca Danıştay verdiği bir kararda, ciro primlerinin katma değer vergisine tabi olmasını Katma Değer Vergisi Kanunu?nun özüne aykırı bulmaktadır. Danıştay bu görüşünün gerekçesine aşağıda yer verilmiştir.
?Katma değer vergisi yansıtılabilir bir vergidir. Nihai tüketicinin üzerinde kalır. Bu verginin özelliği nihai tüketici durumunda olanın ödediği verginin hazineye intikal ederek devlet gelirleri arasında yer almasıdır. Hazineye intikal ederek devlet geliri niteliği kazanamayacak bir katma değer vergisinden söz edilemez. Olayda, yapılanın bir hizmet, bunun karşılığının da prim olarak kabul edilmesi halinde dahi, yükümlü kendisine yapılan ödeme (prim)den dolayı ödeyeceği katma değer vergisini, ticari işletmesi nedeniyle, indirim konusu yaparak geri alacaktır. Böylelikle, ortada, yansıtılabilir bir vergi kalmayacağına, yükümlünün nihai tüketici durumunda olmadığı da açık bulunduğuna göre, yukarıda nitelikleri ve ilkeleri açıklanan bir katma değer vergisinden söz etmek olanağı yoktur?. (16.04.1992, 1989/4011, 1992/1127)
B. Ciro primlerinin katma değer vergisi oranı nedir?
Ciro primlerinin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ilişkin açıklamalar yine 26 seri No?lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği?nde yapılmış olup, fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonucunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ödemelerin doğrudan satılan malla ilgili olmadığı ve bu tür iskontoların, firmanın yaptığı ek bir çabanın sonucu olarak doğduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, yapılan iş, ana firmaya karşı verilen ayrı bir hizmettir. Bu nedenle KDV uygulamasında, satışı yapılarak ciro primine hak kazanılan ürünün tabi olduğu oran yerine, hizmet teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı olan %18?in dikkate alınması gerekmektedir.
C. Yurtdışındaki firmalar tarafından Türkiye?deki firmalara yapılan ciro primi ödemeleri KDV?ye tabi midir?
Yurtdışında yerleşik firmalarca yılsonlarında, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşılması halinde Türkiye?de kendi mallarını satan bayi veya aracı kişi ve kuruluşlara yapılan ciro primi ödemeleri, Türkiye?de bulunan kişi ve kuruluşların yurtdışında yerleşik firmalara verdiği ayrı bir hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmaktadır.
Yurtdışında yerleşik firmalar, verilen bu hizmet sonucunda Türkiye?ye daha fazla mal ihraç etmekte, malları Türkiye pazarında daha çok miktarda satılmaktadır. Dolayısıyla yabancı firmalar, verilen bu hizmetlerden daha fazla mal satmak suretiyle Türkiye?de yararlanmış olduklarından, bu hizmetler, %18 oranında KDV?ye tabi olacaktır.
III. Ciro primi hangi yılda gelir veya gider olarak kaydedilmelidir?
Ciro primi uygulamasında dikkat edilmesi gereken diğer bir nokta da, ciro primlerinin hangi dönemde gider olarak dikkate alınacağıdır. Bilindiği üzere, ciro primleri genellikle dönem sonu itibariyle hesaplanmakla birlikte, uygulamada yıl içerisinde (geçici vergi dönemleri itibarı ile) hesaplanan ciro primlerine de rastlanmaktadır. Ancak çoğu zaman, karşılıklı mutabakatlar takip eden yılın başında tamamlanabildiğinden genellikle kapanan yıla ilişkin ciro primi faturası takip eden yılın ilk aylarında düzenlenmektedir. Konunun Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili muktezalar kapsamında incelenmesine aşağıda yer verilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 6. maddesine göre, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu?nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.
Öte yandan, 197 sayılı Gelir Vergisi Kanunu?nun ticari kazancın tarifinin yapıldığı 37. maddesinde de, ticari ve sinai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasında vergilendirme için gelirin tahsil edilmesi beklenilmemekte, gelirin miktar ve tutar olarak kesinleşmesi, borç olarak tahakkuk etmesi, geliri doğuran muamelelerin eksiksiz olarak tamamlanmış olması diğer bir ifade ile alacak hakkının doğması yeterli bulunmaktadır.
Günümüzün rekabetçi koşullarıyla birlikte; firmalar ticari hayatta mal ve hizmetlerinin dağıtım ve pazarlama ağını geliştirmek ve talebi arttırmak amacıyla aracı firma ya da bayilere bazı satış teşvikleri sunmaktadır. Söz konusu satış teşviklerinden biri olan ciro primi, ana satıcı firmaların mallarının satılmasına aracılık eden firma ve bayilere belli bir satış cirosunu aşmaları halinde nakdi veya ayni olarak yapılan ödemelerdir. Ticari hayatta yaygın olarak kullanılan ciro primlerinin, faturanın izleyen yılda düzenlenmesi durumunda hangi yılın gideri olarak değerlendirileceği hususunda tereddütler mevcuttur. Bunun yanında, katma değer vergisine tabi olup olmadığı da tartışmaya açık bir noktadır. Ciro primlerine ilişkin özellikli konular aşağıda detay bazda açıklanmaya çalışılacaktır.
II. Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumu
Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin belirlemeler 26 seri no?lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ?i ile yapılmıştır. Söz konusu Tebliğ?de yer alan açıklamalar şu şekildedir;
?Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Söz konusu ödeme, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucunda doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmet vermiştir ki) ek ödemeye hak kazanmıştır. Bu nedenle Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 4. maddesi çerçevesinde ?hizmet? kapsamına giren bu işlemler katma değer vergisine tabi olacaktır.?
Yukarıda yer verilen tebliğ hükümlerinden anlaşılacağı üzere Maliye Bakanlığı?nın görüşü, ciro primi kazanabilmek için ek bir çaba gösterildiği ve gösterilen bu çabanın da hizmet olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündedir. Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde ciro primlerinin katma değer vergisine tabi olduğu açıktır. Bu kapsamda aksi yönde yapılan uygulamaların eleştirilme ihtimali yüksektir. Ancak konuya ilişkin olarak Danıştay tarafından verilmiş lehe kararlar bulunmaktadır. Söz konusu kararlara ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibidir.
A. Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin karşıt görüşlü Danıştay kararlarının dayanakları nelerdir?
Danıştay?ın ciro primlerinin KDV?ye tabi olmadığı yönünde vermiş olduğu kararlar mevcut olup, söz konusu kararların gerekçelerine aşağıda yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu?nun 4. maddesinde tanımlanan hizmetler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemlerdir.
Madde metninden yapılan işin "e;hizmet"e; sayılabilmesi için doğrudan doğruya muhatap için yapılmış olması gerektiği anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı, toptancıların amacının belirli bir düzeyin üzerinde mal satışı olduğundan ve bayilerin de bu düzeyin üzerinde mal satışı gerçekleştirerek bu amaca hizmet verdiği düşüncesinden yola çıkarak, ciro primlerini katma değer vergisine tabi tutmaktadır. Danıştay?ın konuya ilişkin görüşü ise, bayilerin esas hedeflerinin satışları artırarak kendi kazançlarını artırmak olduğu ve bu sayede ciro primi kazanılmasının tamamen tesadüf olduğu yönündedir. Dolayısıyla, Danıştay kararlarına göre, bu durumda bayilerin toptancılara verdikleri bir hizmet bulunmaması sebebiyle, katma değer vergisine tabi bir işlem de bulunmamaktadır. (02.07.1996, 1996/2327,1996/2838)
Ayrıca Danıştay verdiği bir kararda, ciro primlerinin katma değer vergisine tabi olmasını Katma Değer Vergisi Kanunu?nun özüne aykırı bulmaktadır. Danıştay bu görüşünün gerekçesine aşağıda yer verilmiştir.
?Katma değer vergisi yansıtılabilir bir vergidir. Nihai tüketicinin üzerinde kalır. Bu verginin özelliği nihai tüketici durumunda olanın ödediği verginin hazineye intikal ederek devlet gelirleri arasında yer almasıdır. Hazineye intikal ederek devlet geliri niteliği kazanamayacak bir katma değer vergisinden söz edilemez. Olayda, yapılanın bir hizmet, bunun karşılığının da prim olarak kabul edilmesi halinde dahi, yükümlü kendisine yapılan ödeme (prim)den dolayı ödeyeceği katma değer vergisini, ticari işletmesi nedeniyle, indirim konusu yaparak geri alacaktır. Böylelikle, ortada, yansıtılabilir bir vergi kalmayacağına, yükümlünün nihai tüketici durumunda olmadığı da açık bulunduğuna göre, yukarıda nitelikleri ve ilkeleri açıklanan bir katma değer vergisinden söz etmek olanağı yoktur?. (16.04.1992, 1989/4011, 1992/1127)
B. Ciro primlerinin katma değer vergisi oranı nedir?
Ciro primlerinin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ilişkin açıklamalar yine 26 seri No?lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği?nde yapılmış olup, fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonucunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ödemelerin doğrudan satılan malla ilgili olmadığı ve bu tür iskontoların, firmanın yaptığı ek bir çabanın sonucu olarak doğduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, yapılan iş, ana firmaya karşı verilen ayrı bir hizmettir. Bu nedenle KDV uygulamasında, satışı yapılarak ciro primine hak kazanılan ürünün tabi olduğu oran yerine, hizmet teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı olan %18?in dikkate alınması gerekmektedir.
C. Yurtdışındaki firmalar tarafından Türkiye?deki firmalara yapılan ciro primi ödemeleri KDV?ye tabi midir?
Yurtdışında yerleşik firmalarca yılsonlarında, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşılması halinde Türkiye?de kendi mallarını satan bayi veya aracı kişi ve kuruluşlara yapılan ciro primi ödemeleri, Türkiye?de bulunan kişi ve kuruluşların yurtdışında yerleşik firmalara verdiği ayrı bir hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmaktadır.
Yurtdışında yerleşik firmalar, verilen bu hizmet sonucunda Türkiye?ye daha fazla mal ihraç etmekte, malları Türkiye pazarında daha çok miktarda satılmaktadır. Dolayısıyla yabancı firmalar, verilen bu hizmetlerden daha fazla mal satmak suretiyle Türkiye?de yararlanmış olduklarından, bu hizmetler, %18 oranında KDV?ye tabi olacaktır.
III. Ciro primi hangi yılda gelir veya gider olarak kaydedilmelidir?
Ciro primi uygulamasında dikkat edilmesi gereken diğer bir nokta da, ciro primlerinin hangi dönemde gider olarak dikkate alınacağıdır. Bilindiği üzere, ciro primleri genellikle dönem sonu itibariyle hesaplanmakla birlikte, uygulamada yıl içerisinde (geçici vergi dönemleri itibarı ile) hesaplanan ciro primlerine de rastlanmaktadır. Ancak çoğu zaman, karşılıklı mutabakatlar takip eden yılın başında tamamlanabildiğinden genellikle kapanan yıla ilişkin ciro primi faturası takip eden yılın ilk aylarında düzenlenmektedir. Konunun Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili muktezalar kapsamında incelenmesine aşağıda yer verilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 6. maddesine göre, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu?nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.
Öte yandan, 197 sayılı Gelir Vergisi Kanunu?nun ticari kazancın tarifinin yapıldığı 37. maddesinde de, ticari ve sinai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasında vergilendirme için gelirin tahsil edilmesi beklenilmemekte, gelirin miktar ve tutar olarak kesinleşmesi, borç olarak tahakkuk etmesi, geliri doğuran muamelelerin eksiksiz olarak tamamlanmış olması diğer bir ifade ile alacak hakkının doğması yeterli bulunmaktadır.