Her ne kadar 18.10.2023 tarihinde enflasyon düzeltmesine dair taslak tebliğ yayınlanmış olsa da eğer yeni bir yasal erteleme olmaz ise 31.12.2023 tarihli bilançolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Uygulamada doğaldır ki pek çok tereddüt içeren, tartışmaya açık konular oluşmuştur, oluşmaktadır ve bu çok normaldir. Zira son yapılan enflasyon düzeltmesinin (2004 yılı) üzerinden 19 yıl geçmiştir ve şu anda mesleği icra edenler arasında 2004 yılında enflasyon düzeltmesini fiilen yapmış kişi sayısı oldukça azdır denebilir. Ayrıca aradan geçen sürede vergi mevzuatında pek çok önemli değişiklik olmuştur. Gerçekleşen bu önemli değişikliklerin bir kısmı bilançoların özkaynaklarında çeşitli hesapların açılmasını gerektirmiştir.
31.12.2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesinin yasal dayanağı olan VUK Geçici 25. maddesinin (g) fıkrasında açık bir şekilde “31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıl kar/zararı hesabında gösterilir.” hükmü yer almasına rağmen 31.12.2023’de yapılacak enflasyon düzeltmesinin yasal dayanağı olacak VUK Mükerrer 298/A maddesinde ise bu şekilde bir düzenleme bulunmamakta, 7 no.lu bendinde “Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır.
Uygulamada 31.12.2023 bilançosuna enflasyon düzeltmesi yapılırken geçmiş yıllar kârları (570 hesap), geçmiş yıllar zararları (580 hesap) ile 2023 yılı dönem sonucunu gösterecek olan dönem net kârı (590 hesap) veya dönem net zararı (591 hesap) hesaplarının enflasyon düzeltmesi kapsamında sıfırlanarak kapatılıp kapatılmayacağına dair tereddütler yaşanabilmektedir diyebiliriz. Keza taslak tebliğde de Mali İdare’nin 2003-2004 yıllarında yayınlandığı tebliğ ve sirkülerlerdeki aynı yaklaşımına yer verdiği; yani bu hesapların kapatılması gerekeceğine dair düzenlemelere yer verdiği görülmektedir.
328 No.lu VUKGT’nin “V. Parasal ve Parasal Olmayan Kıymetler” başlıklı bölümünde“ Nevi itibarıyla iktisadi işletmelere dahil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal olmayan kıymetler tebliğe ekli listelerde (EK:1, EK:2) gösterilmiştir. Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemiştir. Aksine hüküm olmamak şartıyla bu tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak addolunacaktır.” açıklaması yer almıştır. Her ne kadar bu bölümde öz sermaye ifadesi kullanılmış olsa da tebliğin ilerleyen bölümler öz kaynaklar ifadesinin de kullanıldığı görülmektedir.
Aynı tebliğin “VII.1. Kullanılacak Düzeltme Katsayılarının Belirlenmesinde Esas Alınacak Tarihler” başlıklı bölümünde kâr yedekleri için Defterlere Kayıt Tarihi belirlenmiştir.
9 No.lu VUK Sirkülerinin “2.19. Geçmiş Dönemden Gelen Kâr ve Zararların Düzeltilmesi” başlıklı bölümünde “Vergi Usul Kanununun geçici 25. maddesinin (g) bendinde, 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan farkın, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterileceği hükmüne yer verilmiştir. 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, kar yedekleri ve yasal yedekler parasal olmayan kalem olarak ayrıca düzeltilecek, düzeltilmiş geçmiş yıl kar veya zararı bulunurken de kayıtlarda yer alan geçmiş yıllardan gelen kar veya zararlar, düzeltme esnasında sıfırlanacaktır. 31/12/2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda dönem net karı/zararı gösterilmeyecek, geçmiş yıl kar veya zararı, düzeltilmiş bilanço denkliğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır.”
338 No.lu VUKGT’nin “3.2. Taşıma Katsayısı” başlıklı bölümünde “Taşıma katsayısı kullanılarak parasal olmayan kıymetlerle ilgili olarak yapılacak düzeltme işlemi, aşağıdaki formüle göre hesaplanan taşıma katsayıları ile yapılacaktır.” cümlesine dair (6) no.lu dipnotta “30/6/2004 tarihli bilançoda görünen ve 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir.” açıklamasına yer verilmiştir.
VUK Mükerrer 298/A-7 maddesinde ise “Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır.
Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir. Bu işlemlerden doğan pasif kalemlere ait fark hesapları için (5) numaralı bendin beşinci paragraf hükmü uygulanır.”
ORNEK :
Özkaynaklar Hesap Sınıfı Özelinde Düzeltmeye Dair Örnek
570, 580, 590 HESAPLAR KAPATILMAMIŞ | | | | |
| | 31.12.2023 Düzeltme Katsayısı | 31.12.2023 Düzeltilmiş Tutar | Düzeltme Farkı |
5-ÖZKAYNAKLAR | 83.750.000,00 | | 83.750.000,00 | 230.936.732,50 |
50-ÖDENMİŞ SERMAYE | 20.250.000,00 | | 69.137.422,50 | |
500-SERMAYE | 20.000.000,00 | 3,15205 | 63.041.000,00 | 43.041.000,00 |
502-SERMAYE DÜZELTMESİ OLUMLU FARKLARI | 250.000,00 | 24,38569 | 6.096.422,50 | 5.846.422,50 |
52-SERMAYE YEDEKLERİ | 5.000.000,00 | | 10.884.250,00 | |
520-HİSSE SENEDİ İHRAÇ PRİMLERİ | 5.000.000,00 | 2,17685 | 10.884.250,00 | 5.884.250,00 |
54-KÂR YEDEKLERİ | 21.000.000,00 | | 197.165.060,00 | |
540-YASAL YEDEKLER | 1.000.000,00 | 11,05386 | 11.053.860,00 | 10.053.860,00 |
542-OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER | 20.000.000,00 | 9,30556 | 186.111.200,00 | 166.111.200,00 |
(2016+2017+2018 Yılları Kârlarından) | | | | |
57-GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI | 30.000.000,00 | | 30.000.000,00 | |
570-GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI | 30.000.000,00 | 1,00000 | 30.000.000,00 | 0,00 |
(2019+2021+2022 Yılları Kârları) | | | | |
58-GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI | -7.500.000,00 | | - 38.436.732,50 | |
580-GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI | -7.500.000,00 | 1,00000 | -7.500.000,00 | 0,00 |
(2020 Yılı Zararı) | | | | |
(2023 Enflasyon Düzeltme Farkı) | | | -230.936.732,50 | |
59-DÖNEM NET KÂRI (ZARARI) | 15.000.000,00 | | 15.000.000,00 | |
590-DÖNEM NET KÂRI | 15.000.000,00 | 1,00000 | 15.000.000,00 | |
570, 580, 590 HESAPLAR 698 HESABA DEVREDİLEREK KAPATILMIŞ | | | | |
| | 31.12.2023 Düzeltme Katsayısı | 31.12.2023 Düzeltilmiş Tutar | Düzeltme Farkı |
5-ÖZKAYNAKLAR | 83.750.000,00 | | 83.750.000,00 | 193.436.732,50 |
50-ÖDENMİŞ SERMAYE | 20.250.000,00 | | 69.137.422,50 | |
500-SERMAYE | 20.000.000,00 | 3,15205 | 63.041.000,00 | 43.041.000,00 |
502-SERMAYE DÜZELTMESİ OLUMLU FARKLARI | 250.000,00 | 24,38569 | 6.096.422,50 | 5.846.422,50 |
52-SERMAYE YEDEKLERİ | 5.000.000,00 | | 10.884.250,00 | |
520-HİSSE SENEDİ İHRAÇ PRİMLERİ | 5.000.000,00 | 2,17685 | 10.884.250,00 | 5.884.250,00 |
54-KÂR YEDEKLERİ | 21.000.000,00 | | 197.165.060,00 | |
540-YASAL YEDEKLER | 1.000.000,00 | 11,05386 | 11.053.860,00 | 10.053.860,00 |
542-OLAĞANÜSTÜ YEDEKLER | 20.000.000,00 | 9,30556 | 186.111.200,00 | 166.111.200,00 |
(2016+2017+2018 Yılları Kârlarından) | | | | |
57-GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI | 30.000.000,00 | | 0,00 | |
570-GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI | 30.000.000,00 | 1,00000 | 0,00 | -30.000.000,00 |
(2019+2021+2022 Yılları Kârları) | | | | |
58-GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI | -7.500.000,00 | | -193.436.732,50 | |
580-GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI | -7.500.000,00 | 1,00000 | -193.436.732,50 | 7.500.000,00 |
(2020 Yılı Zararı) | | | | |
(2023 Enflasyon Düzeltme Farkı) | | | -193.436.732,50 | |
59-DÖNEM NET KÂRI (ZARARI) | 15.000.000,00 | | | |
590-DÖNEM NET KÂRI | 15.000.000,00 | 1,00000 | 0,00 | -15.000.000,00 |
Yukarıdaki tablolardan da görüleceği üzere;
• İlk tabloda 500, 502, 520, 540, 542 hesaplarda enflasyon düzeltmesi yapılmış, oluşan fark tutarlar bu hesapların alacağına karşılık 698 hesabın borcuna kaydedilmiştir. 570, 580 ve 590 hesaplar ise düzeltme yapılmadan olduğu gibi bırakılmıştır. Bu işlem ve kayıtlar neticesinde 698 hesabın borç bakiyesi 230.936.732,50 TL olup, bu borç bakiye bilançoya 580 hesap altına dahil edilmek suretiyle eklenmiştir.
İkinci tabloda ise yine 500, 502, 520, 540, 542 hesaplarda enflasyon düzeltmesi yapılmış, oluşan fark tutarlar bu hesapların alacağına karşılık 698 hesabın borcuna kaydedilmiş, 570, 580 ve 590 hesaplar ise 698 hesaba devredilerek kapatılmıştır. Neticede 698 hesabın borç bakiyesi bilançoda 580 hesapta yer almıştır.
• İki yöntem sonucunda da işletmenin toplam özkaynağında değişiklik olmamıştır.
2024 yılı Mart ayına geldiğimizde Aralık 2023’den Mart 2024’e taşıma katsayısının 1,15268 olduğunu varsayalım.
• İlk yöntemde oluşan 570 + 590 + 580 toplamı olan (-) 193.436.732,50 TL düzeltmeye konu olacaktır.
• İkinci yöntemde ise zaten 580 hesabın bakiyesi (-) 193.436.732,50 TL düzeltmeye konu olmuştur.
• Mart 2024’te ilk yöntemde yer alan 570, 590 ve 580 hesapların 31.12.2023 bakiyeleri 1,15268 taşıma katsayısı ile düzeltilecektir. Netleştiğinde bakiyelerin toplamı (-) 222.970.652,82 TL olacak, 698 hesaba alacak kaydedilen “net” düzeltme farkı 29.533.920,32 TL 648- ENFLASYON DÜZELTMESİ KARLARI hesabı ile gelir tablosuna yansıyacaktır.
• İkinci yöntemde 580 hesabın borç bakiyesinin aynı taşıma katsayısı ile düzeltilmesi neticesinde yine 698 hesaba alacak kaydedilen ve sonrasında 648 hesap ile gelir tablosuna yansıyacak tutar 29.533.920,32 TL olacaktır.
Netice itibariyle, 31.12.2023 geçiş bilançosunda 570, 580, 590, 591 hesapların kapatılıp kapatılmamasının neticeye herhangi bir etkisi olmayacaktır.
31.12.2003 bilançosunun düzeltilmesine dair işlemlerin yapıldığı dönemde yayınlanmış bir yazıda da aşağıdaki şekilde bizimle aynı yaklaşım ve görüşe yer verilmiştir:3
“Geçiş dönemi bilançosundaki geçmiş yıllar kâr veya zararlarının sıfırlanması veya bilançonun denkliğini sağlayacak şekilde düzeltilmiş bilançoda gösterilmesi arasında sonuç itibariyle bir fark bulunmamaktadır. Örneğin, 31.12.2003 tarihli düzeltilmemiş bilançoda “Dönem Net Karı” 40 milyar TL, enflasyon düzeltme işlemi sonucunda hesaplanan enflasyon düzeltme zararı ise 25 milyar TL olsun. Düzeltme işlemi sırasında
Dönem Net Kârı (Düzeltme işlemi 2004 yılı içinde yapıldığı için bilançoda geçmiş yıllar karı olarak görülecektir.) 698 numaralı hesaba devredilip sıfırlama yapılmadığı taktirde düzeltilmiş bilançoda, geçmiş yıllar karı bilançoda denkliği sağlayacak şekilde (40-25=) 15 milyar TL olarak gösterilecektir. Düzeltme sırasında sıfırlama işlemi yapıldığı taktirde 698 numaralı Enflasyon Düzeltme hesabı 15 milyar TL borç bakiyesi verecek ve düzeltilmiş bilançoda geçmiş yıllar karı 15 milyar lira olarak yer alacaktır. Mükelleflerin hangi yöntem uygulanırsa uygulansın 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançodaki geçmiş yıllar karları içindeki enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar kısmını alt hesaplarda izlemelerinde yarar vardır.”
Diğer taraftan güncel tarihli bir yazıda da aynı görüşe yer verildiği görülmektedir:
“Öte yandan, söz konusu kârlar (dönem kârı veya geçmiş yıl kârları) 698-Enflasyon Fark Hesabına atılmaksızın, doğrudan doğruya, enflasyona göre düzeltilmiş bilançoda mukayyet bedelleri ile de yer alabilir. Bunun sonucu, bilançonun denkliği gereği, enflasyon geçmiş yıllar zararları veya kârları hesabı, söz konusu kârlar kadar farklı olacaktır.”
KAYNAKLAR :
VUK 165 SIRKULER
SAKIP SEKER YMM
FERHAT FAHRAN YMM
GURAY OGREDIK