Herkese merhabalar
İçinden tam anlamı ile çıkamadığım bir konu var.
Yurt dışından soğuk zincir ile ilaç taşımak için ithal edilen buz aküsü gibi olan kutular var.
Bu akülerin içinde ısıyı uzun süre soğuk tutmak için konulan sıvılardan bir tanesi ÖTV kapsamına girdiğinden gümrükten geçerken ÖTV teminat ödenerek işlem yapıldı.
Bu kutular üretimde değil sadece taşımacılıkta kullanılacak ve 5 yıllık miadı olup tekrar tekrar kullanılabilir ürünlerdir.
Vergi dairesinden Talep dilekçesi olmayan ek 11 ler Hakkında konu başlığı ile bir yazı geldi
Buna göre ÖTV beyannamesi verilerek nakit teminatın çözülmesi için işlem yapılması gerekiyor
ÖTV beyannamesini nasıl vermeliyim. Ortada üretim yok satış yok
Kendi kendime satmış gibi gösterip güncel ÖTV beyannamesi mi vermeliyim
Yok geçmiş tarihli beyanname vermem gerekirse teslim şeklini ne seçmeliyim. Kendi kendime fatura mı kesmem gerekir. Geçmiş tarihli fatura kesemem doğal olarak
kafamda deli sorular
Fikir verebilirseniz sevinirim
Sayin ERDUN
Bu soruya cevap verebilmek icin urunuzun ithalinin hangi OTV Listesinden yapildigini bilmek gerekir. Onun icin ben sizinle su genel yaziyi bir paylasayim. Siz bir okuyun ona gore tekrar formda konusalim.
ÖTV Kanunu’nun
“Verginin Konusu” başlıklı
1’inci maddesine göre;
“1. Bu Kanuna ekli;
a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya ra- fineriler dahil imal edenler tarafından teslimi,
b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı,
c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi,
d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olma- yanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce mü- zayede yoluyla satışı,
Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergi- sine tâbidir.
…………….”
Verginin konusunu, ÖTV kapsamına giren malların teslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmaktadır. ÖTV kapsamına giren mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) say1l1 listelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan Gümrük Tarife 0statistik Pozisyon (GT0P) numaralar1 itibariyle tespit edilmiştir.
Yukarıdaki kanun hükmüne göre; ÖTV’nin doğ- ması için öncelikle ÖTV Kanunu’nda tanımlanan “vergiyi doğuran olay”ın meydana gelmesi gerekmek- tedir. ÖTV Kanunu’nun yukarıdaki maddesine göre (I) sayılı listedeki mallar için ÖTV; ithalatçıları veya ra- fineriler dahil imal edenler tarafından teslim ile doğ- maktadır.
Dolayısıyla, ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı liste- deki mallara ilişkin vergi doğuran olayın gerçekleş- mesi için “teslim” yahut “teslim sayılan haller”in olması gerekir ki bunların ne olduğu da ÖTV Ka- nunu’nun 2’inci maddesinde tanımlanmaktadır.
ÖTV Kanunu’nun 2’inci maddesinin birinci fıkra- sının (e) bendine göre;
“e) Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade eder.”
ÖTV Kanunu’nun 2’inci maddesinin üçüncü fıkra- sının (a) bendine göre;
“a) Vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malla- rın imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanıl- ması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi,” durumu
“teslim sayılan hal” olarak tanımlanmış olup, söz konusu bendin gerekçesi aşağıdaki gibidir:
“Maddenin (a) bendi ile vergiye tâbi olan malların, vergiye tâbi olan malların imali dışında, her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı teslim sayılmıştır. Ancak işletmede üretilen özel tüketim vergisine tâbi bir malın aynı işletme bünyesinde özel tüketim ver- gisine tâbi olan başka bir malın imalinde girdi olarak kullanılması bu vergiye tâbi olmayacaktır. Aynı şe- kilde (I) sayılı listedeki malların ithali değil, ithalat- çıları tarafından teslimi verginin konusuna girdiğinden, ithalatçının bu mallan bir başka vergiye tâbi malın üretimi için kullanması teslim sayılmaya- caktır. ............................................”
Buna göre ÖTV Kanunu’na ek (I) sayılı listede yer alan mallara ilişkin ÖTV doğması için bu malların;
- Alıcıya veya onun adına hareket edenlere devre- dilerek teslime konu edilmesi veya
- ÖTV’ye tabi olan bir malın imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çe- kilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi şeklinde teslim sayılan hale konu edilmesi,
gerekmektedir.
Buna göre bir mal üzerinden tek aşamada bir de- faya mahsus olmak üzere ÖTV alınması prensibine uygun olarak
vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malların imalinde kullanılması ve sarfı teslim sayıl- mamakta, dolayısıyla da ÖTV hesaplanmamaktadır.
Aynı prensibin yansıması 9. maddede görünmek- tedir ki buna göre, ÖTV’ye tabi bir malın ÖTV öde- nerek alınmasını müteakip aynı listede yer alan başka bir ÖTV’ye tabi malın imalinde kullanılması halinde, ödenen ÖTV’nin ödenecek ÖTV’den indirimine imkan veren düzenleme yapılmıştır. ÖTV Kanunu’nun
9’uncu maddesindeki bu düzenlemeye göre;
“Özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması ha- linde ödenen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.”
Böylelikle imalatta ÖTV’si ödenmiş olan girdilerin kullanılması halinde de ÖTV indirimi imkanı sağlana- rak uygulamada paralellik ve mükellefiyet açısından eşitlik sağlanmaya çalışılmıştır.
Vergiye Tabi Mal Veya Verginin Konusu
ÖTV Kanunu’nun
“Verginin Konusu” başlıklı
1’inci maddesine göre;
“1. Bu Kanuna ekli;
a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi,
b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı,
c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafın- dan teslimi,
d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olma- yanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce mü- zayede yoluyla satışı,
Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergi- sine tâbidir.
…………….”
Verginin konusunu, ÖTV kapsamına giren malların teslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmaktadır. ÖTV kapsamına giren mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) say1l1 listelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan Gümrük Tarife 0statistik Pozisyon (GT0P) numaralar1 itibariyle tespit edilmiştir.
ÖTV Kanunu’nun 1 inci maddesinde, verginin ko- nusuna giren malların bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu ne- denle tesliminde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenen malların daha sonraki teslimlerinde vergi uy- gulanmayacaktır. ÖTV kapsamına giren mallar, Ka- nuna ekli listelerde Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numaraları itibariyle yer almaktadır. Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu belirtilmiştir.
Bu hükümler uyarınca,
verginin konusunu oluştu- ran mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV)
sayılı lis-
tede G.T.İ.P. numaralarıyla yer alan mallardır. Maliye
İdaresinin görüşleri de bu yönde olup, aşağıdaki özel- gede bu bakış açısını görmek mümkündür.1
“İlgide kayıtlı yazınız ve eki 30.06.2004 tarih ve DEF.0.06.12.KVD-04/ÖTV-01-04/5306 sayılı özelgeniz incelenmiş ve özelgede bahsi geçen konuyla ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.
Bilindiği üzere, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde bu Kanuna ekli (I) sa- yılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi bir defaya mah- sus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulmuş- tur. Anılan madde hükmünde, Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde ta- nımlanan eşyalar olduğu belirtilmiştir. Kanunun 3 üncü maddesine göre vergiyi doğuran olay mal teslimi halinde, malın teslimi ile meydana gelmektedir.
Bu hükümler uyarınca, verginin konusunu oluştu- ran mallar, Kanuna ekli (I) sayılı listede G.T.İ.P. nu- maralarıylayeralanmallardır. (I) sayılı listede yer alan bir malın tesliminin ÖTV’ye tabi olmaması için, o malın ya söz konusu listede yer almaması ya da ver- ginin konusuna girmesine rağmen Kanun ile teslimin vergiden istisna edilmiş olması gerekmektedir.
“ Buna göre; teknik düzenlemelere uygun olmayan ancak G.T.İ.P. numaraları itibariyle ÖTV Kanununa ekli(I) sayılı listede yer alan malların teslimi ÖTV ye tabi olacaktır.”3
ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendinde yer alan, “vergiye tabi malların vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan, “....
vergiye tabi mallar veya
vergiye tabi olan mal- lar..........” ibaresini, ÖTV uygulamasında
vergiye tabi olan mallar veya
Kanuna ekli listelerde yer almak suretiyle verginin konusuna giren mallar olarak geniş anlamak gerekmektedir. Zira, söz konusu ibare çoğul olarak kullanıldığı gibi, kanuna ekli herhangi bir listeye atıf yapılmak suretiyle
“vergiye tabi olan mal- ların… vergiye tabi olan aynı listedeki malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” şeklinde dar olarak kullanılmamaktadır. Kanun koyucunun amacı dar olarak uygulamak olsaydı, “…
aynı listedeki malların imali…” şeklinde lafzen belirtirdi. Benzeri amaçlı düzenlemeleri ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde yer alan “indirim siste- mini” düzenleyen maddede görmek mümkündür. Söz konusu maddede,
“Özel tüketim vergisine tâbi malla- rın, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kul- lanılmasıhalinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.” ifadesi ile indirim sisteminden yararlanacak olan her bir farklı malın da (vergiye tabi mal ile bu malın kul- lanılması suretiyle imal edilen vergiye tabi diğer mal) aynı listede yer alması şartını, madde lafzında açıkça belirtmek suretiyle kanun koyucu bu amacını belirt- miştir.
Buna göre, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendinde yer alan, “…vergiye tabi olan malların…” ifadesinde yer alan, “vergiye tabi mal” ibaresi ile vergiye tabi mal ile bu malın kulla- nılması suretiyle imal edilen vergiye tabi malı, Kanun ekli (I), (II), (III) veya (IV) sayılı farklı liste- lerde yer alan vergiye tabi olan mallar olarak anlamak gerekmektedir.
Teslim Ve Teslim Sayılan Haller
ÖTV Kanunu’nun 2 nci maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendinde teslim deyimi tanımlanmış, aynı maddenin 2 ve 3 numaralı fıkralarında ise teslim sayılan haller belirtilmiştir. Teslim ve teslim sayılan haller, 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebli- ğinin4 ilgili bölümlerinde yapılan açıklamalara göre değerlendirilecektir.
Teslim
Teslim, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinde geniş bir şekilde tanımlanmıştır. Buna göre teslim, bir mal üze- rindeki tasarruf etme hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına yetkili olanların gösterdiği yere veya kişilere tevdii de teslim hükmündedir. Ayrıca malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi ha- linde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci ile sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimi sayılmıştır. Bu nedenle;
1- Teslim, mal üzerindeki tasarruf etme yani mül- kiyet hakkının başkasına devredilmesi olduğundan bir malın ariyeten veya ödünç olarak verilmesi teslim sa
yılmayacaktır. Ancak, ödünç olarak verilen malların aynen değil de, aynı veya benzeri vasıfta mallar olarak geri alınması şeklinde ortaya çıkan “karz” akdine da- yalı işlemlerde, ödünç olarak verilen malların tasarruf hakkı devredilmektedir. Bu durum, Borçlar Kanunu- nun 306-312. maddelerinde düzenlenmiş olan “karz” akdine dayalı olarak ödünç verme işlemleri teslim ola- rak kabul edilecektir.5 Ödünç sözleşmelerine dayalı olarak ödünç verme işlemleri; kullanım ve tüketim ödüncü olarak Yeni Borçlar Kanunu`nun 379-392. maddelerinde yeniden düzenlenmiştir.6
2- Teslim fiilinin tamamlanması için malın gönde- rildiği yere mutlaka varması veya bu gönderme veya tevdi etmenin alıcının ıttılaına ulaşması da şart değil- dir. Alıcının bilgisi dışında dahi olsa, malın alıcı adına hareket eden bir kişiye, mesela alıcının memuru veya vekiline veya gönderilmek üzere nakliyeci veya sürü- cüye tevdii halinde de teslim gerçekleşmiş sayılacak- tır.
3- Ayrıca malın tasarruf hakkının mutlaka bir bedel karşılığı devredilmesi de şart değildir. Bedelsiz teslim- ler de (hibe) vergiye tabi olacaktır. Bu gibi durumlarda KDV Kanunu’nun 27. maddesinde belirtildiği üzere emsal bedelinin matrah olacağı tabiidir.
4- Maddenin 2. fıkrasına göre, kap veya ambalaj- ların geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim, bunların içinde bulunan mallar itibarıyla yapılmış sayılacaktır.
5- Maddenin 2. fıkrasına göre trampa, iki ayrı tes- lim sayılmaktadır. Trampada bir malın karşılığını diğer bir mal teşkil etmektedir. Teslimin tayininde bedelin cinsi, hatta bir bedelin bulunup bulunmaması önemli değildir. Trampada malların mülkiyeti karşılıklı olarak el değiştirdiğinden her iki taraf için de teslim gerçek- leşmiş sayılacaktır. Bu durumda matrah trampa edilen malların her birinin emsal bedeli olacaktır. Kısmi trampada yani trampa edilen mala karşılık bir malla birlikte başka şeyler de alınması halinde, bunların da verginin konusuna giren mallardan olması kaydıyla vergiye tabi tutulacaktır.
Teslim Sayılan Haller
Teslim konusundaki tereddütleri gidermek ama- cıyla ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü ben- dinde bazı özel hallerin de teslim sayılacağı konusu
hükme bağlanmıştır. ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin
3 üncü fıkrasına göre;
“ Vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, te- berru gibi namlarla verilmesi,” teslim sayılır. Buna göre kanun koyucunun teslim saydığı durumları;
- Vergiye tabi malların vergiye tabi malların imali dışındaki amaçlarla(her ne suretle olursa olsun) kulla- nılması ve sarfı,
- Vergiye tabi malların işletmeden çekilmesi,
- Vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla veril- mesi, olarak belirlemek mümkün bulunmaktadır. Bu çalışmada konumuz ile yakın ilgisi nedeniyle ilk başlık ayrıntılı olarak ele alınacaktır.7
2.2.2.3- Vergiye Tâbi Malların Kullanılması ve
Sarfı
ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendine göre; vergiye tabi malların vergiye tabi malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kul- lanılması ve sarfı teslim olarak kabul edilecektir. Kanun koyucu, vergi güvenliği amacıyla, vergiye tabi malların, çeşitli amaçlarla vergisiz olarak verilmesini engellemek amacıyla bu maddeyi ihdas etmiştir.
ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendine yer alan,
“vergiye tabi malların vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinden teslim ola- rak kabul edilecek durumun, vergiye tabi malların ver- giye tabi olmayan malların imalinde kullanılması, sarfı olarak anlaşılması gerekmektedir. Dolayısı ile bu yorum, vergiye tabi olan kanuna ekli listelerde yer alan bir malın, vergiye tabi olan başka bir malın imalinde kullanılması hallerinde, imalatta kullanılan veya sarf edilen malın, teslim sayılan hal kapsamında değerlen- dirilmemesini ve vergilenmemesini gerektirmektedir.
Ancak, uygulamada ÖTV Kanunu’nun 2. madde- sinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendinde,“....
vergiye tabi olan malların imali dışında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan
“… vergiye tabi olan malların imali..” ibaresinde yer alan
“imalat” kavramının, yalnızca yardımcı madde ve sarf malzemesi dışındaki imal edilen malın bünyesine
giren ilk madde ve malzeme ile hammaddeyi kapsa- dığı, dolayısı ile yardımcı madde ve sarf malzemesi niteliğindeki vergiye tabi malların, başka bir vergiye tabi malın imalatında kullanılması halinde, ÖTV Ka- nunu’nun 2/3-a maddesinde belirtilen teslim sayılan hal şeklinde değerlendirilerek bu durumun vergilen- mesi gerektiği şeklinde yorumlar bulunmaktadır. Söz konusu görüş, aşağıdaki gerekçelerle kanunun lafzına ve ruhuna uygun bir yorum şekli olarak değerlendiril- memektedir.
ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendinde,“....
vergiye tabi olan malların imali dışında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan
“…vergiye tabi olan mal- ların imali….
” ibaresinde,
“imalat” kavramına atıf yapılmaktadır.
İmalat; bir ham maddeyi veya yarı mamulü işleye- rek bir sanayi ürünü veya mal üretimi işlemlerinin bü- tünü olarak tanımlanabilir. Emtia; mallar, satılacak şeyler anlamına gelmektedir. Bir işletmenin gerek üre- terek gerek satın alarak satışa hazır bulundurduğu ik- tisadi kıymetlerin tamamına emtia denmektedir. Stoklar veya emtea, işletmenin normal faaliyet döne- minde satılacak, tüketilecek veya faaliyetler içinde de- ğişime uğrayacak maddi mallardır. Tanımdaki stok kavramı, gerek ticaret, gerek hizmet ve gerekse üretim işletmeleri açısından stokları ifade etmektedir.
1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde8 bir hesap grubu olarak stokları, “...işlet- menin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıl- dan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içeri- sinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklardan...” oluştuğu belirtilmiştir. Söz konusu Tebliğdeki bu açık- lamada, “15 Stoklar” grubu altında yer alan ana he- saplarda muhasebeleştirilmesi gereken stokların “....satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek ama- cıyla edinilen maddi varlıklar” dan oluştuğu; bu genel sıralama içerisinde aynı stokun ticaret işletmesi ya da imalat işletmesi olmasına göre farklı nitelendirilme- diği görülmektedir. Zaten stokların muhasebeleştiril- mesi, işletmenin faaliyet konusuna göre değil, onun stok olarak taşıdığı özelliğe uygun bir stok hesabında muhasebeleştirilmesini gerektirir. Tebliğdeki stok kap
samı çerisinde “tüketmek amacıyla” edinilen stokun işletme malzemesi olduğu açıktır.
Vergi Usul Kanunu gereğince, imal edilen malın maliyetine
mamulün vücuda getirilmesinde sarf olu- nan ilk madde ve ham maddeler ile yardımcı maddeler ile işletme malzemesinin girdiği açıktır. Buna göre, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendinde,“....
vergiye tabi olan malların imali dı- şında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan
“…vergiye tabi olan mal- ların imali..” ibaresinde yer alan
“imalat” kavramının VUK’nun yukarıda açıklanan değerleme hükümlerine paralel olarak tanımlanması ve imal edilen malın ma- liyetine giren ilk madde ve malzeme, hammadde, yar- dımcı madde ve malzeme ile sarf (işletme)malzemeleri dahil olarak anlaşılması gerekmektedir.
ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendinde,“....
vergiye tabi olan malların imali dışında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan
“…vergiye tabi olan mal- ların imali..” ifadesi ile
, imalatta kullanılan vergiye tabi mallara atıf yapılmaktadır. Dolayısı ile imal edilen vergiye tabi malın maliyetine giren/imalatında kulla- nılan yardımcı madde ve malzeme ile sarf malzemeleri de üretilen mal vergiye tabi mal olması koşulu ile ver- gisiz olarak imalatta kullanılabilecektir.
Aksi anlayış ve yorum, VUK’nun imal edilen malın değerlemesi ilkelerini düzenleyen yukarıdaki hükümleri ile Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğindeki bakış açısına aykırı olacağı gibi aşağıda örneklenecek ekonomik gerçeklere de uygun düşme- yecektir.
İmalat kavramının, yalnızca yardımcı madde ve sarf malzemesi dışındaki imal edilen malın bünyesine giren ilk madde ve malzeme ile hammaddeyi kapsa- dığı, dolayısı ile yardımcı madde ve sarf malzemesi niteliğindeki vergiye tabi malların, vergiye tabi başka bir malın imalatında kullanılması halinde, ÖTV Ka- nunu’nun 2/3-a maddesinde belirtilen teslim sayılan hal şeklinde değerlendirilerek bu durumun vergilen- mesi gerektiği şeklindeki yorumun doğru olduğunu bir an kabul edelim ve bu durumda ortaya çıkacak tabloyu aşağıdaki örnekte gözler önüne sermeye çalışalım.
Örneğin, vergiye tabi malların, başka bir vergiye tabi malın imalatında yardımcı madde ve sarf malze- mesi olarak kullanılması halinde, ÖTV mükellefi bu kullanımın gerçekleştiği dönem ÖTV beyannamesinde bu tutarı beyan edecek ve vergiyi ödeyecektir. Beyan edilip ödenen bu vergi, söz konusu mamulün teslim
edildiği dönem ÖTV beyannamesinde, bu teslim do- layısı ile beyan edilen ÖTV’den, ÖTV Kanunu’nun 9. maddesi gereğince indirilecektir. Ancak, bu indirimin yapılabilmesi için üretimde kullanılan vergiye tabi mal ile bu malın kullanılması suretiyle imal edilen malın aynı listede yer alması gerekmektedir. Aksi durumda, üretimde kullanılan vergiye tabi mal ile bu malın kul- lanılması suretiyle imal edilen malın aynı listede yer almaması nedeniyle indirim imkanı söz konusu olma- yacak ve indirilemeyen ÖTV, maliyet olarak hesaplara intikal edecektir.
Söz konusu örnekte de görüleceği üzere, yukarıda katılmadığımızı belirttiğimiz ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesinin söz konusu yorum şekli, aynı imalat süre- cinde aynı vergiye tabi malı, vergiye tabi başka bir malın imalatında yardımcı madde ve sarf malzemesi olarak kullanılan iki üreticiden birisini diğerine göre haksız bir maliyet ile karşı karşıya bırakmaktadır. Bu durum da ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesinin lafzı ve ruhunun ve tedvin amacının bu yönde olmadığını or- taya koymaktadır.
ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendine yer alan,
“vergiye tabi malların vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinden teslim ola- rak kabul edilecek durumun, vergiye tabi malların ver- giye tabi olmayan malların imalinde kullanılması, sarfı olarak anlaşılması gerekmektedir. Dolayısı ile vergiye tabi olan
(ÖTV Kanunu’na ekli listelerde yer alan) bir malın, vergiye tabi olan
(ÖTV Kanunu’na ekli listelerde yer alan) başka bir malın imalinde kullanıl- ması veya sarfı hallerinde, imalatta kullanılan veya sarf edilen malın vergilenmemesinin gerekçesi, bu malın kullanılması suretiyle imal edilen vergiye tabi malın teslimi aşamasında vergiye tabi tutulacak olma- sından kaynaklanmaktadır. Bu durum, ÖTV’nin ka- nuna ekli listedeki malların
“bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi tutulması” temel ku- ralı ile de uyumludur.
Uygulamada, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendinde,“....
vergiye tabi olan malların imali dışında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan
“…vergiye tabi olan malların imali..” ibaresinden vergiye tabi mal ile bu malın kullanılması suretiyle imal edilen vergiye tabi malın aynı listede yer alması gerektiği şeklinde ka- tılmadığımız yorumlar bulunduğu görülmektedir. Söz konusu görüşü de aşağıdaki gerekçelerle kanunun laf- zına ve ruhuna uygun bir yorum şekli olarak değerlen- dirmemekteyiz.
ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendinde yer alan, “vergiye tabi malların vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinde yer alan, “....
vergiye tabi mallar veya
vergiye tabi olan mal- lar..........” ibaresini, ÖTV uygulamasında
vergiye tabi olan mallar veya
Kanuna ekli listelerde yer almak suretiyle verginin konusuna giren mallar olarak geniş anlamak gerekmektedir. Zira, söz konusu ibare çoğul olarak kullanıldığı gibi, kanuna ekli herhangi bir listeye atıf yapılmak suretiyle
“vergiye tabi olan mal- ların… vergiye tabi olan aynı listedeki malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” şeklinde dar olarak kullanılmamaktadır. Kanun koyucunun amacı dar olarak uygulamak ol- saydı, “…
aynı listedeki malların imali…” şeklinde lafzen belirtirdi. Benzeri amaçlı düzenlemeleri ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde yer alan “indirim siste- mini” düzenleyen maddede görmek mümkündür. Söz konusu maddede,
“Özel tüketim vergisine tâbi malla- rın, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kul- lanılmasıhalinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.” ifadesi ile indirim sisteminden yararlanacak olan her bir farklı malın da (vergiye tabi mal ile bu malın kul- lanılması suretiyle imal edilen vergiye tabi diğer mal) aynı listede yer alması şartını, madde lafzında açıkça belirtmek suretiyle kanunu koyucu bu amacını belirt- miştir. Buna göre, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendinde yer alan,
“…vergiye tabi olan malların…” ifadesinden, vergiye tabi mal ile bu malın kullanılması suretiyle imal edilen vergiye tabi malı, Kanun ekli (I), (II), (III) veya (IV) sayılı
farklı listelerdeyeralanvergiyetabiolanmallar olarak an- lamak gerekmektedir.
ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendinde,“....
vergiye tabi olan malların imali dışında...... her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifadesinden, vergiye tabi olan malın teslim sa- yılan hal kapsamında vergilenmemesi için, malın ver- giye tabi olan bir başka malın imalinde kullanılmasının anlaşılması gerekmektedir. Teslimi verginin konusuna giren bir malın imalatında kullanılan ÖTV’ye tabi
malın vergilenmemesi esası, ÖTV tek aşamada alınan bir tüketim vergisi olması ile doğrudan ilişkilidir. Aksi durum, tek aşamalı bir tüketim vergisi olan ÖTV’nin işleyişi ile aykırıdır. Bu işleyişe uygun olmayan yorum, verginin konusuna giren malın imalatında kullanılan malın vergilenmesini gerektirecektir ki, bu durum mü- kerrer vergilemeye yol açacaktır. ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendindeki düzenleme bu yönü ile
teslimi verginin konusuna girmeyen bir malın imalatında kullanılan vergiye tabi malın, teslim sayılan hal kapsamında vergilenmesini gerektirmekte- dir. Bu nedenle, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) alt bendine yer alan
“vergiye tabi malların vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması ve sarfı...” ifade- sinin bu kapsamda değerlendirilmesi ve
verginin ko-
nusuna girmeyen bir malın,(ÖTV Kanunu’na ekli listelerde yer almayan malın) imalatında kullanılan ÖTV’yetabimalın,(ÖTV Kanunu’na ekli listelerde yer alan malın) imalatta kullanılması ve sarfı halinin teslim sayılan hal kapsamında değerlendirilerek vergi- lenmesi gerekmektedir. Maliye İdaresinin görüşleri de bu yönde olup, aşağıdaki özelgede bu bakış açısını gör- mek mümkündür.9
“…………..ÖTV’yetabiolmayansusebilcihazı- nın üretiminde kullanılan ÖTV Kanununa ekli (IV) sayılı listedeki malların ÖTV’ye tabi tutulmasında Ka- nuna aykırı bir husus bulunmamaktadır.”
“........ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesi ile, vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işlet- meden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim hükmünde olduğu belirtilmiştir. Buna göre, tes- limi ÖTV ye tabi bir malın ÖTV kanununa ekli liste- lerde yer almayan bir mal ile harmanlanması halinde, ÖTV ye tabi mal için Kanunun 2/3-a maddesi uyarınca teslim sayılan hallerin gerçekleştiği tarih itibariyle vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir..........”10
“....ÖTV Kanununa tabi olan ve yurt dışından güm- rük idaresine ÖTV teminatı verilmek suretiyle ithal edilen akaryakıtın ithalatçıları tarafından birbirleriyle karıştırılması durumunda;
-Karışım sonucunda oluşacak mal ÖTV ye tabi de- ğilse ,karışıma konu ÖTV’ye tabi akaryakıt için vergi ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesi uyarınca teslim sa- yılan haller kapsamında kullanımın gerçekleştiği ta- rihte doğacak ve söz konusu vergi ilgili vergilendirme dönemi içerisinde beyan edilip ödenecektir. Karışım sonucu oluşan yeni mal, ÖTV Kanununa ekli liste- lerde yer almaması nedeniyle bu mal için ayrıca ÖTV ödenmeyecektir.
-Karışım sonucunda oluşacak mal ÖTV ye tabi bir mal ise, ÖTV Kanunu’nun 2/3-a maddesi uyarınca ka- rışımın gerçekleştiği anda ithal edilen mallar için ÖTV uygulanmayacaktır. Karışım sonucunda oluşacak yeni mala ilişkin ÖTV bu malın tesliminde doğacaktır....”11
Verginin konusunu, ÖTV kapsamına giren malların teslimi, ilk iktisabı veya ithali oluşturmaktadır. ÖTV Kanunu’nun 1 inci maddesinde, verginin konusuna giren malların bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle tesli- minde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenen malların daha sonraki teslimlerinde vergi uygulanma- yacaktır.
ÖTV kapsamına giren mallar, Kanuna ekli listelerde Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numaraları itibariyle yer almaktadır. ÖTV kapsamına giren mallar, Kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılı
listelerde Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (GTİP) numaraları itibariyle tespit edilmiştir.
Buhükümleruyarınca,vergininkonusunuoluştu-
ran mallar,Kanunaekli(I),(II),(III)ve(IV)sayılılis-
tede G.T.İ.P. numaralarıyla yer alan mallardır.
Gerek Kanun koyucunun iradesi ile vergiden is- tisna edilmiş olan ÖTV Kanununa ekli listede yer alan mal gerekse, Bakanlar Kurulu Kararı ile ÖTV tutarı indirilen veya sıfır olarak belirlenen malın verginin ko- nusuna girdiği konusunda bir tereddüt bulunmamak- tadır. Birinci durumda; ÖTV Kanununa ekli listede yer alan mal kanun koyucunun iradesi ile vergi konusu ol- maktan çıkarılmakta ancak, ikinci durumda; ÖTV Ka- nununa ekli listede yer alan mal vergi konusu olmaktan çıkarılmamakta, yalnızca tahakkuk edecek vergi tutarı indirilmekte veya sıfır olarak belirlenmek- tedir.
Esas olarak
“…vergiye tabi olan malların…” ifa- desinin
“ ÖTV Kanununa ekli listede yer alan mal”olarak anlaşılması gerektiği sonucuna ÖTV Kanunu lafzı ve ruhundan hareketle ulaşıldığı gibi, uygulama görüşünü yansıtan Gelir İdaresi özelgelerinden de bu durum anlaşılmaktadır.
İNDİRİM UYGULAMASI
Özel Tüketim Vergisi, KDV gibi üretim-tüketim sürecinin her aşamasında yaratılan artı değeri değil tek aşamada vergilendirmeyi esas almaktadır. ÖTV Kanu- nunun 1. maddesinde verginin konusuna giren malla- rın bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle tesliminde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenen malların daha sonraki teslimlerinde vergi uygulanmayacaktır. ÖTV bu özelliği ile KDV’den ayrılmaktadır. KDV’de mal ve hizmetlerin her aşamadaki teslimleri vergiye tabi iken, ÖTV’de ise tek bir aşamada ve bir kez ver- giye tabi tutulmaktadır.
ÖTV Kanununun 9 uncu maddesinde indirim dü- zenlemesine yer verilmiştir. Vergi İndirimi başlıklı 9. madde hükmünce;
“Özel Tüketim Vergisine tabi mal- ların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kul- lanılması halinde ödenen vergi Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.”
ÖTV Kanunu’nun 9 uncu maddesinde yer alan dü- zenleme benzer ifadelerle 1 sayılı ÖTV Genel Teb- liği’nin 14’üncü bölümünde, “
vergiye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kulla- nılması halinde ödenen verginin, ödenecek vergiden indirilmesi suretiyle ÖTV’nin her mal için bir kez uy- gulanması öngörülmüştür. Örneğin; (I) sayılı listede yer alan baz yağın ÖTV mükellefinden satın alınma- sında ödenen vergi, bundan imal edilen madeni yağın teslimi dolayısıyla vergi dairesine beyan edilip ödene- cek olan vergiden indirilecektir. İthal edilen baz yağın madeni yağ imalinde kullanılması halinde ise, ÖTV Kanunu’nun 2 nci maddesinin 3 numaralı fıkrasının (a) bendi hükmü uyarınca ÖTV hesaplanmayacağın- dan, imal edilen madeni yağın tesliminde ödenecek ÖTV’den bir indirim yapılması söz konusu olmaya- caktır.” şeklinde açıklanmıştır.
1 Seri No.lu ÖTV Tebliğinde;
“ÖTV Kanununun 9 uncu maddesiyle, vergiye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, ödenecek vergiden indirilmesi suretiyle ÖTV’nin her mal için bir kez uygulanması öngörülmüştür. ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen indirim sisteminin işleyişini aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür
KAYNAKÇA
- Mehmet ERKAN,
Yorum ve Açıklamalarla Özel Tüketim Vergisi Uygulaması, 1. Baskı, İstan- bul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği,Yay., 2009
- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
- 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu
- 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu
- 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
- 38 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
