Sayın O.B.
Konuya ilişkin muhasebe kayıtlarını irdeliyen bir çalışmayı aşağıya kopyalıyorum.
Umarım yanıtları orada bulursunuz..
(TDMS)'NDE "KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARI"
ve "NAZIM HESAPLAR"
Bilindiği gibi, 26.12.1992 tarihinde yayımlanıp 01.01.1994'te zorunlu uygulaması başlatılan "Tekdüzen Muhasebe Sistemi" (TMS), daha önce uygulaması zorunlu olmayan bir takım işlemleri zorunlu hale getirmiştir. Bu işlemlerin amacı, sunulan Bilançonun güncel değerleri taşıması ve işletme kişiliğine ait tüm varlık ve kaynakların güncel değerleri ile bilançoda yer almasıdır. Kıdem Tazminatı Karşılıkları'nın ayrılması işlemi de bu amaçla getirilen zorunlu uygulamalar arasında yer almaktadır.
I) ZORUNLU MU ?
Uygulamacı meslektaşlarımızla zaman zaman yapılan tartışmalar uygulamada kıdem tazminatı karşılığının ayrılmasının 01.01.1994 tarihinden itibaren zorunlu olup olmadığı konusunda bazı kuşkular olduğunu göstermektedir. (Özellikle V.U.K. yönünden)
Konunun açıklığa kavuşması ve kuşkuların kalkması için (TMS) tebliği ve V.U.K'nun ilgili maddelerinin birlikte incelenmesinde sayısız yarar vardır.
1) (TMS)'NDEKİ KURALLAR:
A) TEBLİĞ HÜKÜMLER˜NDEN :
a) "II-Düzenlemenin Amacı" başlığı altında;
Bu düzenleme; ... ilgililere sunulan bilgilerin... gerçek durumu yansıtması.... amacıyla yapılmıştır.
b) "III-Düzenlemenin Niteliği" başlığı altında;
Yapılan düzenlemede öngörülen usul ve esaslara uyulması zorunlu olup, ilgili mevzuat hükümleriyle aykırılığın mali rapor ve beyannamelerinin düzenlenmesi sırasında giderilmesi işletmelerin sorumluluğundadır.
c) "V-Yapılan Düzenlemenin Vergi Mevzuatı İle İlişkisi ve Yaptırımı" başlığı altında;
Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler,muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Ekinde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak, vergiye tabi karın tesbiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmak zorundadırlar.
B) MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI
a) 2. Kavram : Kişilik Kavramı
Bu kavram; işletmenin sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden, personelinden ve diğer ilgililerden ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu ve o işletmenin muhasebe işlemlerinin sadece bu kişilik adına yürütülmesi gerektiğini öngörür.
b) 4. Kavram : Dönemsellik Kavramı
İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.
c) 9. Kavram : Tam Açıklama Kavramı
Mali tabloların, bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli,açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.
d) 10. Kavram : İhtiyatlılık Kavramı
Muhasebe olaylarında temkinli davranılması ve işletmenin karşılaşabileceği risklerin göz önüne alınması gereğini ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak, işletmeler muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar, muhtemel gelir ve karları için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar.
C) "MALİ TABLOLARIN AMAÇLARI"
Mali tabloların amaçları şöyledir:
1) 1) Yatırımcılar, kredi verenler ve diğer ilgililer için karar almada yararlı bilgiler sağlamak,
2) 2) Gelecekteki nakit akımlarını değerlendirmede yararlı bilgiler sağlamak,
3) 3) Varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletme faaliyet sonuçları hakkında bilgi sağlamak.
D) GELİR TABLOSU İLKELERİ
ı) (Son ilke) Bilanço tarihinde var olan ve sonucu belirsiz bir veya bir kaç olayın gelecekte ortaya çıkıp çıkmamasına bağlı durumları ifade eden, Şarta bağlı olaylardan kaynaklanan, makul bir şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar,tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yansıtılır...
E) BİLANÇO İLKELERİ (Yabancı Kaynaklara ilişkin)
3) Tutarları kesinlikle saptanamayanları veya durumları tartışmalı olanları da içermek üzere, işletmenin bilinen ve tutarları uygun olarak tahmin edilebilen bütün yabancı kaynakları kayıt ve tesbit edilmeli ve bilançoda gösterilmelidir.
Tebliğ ve eklerinden yapılan alıntılar göstermektedir ki;
Tutarları kesinlikle saptanamasa veya ortaya çıkması belirsiz bazı olayların sonradan ortaya çıkmasına bağlı olsa ve yürürlükteki diğer yasa ve kurallara aykırı olsa bile, TÜM GİDER VE YABANCI KAYNAKLARIN MALİ TABLOLARDA YER ALMASI ZORUNLUDUR. Diğer mevzuatla çelişki, vergiye tabi karın tesbiti aşamasında giderilecektir. O halde, 31.12.1994 tarihinden itibaren "Kıdem Tazminatı Karşılığı" hesaplanacak ve mali tablolarda yer alacaktır, almalıdır.
2) V.U.K'NDAKİ KURALLAR :
"Karşılıklar" başlığı altındaki 288. madde şöyledir:
Madde 288 :Hasıl olan veya husulü beklenen, fakat miktarı katiyetle
kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir.
Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.
V.U.K'nun yukarıda belirtilen maddesi, ilk bakışta Kıdem Tazminatı karşılığının ayrılması ve gider yazılarak matrahtan indirilmesine izin veriyormuş gibi yorumlanabilirse de, vergi yargısı kıdem tazminatına hak kazanılıp kazanılmayacağının kesin olmaması ve bu nedenle ödenmeme olasılığının yüksek olması dolayısıyla yıl sonu itibariyle hesaplanan kıdem tazminatı karşılığının kesin bir borç niteliği taşımadığını kabul etmektedir. Bu bakış açısına göre, karşılıkların giderleşmesi (ve matrahtan indirilmesi) için bir zararın kesinkes var olması gerekmektedir. Bu konudaki içtihatlar artık yerleşmiş durumdadır.
Buna karşılık, V.U.K'nun Özel Usulsüzlük Cezalarını düzenleyen 353. maddesinin 6. bendi, "Bu uygulama V.U.K.'nda düzenlenmemiş, bu nedenle zorunlu değildir" Şeklindeki itirazlara son verecek niteliktedir. Anılan madde, "MSU" Tebliğlerinde öngörülen hususları yerine getirmeyenlere, (1995 yılı için; 37.500.000 TL., 1996 yılı için; 75.000.000 TL., 1997 yılı için 129.600.000 TL., 1998 yılı için; 250.000.000 TL., 1999 yılı için 500.000.000 TL., 2000 yılı için 760.000.000 ve 2001 yılı için 850.000.000 TL) özel usulsüzlük cezası kesilmesi hükmünü getirmektedir. Anılan bu ceza, sadece Kıdem Tazminatı Karşılıklarını ayırmayanları değil, reeskont, yeniden değerleme işlemleri, ayrılması gereken tüm diğer karşılıkların ayrılması gibi mali tabloların gerçek ve güncel hale getirilmesini sağlayacak tüm düzenlemeleri gereğince yapmayanları kapsamaktadır.
Burada önemli bir noktayı da hatırlatmak gerekir; (MSU) Tebliği ile istenilen "güncel" ya da "reel" değerlere ulaşmak için gerekli araçların kullanılması, yıl sonunda ve beyanname aşamasında "Kar" ile "Matrah" arasındaki geçişlerin yapılması işlemleri teknik nitelikte olup, bu noktadaki sorumluluk işletmelerden çok meslek mensubundadır. Gerekli ve zorunlu araçları kullanmaktan kaçınan ya da ihmal eden meslek mensubu bunun sonucundaki sorumluluklara ve usulsüzlük cezalarına en sonunda kendisi muhatap olacaktır. Ancak, Şunu da unutmamak gerekir, meslek mensubunun sistemin gerektirdiği işlemleri yapma çabası, yukarıda belirtilen cezalara muhatap olma kaygısından değil, mesleki sorumluluklarının bilinci ile davranmasından doğmalıdır.
3) SONUÇ :
Bilindiği gibi (TMS)'de düzenlenen tabloların ilk muhatabı yatırımcılardır. Yatırımcıların doğru karar verebilmeleri için işletmenin durumunu tüm açıklığı ile görebilmeleri gerekir. Ödenecek olsun olmasın işletmenin bilanço tarihinde yüklenmiş olduğu kıdem tazminatı yükü tablolarda görülmezse, o tabloda açıklık olduğunu ileri sürmek olası değildir. Kıdem tazminatı karşılığı ayrılmamış, bu nedenle son derece verimli ve karlı görülen bir işletme, oluşmuş kıdem tazminat borcu devreye girdiğinde hiç de verimli olmayabilir. Yatırımcı kararını ancak tam açıklama kavramına uygun tablolarla, yani işletmenin tüm borçlarını içeren tablolarla yanılgıya düşmeden verebilecektir.
Bu durumda, yapılması gereken, tebliğ hükümlerine göre mali tabloların düzenleniş tarihi itibariyle gerçek durumu tam açıklıkla ve dönemlere göre yansıtmasını sağlamak için, kıdem tazminatı karşılıklarını hesaplamak, ancak dönem sonunda vergi matrahını hesaplarken karşılık giderlerini ticari kara eklemek suretiyle doğru matrahı saptamak olmaktadır. Kısaca, hem doğru sonuç alınacak, hem de doğru vergi hesaplanacaktır.
II- NAZIM HESAPLAR
Bu noktada, "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" ve "Matrahtan İndirilmesi Gereken Gelirler" konularına da değinmek gerekiyor. Zira yasada var olmasına karşın, artık (TMS)'de ve eskiden beri teoride, kabul edilmeyen gider yoktur. Bu iki zıt olgunun bir aracı işlemle uzlaştırılması gerekmektedir.
<İşletme Kişiliği> açısından gider olduğu halde, matrah saptanmasında yasanın gider kabul etmediği giderler "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" olarak tanımlanmaktadır. "Kişilik Kavramı" gereği, bu tür giderler "İşletme Kişiliği" açısından gider olarak kaydedilecek, ancak (MSU) Tebliği'nin V. bölümü hükmü gereği, vergiye tabi karın (Matrah) saptanması aşamasında, "Gerçek Kar" a ekleneceklerdir. Bu olgu açısından kurum ile Şahıs işletmeleri arasında hiç bir fark gözetilmeden aynı uygulama yürütülecektir. Çünkü "Kişilik Kavramı" hem kurumları hem de Şahıs işletmelerini kapsamaktadır.
Bu durumda, (TMS) öncesindeki yaygın uygulamaya son vermek ve bu tür giderleri, gider hesapları arasında açılmış tek bir "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" hesabında toplamaktan kaçınmak gerekiyor. "İşletme Kişiliği" açısından gider olan her harcama, ilgili gider hesabına kaydedilmeli, eğer bu gider "Kanunen Kabul Edilmeyen Gider" ise, aynı anda bu isimle açılmış Nazım Hesaba da kaydedilmeli ve orada izlenmelidir. Dönem sonunda da, Nazım Hesapta toplanan bu tutar, (TMS) kurallarına göre saptanan "Kar" tutarına eklenerek, matraha ulaşılmalıdır.
"Matrahtan indirilmesi gereken gelirler" kavramına gelince, bu da "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" kavramının tam tersine işleyecek bir kavramdır. İşletmede, bir dönem önce "İşletme Kişiliği" açısından gider olup, yasa gereği "Kanunen Kabul Edilmeyen Gider" olarak kaydedilen, ancak bir sonraki dönemde de "İşletme Kişiliği" açısından gelir haline gelen işlemler mevcuttur. V.U.K.'nca kabul edilmeyen ama (MSU) Tebliği gereği aktiflerdeki değer düşüklükleri için ayrılan karşılıklardan iptaller ya da bu yazıda işlenen "Kıdem Tazminat Karşılıkları İptal Gelirleri" gibi... İşte bu tür gelirleri de dönem matrahından indirebilmek (ya da matraha eklenmesini önlemek) amacıyla yine bir Nazım Hesapta izlemek gerekir.
Her iki uygulama için bu güne kadar üzerinde anlaşma sağlanan ve çoğunlukla kullanılan hesaplar;
"950- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve
951- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Karşılığı
960- Diğer İndirimler Karşılığı ve
961- Diğer İndirimler" hesaplarıydı.
Ancak, uygulamada geçen yıllar ve 4369 s.y. ve 4444 s.y. ile değerleme hükümlerinde yapılan değişiklikler, bu iki Nazım Hesap çiftinin bu şekliyle amaca hizmette yetersiz kaldığını, gereksinimi karşılayamadığını göstermiştir. Geçen zaman içerisinde K.K.E.G. olmadığı halde matraha eklenen unsurlar ve gelir olmadığı halde matrahtan indirilecek unsurlar olduğu görülmüştür.
Bunları göz önüne aldığımız zaman, 950 - 951 ve 960 - 961 Nazım Hesapların, yukarıda belirtildiği gibi değil de, “Kişilik İlkesi” bölümünde listelenen şekilde kullanılmasının daha doğru olacağı ortaya çıkmaktadır.
Her iki Nazım Hesap çiftinin nasıl işletileceği Kıdem Tazminat Karşılıkları işlemleri ile birlikte aşağıda örneklenecektir.
III) KAYIT YÖNTEMİ :
Kıdem tazminat karşılıkları hesaplanıp kayda alınırken, hem tebliğ hem de yürürlükteki diğer ilgili mevzuatın göz önünde bulundurulması gerektiğine göre hesap planının (alt hesap yapısının) buna göre kurulması gerekir. Doğaldır ki, bu aşamada yukarıda belirtilen "NAZIM HESAPLAR" da çok önemli işlevler üstlenecektir.
Gerçekten (TMS)'nde Nazım Hesaplar, önceki dönemlere göre çok önemli bir konuma gelmişlerdir. (TMS) ile yürürlükteki vergi mevzuatının uyumunu sağlamak için neredeyse tek "ALTIN" anahtar "NAZIM HESAPLAR"dır.
İşleyeceğimiz örnekte kullanacağımız hesaplar, olayı basitleştirmek amacıyla "770- Genel Yönetim Giderleri" grubundan alınmıştır. Çalışan personelin genel yönetim hizmetlerinde çalıştıkları kabul edilmiştir.
Buna göre kullanılacak hesaplar aşağıdadır.
180 Gelecek Aylara Ait Giderler
180 06 Önc. Dönem Kd.Taz.Karş. Gel. Yıl 1/5 Payı
280 Gelecek Yıllara Ait Giderler
280 01 Gelecek Yıllara Ait Kıd.Taz.Karş.Gid.Payları
280 01 01 Önc.Dönem Kd.Taz.Karş. Gel. 2. Yıl 1/5 Payı
280 01 02 Önc.Dönem Kd.Taz.Karş. Gel. 3. Yıl 1/5 Payı
280 01 03 Önc.Dönem Kd.Taz.Karş. Gel. 4. Yıl 1/5 Payı
372 Kıdem Tazminatı Karşılığı (Kısa Vadeli)
472 Kıdem Tazminatı Karşılığı (Uzun Vadeli)
(Kıdem tazminatına hak kazanmış personel için
ayrı ayrı alt hesaplar mutlaka açılmalıdır.)
679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar
679 03 Kıdem Tazm. Karş. İptal Geliri
681 Önceki Dönem Gider ve Zararları (-)
681 01 Önc. Dnm. Kıdem Tazm. Karş. Gideri (-)
(Tamamı giderleşirse)
681 01 Önc. Dnm. Kd.Tazm. Karş. Gid. Cari Yıl 1/5 payı
(Giderleştirme bölümlenerek yapılırsa)
770 Genel Yönetim Giderleri
770 02 İşçi Ücret Ve Giderleri
770 02 07 Kıdem Tazminatı Karşılık Gideri
770 02 09 Kıdem Tazminatı Gideri
950 Matraha Eklenecek Unsurlar
950 01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950 01 05 Kıdem Tazminat Karşılık Giderleri
951 Matraha Eklenecek Unsurlar Karşılığı
951 01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Karşılığı
960 Matrahtan İndirilecek Unsurlar Karşılığı
960 01 Matrahtan İndirilecek Gelirler Karşılığı
960 02 Matrahtan İndirilecek Diğer Unsurlar Karş.
961 Matrahtan İndirilecek Unsurlar
961 01 Matrahtan İndirilecek Gelirler
961 01 02 Önc.Dnm.Ayr.Kd.Taz.Karş.dan İptaller
961 02 Matrahtan İndirilecek Diğer Unsurlar
961 02 01 Önc.Dnm.Ayr.Kd.Taz.Karş.dan Ödenenler
1) İlk Yıl İşlemleri :
Kıdem Tazminatı Karşılığı'nı hesaplar ve kayıtlarımıza alırken ilk yıl büyük önem kazanmaktadır. Zira ilk kez karşılık ayıracak işletmelerde, 31 Aralık itibariyle hesaplanacak karşılık tutarının içinde o yıldan önceki dönemlere ait tutarlar da vardır. O halde ilk yılın kayıtlarını yaparken bunu göz önüne almamız gerekmektedir.
Buna göre, 1.1.1992'de işe başlayan, 1992 yılı ücretleri brüt 5.000.000 TL., 1993 yılı ücretleri brüt 8.000.000 TL. ve 1994 yılı brüt ücretleri de 12.000.000 TL. olan, ücretleri dışında hiç bir sosyal yardım ve yan ödeme yapmayan ve personelinin tamamını genel yönetim hizmetlerinde çalıştıran 3 personelli bir firmanın 1994 yılı sonundaki kıdem tazminatı işlemlerini yapalım: (MSU tebliği 1994 yılı itibariyle yürürlüğe girdiğinden işlemlerde ilk hesaplama yılı olarak 1994 yılı baz alınmıştır. Bu gün için 1999 yılı sonu itibariyle karşılık ayırmamış olanlar aynı işlemleri 2000 yılının ilk yıl olduğunu düşünerek yapmalıdırlar.)
Yukarıda da belirtildiği gibi, ilk yılın özelliği gereği, iki ayrı hesaplama yapmamız gerekmektedir. 1'inci hesaplama 31.12.1993 ve 2'nci hesaplama 31.12.1994 itibariyle olacaktır. 1994 yılına girmesi gereken tutar ile 1994 öncesi döneme ait tutarın ayrı ayrı hesaplanmış olması gerekir. Zira 1994 yılı sonu itibariyle hesaplanacak kıdem tazminatı karşılık giderinin tamamının 1994 yılı giderlerine kaydedilmesi halinde, dönemsellik kavramı ihlal edilmiş ve önceki dönemlere ait giderler 1994 yılına yüklenmiş olacaktır.
Buna göre;
31.12.1993 tarihindeki toplam kıdem tazminatı yükü,
3 personel X 2 yıl X 8.000.000 TL. = 48.000.000 TL. olacaktır.
31.12.1994 tarihindeki toplam kıdem tazminatı yükü ise,
3 personel X 3 yıl X 12.000.000 TL. = 108.000.000 TL. olacaktır.
Personel başına yük ise, 36.000.000 TL'dır.
O halde, 31.12.1994 tarihindeki toplam 108.000.000 TL. kıdem tazminatı karşılığının 48.000.000 TL. 1994 öncesi döneme ait gider ve geriye kalan (108.000.000 - 48.000.000 =) 60.000.000 TL. ise 1994 yılına ait gider olarak kabul edilmelidir.
31.12.1994 tarihinde yapılacak kayıt şöyle olmalıdır;
--------------------
681 01 Önc.Dn.Kd.Taz.Karş.Gideri 48.000.000
1994 Öncesi Kd.Taz.Karş.
770 02 07 Kd.Taz.Karşılık Gideri 60.000.000
1994 Yılı Kd.Taz.Karş.
472 A01 A Personel Kd.Taz.Karş. 36.000.000
472 B01 B Personel Kd.Taz.Karş. 36.000.000
472 C01 C Personel Kd.Taz.Karş. 36.000.000
--------------------
950 Matraha Eklenecek Unsurlar
950 01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950 01 05 Kıdem Tazminat Karşılık Giderleri 108.000.000
951 Matraha Eklenecek Unsurlar Karş.
951 01 Kanunen Kab. Edilm. Gid. Karş. 108.000.000
--------------------
Bu noktada (Kıdem Tazminat Karşılıklarını ilk kez ayıran işletmeler için) önemli bir sorun doğmaktadır. Özellikle çok sayıda personel çalıştıran işletmelerde, önceki dönemlere ait olarak hesaplanan Kıdem Tazminat Karşılıklarının tamamının “681” hesaba atılarak sonuçta bir defada dönem ticari kazancından indirilmesi, dönem ticari karını yok edebilmekte, verimli ve yüksek karlılıkla çalışan bazı işletmelerde bile, ticari kar yerine ticari zarar oluşabilmektedir. Bu tür işletmeler, anılan dönemlerde ortaklarına kar dağıtamaz duruma düşebilmektedirler. Bu soruna çözüm, SPK Tebliğleri ile bulunmuştur.
Buna göre, önceki dönemlere ait birikmiş kıdem tazminatı karşılığının giderleştirilmesi konusunda SPK tebliğlerinde önerilen uygulama, bu tutarların en az 5 en çok 10 taksitte giderleştirilmesi şeklindedir. Bu uygulamanın isteyen diğer işletmeler tarafından da yapılmasına engel bir hüküm yoktur. SPK tebliğindeki bu düzenleme esas alındığı takdirde yukarıdaki maddeler aşağıdaki gibi olmalıdır:
--------------------
681 Önc.Dönem Gider ve Zararları
681 01 Önc.Dnm.Kd.Taz.Krş.Gid.C.Yıl 1/5 payı9.600.000
94 Önc.Kd.Tz.Krş. 94 yılı 1/5 Payı
180 Gelecek Aylara Ait Giderler
180 06 Önc.Dnm.Kd.Tz.Krş.Gel.Yıl 1/5 Payı 9.600.000
280 Gelecek Yıllara Ait Giderler
280 01 Gel.Yıll.Ait Kd.Taz.Karş.Gid.Payları
280 01 01 Önc.Dnm.Kd.Tz.Krş.Gel.2.Yıl 1/5 P. 9.600.000
280 01 02 Önc.Dnm.Kd.Tz.Krş.Gel.3.Yıl 1/5 P. 9.600.000
280 01 03 Önc.Dnm.Kd.Tz.Krş.Gel.4.Yıl 1/5 P. 9.600.000
770 Genel Yönetim Giderleri
770 02 İşçi Ücret Ve Giderleri
770 02 07 Kd.Taz.Karşılık Gideri 60.000.000
1994 Yılı Kd.Taz.Karş.
472 Kıdem Tazminatı Karşılığı
472 A01 A Personel Kd.Taz.Karş. 36.000.000
472 B01 B Personel Kd.Taz.Karş. 36.000.000
472 C01 C Personel Kd.Taz.Karş. 36.000.000
--------------------
950 Matraha Eklenecek Unsurlar
950 01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950 01 05 Kıdem Tazminat Karşılık Giderleri 69.600.000
951 Matraha Eklenecek Unsurlar Karş.
951 01 Kanunen Kab. Edilm. Gid. Karş. 69 600.000
--------------------
Bundan sonra da, her dönem 180 hesaptaki tutar, yine 681 hesaba aktarılmalı, her dönem sonunda da 280 hesapta bekleyen bir sonraki yıla ait tutar 180 hesaba aktarılmalıdır.
2) 2. Yıl İşlemleri :
A) 1995 yılında hiç bir personelin işten ayrılmadığını, aylık brüt gelirlerinin ise 15.000.000 TL'na yükseldiğini varsayalım. Buna göre, 31.12.1995 tarihindeki toplam Kıdem Tazminatı Karşılığı;
3 personel X 4 yıl X 15.000.000 TL. = 180.000.000 TL. olacaktır.
Daha önce ayrılan karşılık 108.000.000 TL. olduğuna göre, 1995 yılına düşen Kıdem Tazminatı Karşılık Gideri
180.000.000 - 108.000.000 = 72.000.000 TL. olacaktır. Kişi başına düşen tutar ise 24.000.000 TL. dır. Buna göre 31.12.1995 tarihindeki kayıt şöyle olmalıdır ;
--------------------
770 Genel Yönetim Giderleri
770 02 İşçi Ücret Ve Giderleri
770 02 07 Kd.Taz.Karşılık Gideri 72.000.000
1995 Yılı Kd.Taz.Karş.
472 Kıdem Tazminatı Karşılığı
472 A01 A Personel Kd.Taz.Karş. 24.000.000
472 B01 B Personel Kd.Taz.Karş. 24.000.000
472 C01 C Personel Kd.Taz.Karş. 24.000.000
--------------------
950 Matraha Eklenecek Unsurlar
950 01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950 01 05 Kıdem Tazminat Karşılık Giderleri 72.000.000
951 Matraha Eklenecek Unsurlar Karş.
951 01 Kanunen Kab. Edilm. Gid. Karş. 72.000.000
--------------------
SPK tebliği paralelinde önceki dönem karşılıklarını 5 veya 10 taksitte giderleştirmeyi seçen işletmeler, 1995 yılında yukarıdaki maddelere ek olarak şu kayıtları yapmalıdırlar:
681 Önc. Dönem Gider ve Zararları
681 01 Önc.Dnm.Kd.Taz.Krş.Gid.C.Yıl 1/5 P. 9.600.000
94 Önc.Kd.Tz.Krş. 95 yılı 1/5 Payı
180 Gelecek Aylara Ait Giderler
180 06 Önc.Dnm.Kd.Tz.Krş.Gel.Yıl 1/5 Payı 9.600.000
--------------------
950 Matraha Eklenecek Unsurlar
950 01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950 01 05 Kıdem Tazminat Karşılık Giderleri 9.600.000
951 Matraha Eklenecek Unsurlar Karş.
951 01 Kanunen Kab. Edilm. Gid. Karş. 9 600.000
--------------------
180 Gelecek Aylara Ait Giderler
180 06 Önc.Dnm.Kd.Tz.Krş.Gel.Yıl 1/5 Payı 9.600.000
280 Gelecek Yıllara Ait Giderler
280 01 01 Önc.Dnm.Kd.Tz.Krş.Gel.2.Yıl 1/5 P. 9.600.000
---------------------
B) Bu kez 30 Haziran 1994 tarihinde bir personelin işten ayrıldığını düşünelim. Yapılması gereken kayıt, işten ayrılan personelin kıdem tazminatına hak kazanmış olup olmadığına göre değişecektir. Bu iki durumu ayrı ayrı incelemek gerekir.
a) Kıdem Tazminatına hak kazanarak ayrılma hali:
Birikmiş Kıdem Tazminat Karşılıkları 472 C01 hesapta toplanan "C" adlı personelin 30 Haziran 1995 tarihi itibariyle hak ettiği kıdem tazminatı 3 yıl 6 ay süre ve 15.000.000 TL. brüt ücret üzerinden toplam 52.500.000 TL' dır. Bu tutarın 36.000.000 TL'lık kısmı 31.12.1994'te (Matrahtan indirilmeksizin) gider kaydedilmiştir ve uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında bekletilmektedir. Bu ana hesap sınıfındaki hesaplardan doğrudan ödeme işlemi yapılamaz. Bu nedenle, ödemenin yapılacağı dönemde bu tutarın kısa vadeli yabancı kaynaklar ana hesap sınıfındaki yerine (372 hs.) çekilmesi, bu işlem sırasında da bu tutarın gider kaydedilmeden matrahtan indirilmesi işleminin yapılması gerekir.
Geriye 52.500.000 - 36.000.000 = 16.500.000 TL. kalmıştır. Bu tutar ise, ödemenin yapılacağı 1995 yılı gideridir.
Buna göre yapılacak kayıt;
472 C01 C Personel Kd.Taz.Karş. 36.000.000
372 Kd.Taz.Karşılığı 36.000.000
------------------
770 02 09 Kıdem Tazminat Gideri 16.500.000
372 Kd.Taz.Karşılığı 16.500.000
------------------
Ödeme yapıldığında da:
------------------
372 Kd.Taz.Karşılığı 52.500.000
100 (102) Kasa (Banka) 52.500.000
------------------
(D.V. kesintisi ihmal edilmiştir.)
Bu noktadaki tek sorun, 31.12.1994 tarihi itibariyle ayrılmış ve dönem giderlerine kaydedilmiş olan 36.000.000 TL. tutarındaki karşılıktır. 1995 yılının ilk 6 aylık dönemi için hesaplanan ve ödenen 16.500.000 TL. gider yazılarak, hem kardan hem de matrahtan indirilmesi sağlanmıştır. Önceki dönemden devreden 36.000.000 TL. ise, her ne kadar dönem giderlerine kaydedilmiş ise de, Nazım Hesaplar kanalıyla dönem matrahına eklenmiş, dolayısıyla kardan düşülmüş ama matrahtan indirilmemiştir.
Bu tutarın bu dönem giderlerine yazılması da olası değildir. Zira, bu kez işletme kişiliği açısından mükerrer gider kaydı söz konusu olacaktır.
İşte bu noktada, yine Nazım Hesaplar devreye girecektir. Yukarıda listelenen hesaplardan ikisi anahtar görevi üstlenecektir. Bunlar yine;
960 Matrahtan İndirilecek Unsurlar Karşılığı
960 02 Matrahtan İndirilecek Diğer Unsurlar Karş.
961 02 Matrahtan İndirilecek Diğer Unsurlar
961 02 01 Önc.Dnm.Ayr.Kd.Taz.Karş.dan Ödenenler
hesaplarıdır.
Yapacağımız kayıt;
------------------
960 Matrahtan İndirilecek Unsurlar Karşılığı
960 02 Matrahtan İnd.cek Diğer Uns. Karş. 36.000.000
961 02 Matrahtan İndirilecek Diğer Unsurlar
961 02 01 Önc.Dnm.Ayr.Kd.Taz.Karş.dan Ödenenler 36.000.000
------------------
şeklinde olmalıdır. Daha sonra, 960-961 hesaplarda toplanan tutarlar yıl sonunda 950-951 hesaplarda toplanan tutarların tersine, kardan indirilerek matraha ulaşılacaktır. (Kurumlar Vergisi beyannamesi bu uygulamaya yeterli sayılır. Gelir Vergisi Beyannamesi de birkaç yıldan beri eklenen föyle yeterli hale getirilmiştir.)
1995 yılı sonunda işe devam eden iki personel için ayrılacak kıdem tazminatı karşılığı ve kayıt işlemi de şöyle olmalıdır:
31.12.1995 tarihindeki toplam kıdem tazminatı yükü,
2 personel X 4 yıl X 15.000.000 TL. =120.000.000 TL. olacaktır.
Daha önce ayrılan karşılık 72.000.000 TL. olduğuna göre, 1995 yılına düşen Kıdem Tazminatı Karşılık Gideri :
120.000.000 - 72.000.000 = 48.000.000 TL. olacaktır. Kişi başına düşen tutar ise 24.000.000 TL. dır. Buna göre 31.12.1995 tarihindeki kayıt şöyle olmalıdır ;
770 Genel Yönetim Giderleri
770 02 İşçi Ücret Ve Giderleri
770 02 07 Kd.Taz.Karşılık Gideri 48.000.000
1995 Yılı Kd.Taz.Karş.
472 A01 A Personel Kd.Taz.Karş. 24.000.000
472 B01 B Personel Kd.Taz.Karş. 24.000.000
--------------------
950 Matraha Eklenecek Unsurlar
950 01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950 01 05 Kıdem Tazminat Karşılık Giderleri 48.000.000
951 Matraha Eklenecek Unsurlar Karş.
951 01 Kanunen Kab. Edilm. Gid. Karş. 48.000.000
--------------------
b) Kıdem Tazminatına hak kazanmadan ayrılma hali:
Birikmiş Kıdem Tazminat Karşılıkları 472 C01 hesapta toplanan "C" adlı personelin 30 Haziran 1995 tarihi itibariyle ve kıdem tazminatına hak kazanmadan ayrıldığını varsayalım;
Bu personelin, 31.12.1994 itibariyle 472 C01 hesapta toplanan ve ilgili dönemlerde gider kaydedilen ama matrahtan düşülmemiş olan 36.000.000 TL'lık tazminat karşılığı oluşmuştur. Söz konusu tutarın artık ödenmeyeceği 30 Haziran 1995 tarihinde belli olmuştur. Bu durumda, daha önce gider kaydedilen bu tutar, 1995 yılı için işletme kişiliği açısından "gelir" haline gelmiştir. Bu tutar, gelir kaydedilecek, ancak (gider kaydedildiği dönemde matrahtan indirilmediği göz önüne alınarak) matraha eklenmeyecektir. İşte bu noktada yine Nazım Hesaplar devreye girecektir.
Ancak, gelir kaydının hangi hesaba yapılması gerektiği konusu tartışmalıdır. Bu gelir kaydı için kullanılabilecek hesapları gözden geçirerek en doğru kararı vermeye çalışalım.
Kullanmayı düşünebileceğimiz gelir hesapları, sırasıyla "644- Konusu Kalmayan Karşılıklar", "671- Önceki Dönem Gelir ve Karları" ve "679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar" hesaplarıdır. Doğru seçim yapabilmek için, bu hesapların MSU Tebliği'ndeki açıklamalarını tek tek gözden geçirmek gerekir.
"644- Konusu Kalmayan Karşılıklar" hesabının tebliğdeki açıklaması <Aktifle ilgili olarak ayrılan karşılıklardan iptal edilen tutarlar bu hesapta izlenir.> şeklindedir.
"671- Önceki Dönem Gelir ve Karları" hesabının açıklaması; <Cari dönemden önceki d"nemlere ait olan ve bu dönemlerin mali tablolarına hata ya da unutulma nedenleriyle yansıtılamayan tutarların gösterildiği hesap kalemidir.> der.
"679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar" hesabının açıklaması ise; <Yukarıdaki hesap kalemleri dışında kalan ve arızi bir karakter taşıyan, duran varlık satışlarından doğan karlar gibi gelir ve karların yer aldığı hesap kalemidir.> şeklindedir.
Bu üç hesabın özelliği ile, oluşan gelirin özelliği bir arada düşünüldüğünde, "644" ve "671" hesapların bu gelir kaydı için uygun olmadığı ortaya çıkmaktadır. Zira, ne karşılık her hangi bir aktifle ilgili olarak ayrılmıştır, ne de önceki dönem unutulan bir gelir kaydı söz konusudur. Oluşan gelir, arızi karakter taşıyan bir gelirdir. Bu durumda en uygun hesap "679" hesap olmaktadır.
Buna göre yapacağımız kayıt;
-----------------
472 C01 C Personel Kd.Taz.Karş. 36.000.000
679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar
679 03 Kıdem Tazm.Karş.İptal Geliri 36.000.000
-----------------
960 Matrahtan İndirilecek Unsurlar Karşılığı
960 01 Matrahtan İnd.cek Gelirl. Karş. 36.000.000
961 Matrahtan İndirilecek Unsurlar
961 01 Matrahtan İndirilecek Gelirler
961 01 02 Önc.Dnm.Ayr.Kd.Taz.Karş.dan İpt. 36.000.000
-----------------
şeklinde olmalıdır. Daha sonra, 960-961 hesaplarda toplanan tutarlar yıl sonunda 950-951 hesaplarda toplanan tutarların tersine, kardan indirilerek matraha ulaşılacaktır. 679 hesabın kullanılması ile de, daha önce işletme kişiliği açısından gider kaydedilmiş olan karşılık tutarının bu kez yine işletme kişiliği açısından gelir kaydedilmesi sağlanmış olacaktır.
1995 yılı sonunda işe devam eden iki personel için ayrılacak kıdem tazminatı karşılığı ve kayıt işlemi de şöyle olmalıdır:
31.12.1995 tarihindeki toplam kıdem tazminatı yükü,
2 personel X 4 yıl X 15.000.000 TL. =120.000.000 TL. olacaktır.
Daha önce ayrılan karşılık 72.000.000 TL. olduğuna göre, 1995 yılına düşen Kıdem Tazminatı Karşılık Gideri :
120.000.000 - 72.000.000 = 48.000.000 TL. olacaktır. Kişi başına düşen tutar ise 24.000.000 TL'dır. Buna göre 31.12.1995 tarihindeki kayıt şöyle olmalıdır ;
770 Genel Yönetim Giderleri
770 02 İşçi Ücret Ve Giderleri
770 02 07 Kd.Taz.Karşılık Gideri 48.000.000
1995 Yılı Kd.Taz.Karş.
472 A01 A Personel Kd.Taz.Karş. 24.000.000
472 B01 B Personel Kd.Taz.Karş. 24.000.000
--------------------
950 Matraha Eklenecek Unsurlar
950 01 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
950 01 05 Kıdem Tazminat Karşılık Giderleri 48.000.000
951 Matraha Eklenecek Unsurlar Karş.
951 01 Kanunen Kab. Edilm. Gid. Karş. 48.000.000
--------------------
3) Sonuç :
Yapılan bu işlemlerden sonra, her hesap döneminin sonunda, o hesap dönemine ait "doğru kar" saptanmış olacak, daha sonra da "Nazım Hesaplar" kullanılarak "Doğru Matrah"a ulaşılacaktır. 950-951 Nazım Hesaplarda toplanan tutar, "kar"a eklenecek, 960-961 Nazım Hesaplarda toplanan tutar ise, "kar"dan indirilecektir. Bu yolla "Doğru Matrah"a ulaşıldıktan sonra, 950-951 ve 960-961 hesaplar ters kayıtla kapatılmalı ve (yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde devam eden işlerle ilgili olanlar hariç) kesinlikle bilançoda yer almamalıdır.
