Ynt: KUR DEĞERLEMELERİ
VUK?un 280. maddesinde hüküm altına alınan alacak ve borçların değerlemesi gerek ticari kazancın gerekse kurum kazancının tespit şekli olan tahakkuk esasından kaynaklanan ve tamamen sonraki dönemlerde gerçekleşen gelir ve giderlerin tespitine veya kayıtlara uyarlanmasına yöneliktir.
Kurum kazancının tespitinde tahakkuk esası geçerli olmakta ve yabancı para ile olan alacak ve borç tahakkuk ettiği tarihteki geçerli kurla değerlendirilmek suretiyle kayıtlara intikal ettirilmektedir. Ayrıca avans, niteliği itibariyle ileride teslim edilecek bir iş veya işlem dolayısıyla alınan tutardır. Tahakkuk esasına bağlı olarak bir gelir veya gider çıkarılmadığı için alınan avansların bir borç gibi değerlenerek, sonuçta oluşan değerleme farkının kanunun değerleme müessesesi ile getirmek istediği amaca uygun değildir. Çünkü alınmış olan avans henüz gerçekleşmiş bir gelir olarak kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilmemiştir. Bu niteliği nedeniyle de avanslarda VUK?un 280. maddesi uyarınca değerleme konusu edilebilecek bir borç da olmamaktadır.
Alınan sipariş avansları nitelik olarak bir borç ödeme yükümlülüğünden çok bir malın teslimi veya işin görülmesini temsil ettiği için Tek Düzen Hesap Planı?nda ticari borçlar grubunda gösterilmemiş olup bu amaçla açılan ayrı bir hesap grubunda gösterilmiştir. Elbette ki avans uygulaması ticari hayatta arz ve talep dengesindeki değişmeye paralel olarak önem kazanmakta ve talebin arzdan fazla olması halinde verilen siparişin bir gereğini yansıtmaktadır.
Bu nedenle mal teslimine kadar işlem kesin bir borç alacak ilişkisinden ziyade, varılan mutabakatın bir gereği olarak yapılan bir ön ödemeyi ifade etmektedir. Tarafların cayması halinde ise, haliyle yapılan sözleşme işleme yön vermektedir. Bu nedenledir ki, alınan avans alındığı tarihte gelir olarak değerlendirilmemektedir.
Ayrıca Maliye Bakanlığı?nın görüşü de, alınan avansların ticari borç olmadığı yönündedir. Maliye Bakanlığı 1993/1 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi?nde (9); malın tesliminden önce alınan paraların avans niteliğinde olduğu gerek tahakkuk esası gerekse muhasebede dönemsellik ilkesi gereğince bilançonun pasifinde ?Alınan Sipariş Avansları? hesabında izlenmesi gerektiği, alınan avanslar bir borç olmadığı içinde VUK?un 281. maddesine göre reeskonta tabi tutulamayacağı açıklanmıştır.
Niteliği itibariyle döviz cinsinden borçların değerlemesi ile reeskont işlemlerinin mantığı aynıdır. Her ikisi de enflasyonist ortamda paranın değer kaybı nedeniyle ortaya çıkabilecek fiktif unsurların ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Dolayısıyla niteliği gereği kazancın tespitinde doğrudan hasılata aktarılmayan ve gerçek anlamda bir borç sayılmayan avansların reeskonta tabi tutulamadığı gibi değerlemeye tabi tutulması ve aradaki farkın kur farkı gideri olarak kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün değildir (10)
Sermaye Piyasası Kurulu?nun Seri: 9, No:1 Sayılı Genel Tebliği?nin 26. maddesinde de avans niteliğindeki alacakların reeskonta tabi tutulamayacağı ve mukayyet değeri ile kaydedileceği belirtilmektedir.
Nitekim konuyla ilgili olarak yukarıda bahsi geçen Danıştay Kararı (11) da dikkat çeker mahiyette olup özeti şu şekildedir:
?VUK?un 280. maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı,bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacak ve borçlar hakkında da cari olacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan madde, ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının cari olması nedeniyle sonraki dönemlerde gerçekleşecek gelir veya giderlerin tespit ve kayıtlara intikalini temin için getirilmiş bir düzenlemedir.
Olayda ileride teslim edilecek emtianın karşılığı olarak peşin alınmış bir döviz dolayısıyla tahakkuk esasına bağlı olarak, gelir veya gider unsuru teşekkül etmemiştir. İhracat 1993 yılında gerçekleşmemiş bulunduğundan yabancı paranın 1993 yılında ihracat bedeli olarak işletmeye dahil bir para gibi değerlendirilmesi mümkün değildir. Nitekim yükümlü şirkette avans olarak aldığı parayı kanuni defterlerine gelir olarak kaydetmemiş ?Alınan Avanslar? hesabına kaydetmiş bulunmaktadır.
Öte yandan, taraflar arasında yapılan mukavelenin yürürlükte bulunması, ihracattan vazgeçilmemiş olması nedeniyle alınan avansların borç niteliği kazandığı söylenemeyeceğinden borç olarak değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir.
Bu durumda, davacı şirketin ihracat karşılığı aldığı dövizlerin yabancı para cinsinden borç olarak kabul edilip yıl sonunda değerlemeye tabi tutularak doğan kur farklarının gider yazılmasından dolayı tespit edilen matrah farkında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.?
Yukarıdaki Danıştay Kararı?ndan da anlaşılacağı üzere, yargının avans değerlemesi neticesinde bulunan kur farklarının gider yazılıp yazılamayacağı konusundaki görüşü Maliye Bakanlığı?nın olaya ilişkin görüşüyle paralellik arz etmektedir (Ancak farklı görüşte Danıştay Kararı?nın olduğu da bilinmelidir.). Buna göre, VUK?un 280. maddesi ile getirilen hüküm, ticari kazancın tespitinde cari olan tahakkuk esasının bir neticesi olarak sonraki dönemlerde gerçekleşecek gelir ve giderlerin tespit ve kayıtlara intikalini temin için getirilmiş bir düzenleme olup, teslim edilecek emtia karşılığı peşin alınan avanslarda mal teslimine kadar kesin bir gelir veya gider teşekkül etmemektedir. Bu nedenle de ihracatın gerçekleşme tarihine kadar avans nedeniyle gerçekleşmiş bir borç veya alacak doğmamaktadır. Bu münasebetle de mal teslimine veya herhangi bir sebeple ihracattan vazgeçilmesine kadar VUK?un 280. madde hükmünün avanslar hakkında uygulanması mümkün olmamaktadır.
Netice olarak bizce, yabancı para cinsinden alınan/verilen avanslar, gerçek anlamda bir borç veya alacak olmadığı için, dönem sonunda değerlemeye konu edilmemesi yukarıda anlatılanlar çerçevesinde en gerçekçi çözüm yolu olmaktadır. Kaldı ki, Maliye Bakanlığı?nın konuya ilişkin iç genelge açıklamaları sorunu tek başına çözmemekle birlikte, inceleme elemanlarınca done olarak alınabilmektedir. Bu nedenle bakanlığın konuyu net açıklayan ve gereksiz ihtilaflara da mahal vermeyecek bir tebliğ ile soruna çözüm getireceğini umuyoruz.
