Örnek 1: (Y) Kurumunun 2014 takvim yılına ait hesap dönemi başındaki öz sermayesi 100 birim olup anılan hesap dönemine ilişkin olarak yaptığı borçlanmalar aşağıda verilmektedir.
a) Ortak (A)dan doğrudan alınan 100 birim,
b) Ortak (B)nin aktifine kayıtlı bir arsanın teminat gösterilmesi suretiyle Bay
(Z)den alınan 200 birim,
c) Ortak (C)den doğrudan alınan 150 birim,
d) Ortak (D) Bankasından alınan 1000 birim,
e) Kurumun iştiraki durumunda bulunan (T) A.Ş.nin (E) Bankasından temin ederek aynı şartlarla kullandırdığı 300 birim.
Buna göre, (b)de yer alan borçlanma Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin altıncı fıkrasının (a) bendi uyarınca, (e)de yer alan borçlanma ise aynı fıkranın (b) bendi uyarınca, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınmayacaktır.(D) Bankasından temin edilen borç ise Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca %50 oranında dikkate alınacaktır. Buna göre, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınacak toplam borçlanma tutarı;
Ortak (A)dan 100 birim,
Ortak (C)den 150 birim, 117
Ortak (D) Bankasından 500 birim
olmak üzere toplam 750 birim olacaktır.
Kurumun hesap dönem başındaki öz sermayesi 100 birim olduğundan, örtülü sermaye,öz sermayenin üç katının yani (3x100=) 300 birimin üzerindeki tutar olan 450 birim olacaktır. Söz konusu örtülü sermayenin borcu kullandıranlar açısından dağılımı aşağıdaki gibi
gerçekleşecektir.
Ortak (A) için = (100 / 750) x 450 = 60 birim
Ortak (C) için = (150/ 750) x 450 = 90 birim
Ortak (D) için = (500/ 750) x 450 = 300 birim
Toplam 450 birim
Örnek 2: (A) A.Ş.nin 2014 hesap dönemi başındaki öz sermayesi 200.000.- TLdir. Şirketin ortak ve ortakla ilişkili kişi sayılanlardan aldığı kredi ve borçların tutarları ve vadeleri şöyledir. Şirketin ortağı tam mükellef (B) gerçek kişisinden 1 Kasım 2013 tarihinde
alınan 300.000.- TL, 31 Aralık 2014 tarihinde geri ödenmiştir.
− Şirketin ortağı dar mükellef (Y) Kurumundan 10 Mart 2014 tarihinde bir yıl vadeli 200.000 ABD Doları kredi alınmıştır. Bu kredi 10 Mart 2015 tarihinde geri ödenmiştir. (Borcun alındığı tarihteki kur 1 ABD Doları =1,35.-TL)
− Şirketin iştiraki durumunda bulunan Türkiyede kurulu (C) Bankasından ise 1 Temmuz 2014 tarihinde, 2 yıl vadeli 400.000 ABD Doları tutarında kredi alınmıştır. (Borcun alındığı tarihteki kur 1 ABD Doları =1,40.- TL)
Görüleceği üzere, (A) A.Ş.nin 1 Temmuz 2014 tarihine kadar yapmış olduğu borçlanmalar, şirketin öz sermayesinin üç katını aşmadığından örtülü sermaye uygulamasına ilişkin olarak yapılacak bir işlem bulunmamaktadır. Ancak, bu tarihten sonra Ortak (C) Bankasından alınan kredi nedeniyle, 31 Aralık 2014 tarihine (Ortak(B)ye olan borcun ödendiği tarihe) kadar olan süre içinde, öz sermayenin üç katını aşan borçlanmanın örtülü sermaye olarak dikkate alınması ve bu tutara ilişkin olarak giderleştirilen faiz ve kur farklarının reddi gerekmektedir.Bu veriler doğrultusunda, örtülü sermayenin kullanıldığı altı aylık (1 Temmuz 2014 - 31 Aralık 2014) sürede, kredi sözleşmelerine göre tespit edilen faiz oranı üzerinden tahakkuk ettirilen faiz giderleri ve kur farkı giderleri aşağıdaki gibidir. (31 Aralık 2014 tarihindeki Dolar Kuru; 1 ABD Doları = 1,45.- TLdir.)
Kredi Veren Ortak Kredi TutarıKredi tutarı TLKarşılığı)Kur Farkı(TL)Faiz(TL)Toplam(TL)(B) TamMükellefGerçek Kişi
300.000.-TL 300.000 0 36.000 36.000(Y) DarMükellef Kurum200.000.-ABD Doları 270.000 10.000 (*) 24.000 34.000
(C) Bankası(Tam Mükellef )
400.000/2
ABD Doları 560.000/2 20.000/2 (**) 80.000/2 100.000/2
Genel Toplam 850.000 20.000 100.000 120.000
Şirketin 2014 hesap döneminde kullandığı toplam borç miktarı 1.130.000.- TL olmakla birlikte, örtülü sermaye hesaplamasında (C) Bankasından alınan borç miktarının yarısı dikkate alınacaktır. Buna göre;
Örtülü Sermayenin Hesabında Dikkate Alınacak Toplam Borç Tutarı;
[300.000 + 270.000 + (560.000 / 2)] = 850.000.- TL olacaktır.
Şirketin öz sermayesinin üç katı 600.000.- TL olduğundan, örtülü sermaye tutarı
(850.000-600.000=) 250.000.- TL olacaktır.
Ortakların her birine isabet eden örtülü sermaye tutarı ise şu formülle bulunacaktır.
Ortağın Verdiği Borç Tutarı Her Bir Ortağa İsabet Eden Örtülü
Sermaye Tutarı
ÖS Hesabında DikkateAlınacak Toplam Borç Tutarıx Örtülü SermayeTutarı
(B)ye isabet eden ÖS ........ [(300.000 / 850.000) x 250.000] = 88.235,29.- TL
(Y)ye isabet eden ÖS ........ [(270.000 / 850.000) x 250.000] = 79.411,77.- TL
(C)ye isabet eden ÖS ........ [(280.000 / 850.000) x 250.000] = 82.352,94.- TL
Toplam Örtülü Sermaye Tutarı........................................... = 250.000,00.- TL
(*) Kur farkı, 1 Temmuz 2006 ile 31 Aralık 2006 tarihleri arasındaki kur artışı ile borç tutarının çarpımıdır.
(0,05x200.000=) 10.000 TL.
(**) Borcun bir bankadan temin edildiği varsayıldığından, bir önceki dipnotta yapılan açıklamalar
doğrultusunda hesaplanan kur farkının yarısı dikkate alınmıştır.
(A) A.Ş. tarafından 1 Temmuz 2014 - 31 Aralık 2014 tarihleri arasında kullanılan
250.000.- TL tutarındaki örtülü sermaye nedeniyle kanunen kabul edilmeyen gider
(KKEG) sayılacak kur farkı ve faiz gideri tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kur farkı gideri.......: [(250.000/850.000) x 20.000] = 5.882,35.- TL
Faiz tutarı ...............: [(250.000/850.000) x 100.000] = 29.411,77.- TL
TOPLAM ...............: [(250.000/850.000) x 120.000] = 35.294,12.- TL
(A) A.Ş.nin örtülü sermaye sayılan 250.000.- TLlik örtülü sermaye niteliğindeki borcuna isabet eden finansman gideri toplamı 35.294,11.- TLdir. Bu tutar, (A) A.Ş.tarafından KKEG olarak dikkate alınacaktır.Borç Verenler Nezdinde Yapılacak Düzeltme ve Dağıtılmış Kâr Payı Hesaplaması (B) Gerçek kişisi tarafından verilen kredinin, örtülü sermaye olarak kabul edilen 88.235,29.- TLlik tutarına ilişkin kâr payı (faiz) geliri [(88.235,29 / 300.000) x 36.000 =] 10.588,24-TL olacaktır.
Bu tutar (B) gerçek kişisine dağıtılmış net kâr payı sayılacak ve brüte tamamlanmak suretiyle vergi kesintisi matrahı ve tutarı bulunacaktır:
Kâr Payı Stopajı [(12.456,75(***) x %15)] = 1.868,51.- TL
Dar mükellef (Y) kurumu tarafından verilen kredinin örtülü sermaye olarak kabul edilen 79.411,77.- TLlik tutarına ilişkin;
Kur farkı geliri [(79.411,77 / 270.000) x 10.000] = 2.941,18.- TL
Kâr payı (Faiz) geliri [(79.411,77 / 270.000) x 24.000]= 7.058,82.- TL
Toplam ...................................................................... = 10.000,00.- TL
Dar mükellef (Y) kurumuna dağıtılmış sayılan kâr payı tutarı 7.058,82.- TL brüte tamamlanarak vergi kesintisi matrahı ve vergi kesintisi tutarı bulunacaktır. Söz konusu kâr payı (faiz) tutarının dar mükellef kuruma ödenmesi sırasında Kurumlar Vergisi
Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmış olması halinde, söz konusu vergi kesintisi tutarı mahsup edilebilecektir. Kur farkı geliri ise dar mükellef kurum için Türkiyede vergilendirilecek bir kazanç unsuru sayılmayacaktır.
Hesaplanan Kâr Payı Stopajı....(8.304,49 x %15) ...... = 1.245,67.- TL
Mahsup edilecek Stopaj ...........(7.058,82 x %10) ...... = 705,88.- TL
Ödenecek Vergi .......................................................... = 539,79.-TL
(***) Brüt tutar hesaplamasına ait formül;
(Net ödenen tutar x 100) Brüt tutar = (100-Vergi oranı) 120
(C) Bankası tarafından verilen kredinin örtülü sermaye niteliğindeki 82.352,94.- TL
tutarına ilişkin;
Kur farkı geliri ............ (82.352,94 / 280.000 x 10.000) = 2.941,17.- TL
Kâr payı (Faiz) geliri.... (82.352,94 / 280.000 x 40.000) = 11.764,71.- TL
Toplam ............................................................................ = 14.705,88.-TL
(C) Bankasına dağıtılmış sayılan kâr payı tutarı, vergi kesintisine tabi olmayacak ve tam mükellef kurum için iştirak kazancı sayılacaktır. Kur farkı geliri ise vergilendirilecek bir kazanç unsuru sayılmayacaktır.
a) Ortak (A)dan doğrudan alınan 100 birim,
b) Ortak (B)nin aktifine kayıtlı bir arsanın teminat gösterilmesi suretiyle Bay
(Z)den alınan 200 birim,
c) Ortak (C)den doğrudan alınan 150 birim,
d) Ortak (D) Bankasından alınan 1000 birim,
e) Kurumun iştiraki durumunda bulunan (T) A.Ş.nin (E) Bankasından temin ederek aynı şartlarla kullandırdığı 300 birim.
Buna göre, (b)de yer alan borçlanma Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin altıncı fıkrasının (a) bendi uyarınca, (e)de yer alan borçlanma ise aynı fıkranın (b) bendi uyarınca, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınmayacaktır.(D) Bankasından temin edilen borç ise Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca %50 oranında dikkate alınacaktır. Buna göre, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınacak toplam borçlanma tutarı;
Ortak (A)dan 100 birim,
Ortak (C)den 150 birim, 117
Ortak (D) Bankasından 500 birim
olmak üzere toplam 750 birim olacaktır.
Kurumun hesap dönem başındaki öz sermayesi 100 birim olduğundan, örtülü sermaye,öz sermayenin üç katının yani (3x100=) 300 birimin üzerindeki tutar olan 450 birim olacaktır. Söz konusu örtülü sermayenin borcu kullandıranlar açısından dağılımı aşağıdaki gibi
gerçekleşecektir.
Ortak (A) için = (100 / 750) x 450 = 60 birim
Ortak (C) için = (150/ 750) x 450 = 90 birim
Ortak (D) için = (500/ 750) x 450 = 300 birim
Toplam 450 birim
Örnek 2: (A) A.Ş.nin 2014 hesap dönemi başındaki öz sermayesi 200.000.- TLdir. Şirketin ortak ve ortakla ilişkili kişi sayılanlardan aldığı kredi ve borçların tutarları ve vadeleri şöyledir. Şirketin ortağı tam mükellef (B) gerçek kişisinden 1 Kasım 2013 tarihinde
alınan 300.000.- TL, 31 Aralık 2014 tarihinde geri ödenmiştir.
− Şirketin ortağı dar mükellef (Y) Kurumundan 10 Mart 2014 tarihinde bir yıl vadeli 200.000 ABD Doları kredi alınmıştır. Bu kredi 10 Mart 2015 tarihinde geri ödenmiştir. (Borcun alındığı tarihteki kur 1 ABD Doları =1,35.-TL)
− Şirketin iştiraki durumunda bulunan Türkiyede kurulu (C) Bankasından ise 1 Temmuz 2014 tarihinde, 2 yıl vadeli 400.000 ABD Doları tutarında kredi alınmıştır. (Borcun alındığı tarihteki kur 1 ABD Doları =1,40.- TL)
Görüleceği üzere, (A) A.Ş.nin 1 Temmuz 2014 tarihine kadar yapmış olduğu borçlanmalar, şirketin öz sermayesinin üç katını aşmadığından örtülü sermaye uygulamasına ilişkin olarak yapılacak bir işlem bulunmamaktadır. Ancak, bu tarihten sonra Ortak (C) Bankasından alınan kredi nedeniyle, 31 Aralık 2014 tarihine (Ortak(B)ye olan borcun ödendiği tarihe) kadar olan süre içinde, öz sermayenin üç katını aşan borçlanmanın örtülü sermaye olarak dikkate alınması ve bu tutara ilişkin olarak giderleştirilen faiz ve kur farklarının reddi gerekmektedir.Bu veriler doğrultusunda, örtülü sermayenin kullanıldığı altı aylık (1 Temmuz 2014 - 31 Aralık 2014) sürede, kredi sözleşmelerine göre tespit edilen faiz oranı üzerinden tahakkuk ettirilen faiz giderleri ve kur farkı giderleri aşağıdaki gibidir. (31 Aralık 2014 tarihindeki Dolar Kuru; 1 ABD Doları = 1,45.- TLdir.)
Kredi Veren Ortak Kredi TutarıKredi tutarı TLKarşılığı)Kur Farkı(TL)Faiz(TL)Toplam(TL)(B) TamMükellefGerçek Kişi
300.000.-TL 300.000 0 36.000 36.000(Y) DarMükellef Kurum200.000.-ABD Doları 270.000 10.000 (*) 24.000 34.000
(C) Bankası(Tam Mükellef )
400.000/2
ABD Doları 560.000/2 20.000/2 (**) 80.000/2 100.000/2
Genel Toplam 850.000 20.000 100.000 120.000
Şirketin 2014 hesap döneminde kullandığı toplam borç miktarı 1.130.000.- TL olmakla birlikte, örtülü sermaye hesaplamasında (C) Bankasından alınan borç miktarının yarısı dikkate alınacaktır. Buna göre;
Örtülü Sermayenin Hesabında Dikkate Alınacak Toplam Borç Tutarı;
[300.000 + 270.000 + (560.000 / 2)] = 850.000.- TL olacaktır.
Şirketin öz sermayesinin üç katı 600.000.- TL olduğundan, örtülü sermaye tutarı
(850.000-600.000=) 250.000.- TL olacaktır.
Ortakların her birine isabet eden örtülü sermaye tutarı ise şu formülle bulunacaktır.
Ortağın Verdiği Borç Tutarı Her Bir Ortağa İsabet Eden Örtülü
Sermaye Tutarı
ÖS Hesabında DikkateAlınacak Toplam Borç Tutarıx Örtülü SermayeTutarı
(B)ye isabet eden ÖS ........ [(300.000 / 850.000) x 250.000] = 88.235,29.- TL
(Y)ye isabet eden ÖS ........ [(270.000 / 850.000) x 250.000] = 79.411,77.- TL
(C)ye isabet eden ÖS ........ [(280.000 / 850.000) x 250.000] = 82.352,94.- TL
Toplam Örtülü Sermaye Tutarı........................................... = 250.000,00.- TL
(*) Kur farkı, 1 Temmuz 2006 ile 31 Aralık 2006 tarihleri arasındaki kur artışı ile borç tutarının çarpımıdır.
(0,05x200.000=) 10.000 TL.
(**) Borcun bir bankadan temin edildiği varsayıldığından, bir önceki dipnotta yapılan açıklamalar
doğrultusunda hesaplanan kur farkının yarısı dikkate alınmıştır.
(A) A.Ş. tarafından 1 Temmuz 2014 - 31 Aralık 2014 tarihleri arasında kullanılan
250.000.- TL tutarındaki örtülü sermaye nedeniyle kanunen kabul edilmeyen gider
(KKEG) sayılacak kur farkı ve faiz gideri tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kur farkı gideri.......: [(250.000/850.000) x 20.000] = 5.882,35.- TL
Faiz tutarı ...............: [(250.000/850.000) x 100.000] = 29.411,77.- TL
TOPLAM ...............: [(250.000/850.000) x 120.000] = 35.294,12.- TL
(A) A.Ş.nin örtülü sermaye sayılan 250.000.- TLlik örtülü sermaye niteliğindeki borcuna isabet eden finansman gideri toplamı 35.294,11.- TLdir. Bu tutar, (A) A.Ş.tarafından KKEG olarak dikkate alınacaktır.Borç Verenler Nezdinde Yapılacak Düzeltme ve Dağıtılmış Kâr Payı Hesaplaması (B) Gerçek kişisi tarafından verilen kredinin, örtülü sermaye olarak kabul edilen 88.235,29.- TLlik tutarına ilişkin kâr payı (faiz) geliri [(88.235,29 / 300.000) x 36.000 =] 10.588,24-TL olacaktır.
Bu tutar (B) gerçek kişisine dağıtılmış net kâr payı sayılacak ve brüte tamamlanmak suretiyle vergi kesintisi matrahı ve tutarı bulunacaktır:
Kâr Payı Stopajı [(12.456,75(***) x %15)] = 1.868,51.- TL
Dar mükellef (Y) kurumu tarafından verilen kredinin örtülü sermaye olarak kabul edilen 79.411,77.- TLlik tutarına ilişkin;
Kur farkı geliri [(79.411,77 / 270.000) x 10.000] = 2.941,18.- TL
Kâr payı (Faiz) geliri [(79.411,77 / 270.000) x 24.000]= 7.058,82.- TL
Toplam ...................................................................... = 10.000,00.- TL
Dar mükellef (Y) kurumuna dağıtılmış sayılan kâr payı tutarı 7.058,82.- TL brüte tamamlanarak vergi kesintisi matrahı ve vergi kesintisi tutarı bulunacaktır. Söz konusu kâr payı (faiz) tutarının dar mükellef kuruma ödenmesi sırasında Kurumlar Vergisi
Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmış olması halinde, söz konusu vergi kesintisi tutarı mahsup edilebilecektir. Kur farkı geliri ise dar mükellef kurum için Türkiyede vergilendirilecek bir kazanç unsuru sayılmayacaktır.
Hesaplanan Kâr Payı Stopajı....(8.304,49 x %15) ...... = 1.245,67.- TL
Mahsup edilecek Stopaj ...........(7.058,82 x %10) ...... = 705,88.- TL
Ödenecek Vergi .......................................................... = 539,79.-TL
(***) Brüt tutar hesaplamasına ait formül;
(Net ödenen tutar x 100) Brüt tutar = (100-Vergi oranı) 120
(C) Bankası tarafından verilen kredinin örtülü sermaye niteliğindeki 82.352,94.- TL
tutarına ilişkin;
Kur farkı geliri ............ (82.352,94 / 280.000 x 10.000) = 2.941,17.- TL
Kâr payı (Faiz) geliri.... (82.352,94 / 280.000 x 40.000) = 11.764,71.- TL
Toplam ............................................................................ = 14.705,88.-TL
(C) Bankasına dağıtılmış sayılan kâr payı tutarı, vergi kesintisine tabi olmayacak ve tam mükellef kurum için iştirak kazancı sayılacaktır. Kur farkı geliri ise vergilendirilecek bir kazanç unsuru sayılmayacaktır.