--------------------------------------------------------------------------------
A- VERGİ MEVZUATI VE UYGULAMALARI
BİRİNCİ BÖLÜM
VERGİNİN TEMEL ESASLARI
I-GİRİŞ
Devletin kamu harcamalarının finansmanında kullanabileceği “sağlam” finansman kaynakları parafiskal gelirler(kamu kurumları ve genel yararla ilgili kuruluşların finansmanını sağlamak amacıyla bunların mensuplarından tahsil edilen,devlet bütçesine dahil edilmeyen ve mensuplarının sosyal ve ekonomik ihtiyaçları için harcanan SSK,Emekli Sandığı ve Bağ-Kur primleri,Ticaret Odaları aidatları gibi gelirler),vergiler,harç ve resimler ,vergi dışı normal gelirler ve diğer gelirlerden(hibe,yardım vb)oluşmaktadır. Bu kaynaklar içinde en önemli ve vazgeçilemez olanı ise devletin cebren ve karşılıksız olarak aldığı vergilerdir.:
Vergi kavramı ; devletin veya devletten aldığı yetkiye dayanan kamu tüzel kişilerinin kamusal faaliyetlerin gerektirdiği harcamaları karşılamak yada kurumsal görevlerinin gereklerini yerine getirmek amacıyla ekonomik birimlerden (gerçek ve tüzel kişilerden) kanunlarda öngörülen esaslara uymak kaydıyla ve hukuki cebir altında, özel bir karşılık vaadi olmaksızın geri vermemek üzere aldıkları para tutarları olarak tanımlanabilir.
Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanabilir. Bu yetki devletin mali alanda sürdürdüğü egemenliğin içerdiği yetkilerin (harcama, bütçe yapma, borçlanma vb) en önemlilerinden birisidir. Doğal olarak devletin vergi alma konusundaki yetkisinin hukuki bir temele dayanması gerekmektedir.
II –VERGİLENDİRMENİN YASAL ÇERÇEVESİ
Devletin vergilendirme yetkisini ve bu yetkisini ve bu yetkinin kullanılış şeklini belirleyen yasal çerçeveyi oluşturan başlıca kaynakları şu şekilde sıralamak mümkündür;
A-Anayasa
B-Anayasa Mahkemesi Kararları
C-Yasalar
D-Uluslararası Vergi Anlaşmaları
E-İçtihadı Birleştirme Kararları: İçtihadı birleştirme kararları, Yargıtay ve Danıştay’da bir dairenin belirli bir konu hakkındaki kararları veya iki dairenin kararları arasındaki aykırılığın veya uyuşmazlığın Yargıtay veya Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurullarınca ortak tek bir sonuca bağlanmasıdır. İçtihadı birleştirme kararları, gerek vergi idaresi gerekse mükellefler için bağlayıcı bir nitelik taşımaktadır. Bu itibarla vergi yasalarınca açıkça hükme bağlanmamış bir takım konularda, şayet varsa, içtihadı birleştirme kararlarına başvurulmaktadır. İçtihadı birleştirme kararları, vergi hukukunun bağlayıcı (asli) kaynaklarından birisidir.
F-Kanun Hükmünde Kararnameler
G-Bakanlar Kurulu Kararları: Yasa yapma ve değiştirmenin uzun zaman alması, buna karşın ekonomik hayatın hızlı değişimi, vergi yasalarının ekonomik hayatın gerisinde kalmasına neden olabilmektedir. Bu sakıncayı giderebilmek amacıyla Anayasanın 73/4. Maddesi gereğince, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerinin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği aşağı ve yukarı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilmektedir.
H-Tüzükler: Anayasaya göre, kanunların uygulanmasını göstermek ya da emrettiği işleri belirtmek üzere, kanunlara aykırı olmamak ve Danıştay’ın incelemesinden geçirilmek koşuluyla, Bakanlar Kurulu’nca tüzük çıkarılabilir. Çıkarılan tüzüklerin Cumhurbaşkanınca imzalanması ve Resmi Gazete’de yayımlanması gerekmektedir. (Anayasa md. 115)
I-Yönetmelikler:Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, görev alanlarını ilgilendiren kanunların uygulanmasını sağlamak amacıyla yönetmelikler çıkarabilirler. Yönetmeliklerin kanunlara aykırı olmamaları şarttır.
K-Tebliğler: Genel tebliğler, kanunlarla düzenlenmiş hususların açıklanması veya uygulama şeklinin gösterilmesi amacıyla çıkarılırlar. Maliye Bakanlığı’na kanunen Tebliğ ile düzenleme yapma yetkisi verilen hallerde çıkartılan tebliğler idareyi bağladığı gibi yükümlüleri de bağlamaktadır ve bu tebliğler, ilgililerin başvurusu üzerine, kanunlara aykırı oldukları gerekçesi ile Danıştay’ca iptal edilebilirler. Kanunen tanınan bir yetkiye istinaden çıkarılmış olanlar hariç olmak üzere genel tebliğler ne yükümlüler bakımından bir hak veya zorunluluk doğurur, ne de vergi davalarında yargıçları bağlar. Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan bu tür genel tebliğler, Bakanlığın iç işlerini ilgilendirdiğinden yükümlüler bakımından hukuki bir sonuç yaratmazlar.
L-Diğer Kaynaklar(Vergi Hukukunun Yardımcı Kaynakları):Tüzük ve Yönetmelikler ile birlikte, Maliye Bakanlığına mükelleflerden gelen başvurular üzerine idarenin belli bir hususa ilişkin görüşünü yansıtan ve sadece anılan mükellef bakımından hukuki bağlayıcılığı olan “Mukteza”lar, Maliye Bakanlığı’nın idari uygulamalara yön vermek için çıkarmış olduğu “Genelge”ler ve “Genel Yazı”lar ile İçtihadı birleştirme kararları dışındaki yargı kararları ve bilimsel görüşler (doktrin) vergi hukukunun yardımcı kaynaklarını oluşturmaktadır.
Özetlemek gerekirse, yeni bir vergi normu koyan, değiştiren veya kaldıran anayasa, yasalar, uluslararası vergi anlaşmaları,kanun hükmünde kararnameler, bakanlar kurulu kararları, İçtihadı birleştirme kararları ve Anayasa Mahkemesi kararları devletin vergilendirme yetkisinin ve Türk vergi sisteminin yasal çerçevesini oluşturan bağlayıcı (asıl) kaynaklarını, bunların dışında kalanlar ise daha ziyade açıklayıcı ve yorumlayıcı niteliği haiz yardımcı kaynaklarını oluşturmaktadır.
III-VERGİ HUKUKUNDA YORUM
Vergi hukukunda diğer hukuk dallarında farklı olarak kıyas yasağı bulunmaktadır Yani,nedenlerindeki benzerliğe dayanarak öngörülen bir kuralın kanun tarafından öngörülmüş olmayan bir olaya uygulanması mümkün değildir. Kıyasta kanun koyucunun amacı araştırılmadığından sadece kanunun boşluklarını doldurmaya yönelik bir işlem söz konusu olduğundan verginin temel ilkesi olan kanunilik ilkesine uyulmamış olunacaktır. Bu yasak vergi idaresi, mükellefi ve vergi yargısı bakımından geçerlidir.
Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat-gerekçe, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Görüleceği üzere, VUK’da vergi kanunlarının yorumu yapılırken öncelikle lafza-metine (deyimsel yorum) bakılacağı, lafzın açık olmadığı hallerde ise, konuluşundaki maksada bakılmak suretiyle amaçsal yorum yapılacağı belirtilmiştir.
Bu arada, kanunların yorumunun uygulamada yorumu yapan birimler dikkate alınmak suretiyle; yasama, yürütme, yargısal ve bilimsel yorum olmak üzere sınıflandırıldığını belirtmek gerekir. Örneğin, yargı organlarınca yapılan yorum, yargısal yorum olarak adlandırılmaktadır.
Ayrıca, bazı durumlarda vergi kanunları başka kanunlara yollama yapabilmektedir. Örneğin,VUK’nun 147’inci maddesinde aramalı incelemelerde; VUK’da hüküm bulunmayan hallerde CMUK’un arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Bir başka örnekte aynı kanunun 362’nci maddesinde yer almaktadır. Söz konusu maddede vergi mahremiyetini ihlal edenler hakkında TCK’un 198 inci maddesinde yazılı cezanın iki katına hükmolunacağı belirtilmiştir. İşte bu durumlarda ilgili kanun hükümleri tıpkı vergi kanunu hükümleri gibi dikkate alınacak ve vergi hukuku kaynakları arasında yer alacaktır.
IV- ÖNEMLİ VERGİ KAVRAMLARI
A-Vergi Alacaklısı
Vergi koymak (vergilendirmek) yetkisine sahip kamu otoritesine vergi alacaklısı denir. Merkezi devletlerde devlet, kendisinin vergilendirme yetkisini bazı hallerde belediye veya iller gibi diğer kamu birimlerine devredebilmektedirler. Ülkemizde, Emlak Vergisi ve belediye hizmetleri ile ilgili birtakım vergilerin (örneğin Çevre Temizlik Vergisi) toplanması hakkı ve görevi mahalli idarelere devredilmiş bulunmaktadır.
B-Vergi Borçlusu(Mükellef)
VUK nun 8.maddesine göre Mükellef,vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişidir. Verginin kanuniliği ilkesi gereğince verginin mükellefinin kim olduğu kanunda açıkça belirtilir. Gelir vergisinde gerçek kişiler,kurumlar vergisinde kurumlar,emlak vergisinde bina ve arazinin maliki ve damga vergisinde kağıtları imza edenler gibi. Tanımda öne çıkan unsur mükellefin en önemli sorumluluğu olan vergi borcunun ödenmesi hususunun öne çıkarılmasıdır. Maddi sorumluluk yanında Vergi Usul Kanununa göre mükellefin ödevleri, bildirmeler, defter tutma, belge düzenine uyma, defter ve belgeleri saklama ve ibraz etme, elektronik cihaz kullanma, beyanname verme vb biçimsel ve usule ilişkin ödevleri de bulunmaktadır. Dikkat edilirse bu ödevler, şekle ve usule ilişkin ödevlerdir ve şekli vergi mükellefiyeti olarak da adlandırılmaktadır.
- Kanuna göre; işe başlamanın, adres ve iş değişikliklerinin ve işi bırakmanın vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. Bunlardan işe başlamanın zamanında bildirilmemesi VUK’nun 351’inci maddesine göre I’inci derece usulsüzlük cezası, diğer bildirimlerin yapılmaması ise, II’inci derece usulsüzlük cezası kesilmesi gerektirmektedir.
- VUK hükümlerine göre, ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, serbest meslek erbabı ve çiftçiler defter tutmak zorundadırlar. Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Hesap dönemi normal olarak bir takvim yılıdır. Ancak, Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri tayin edebilir. VUK’nda defter tutma bakımından tüccarlar, birinci ve ikinci sınıf olmak üzere iki sınıfa ayrılmışlardır. Birinci sınıf tacirler, bilanço esasına göre, yevmiye, kebir ve envanter defteri; ikinci sınıf tacirler işletme esasına göre işletme defteri tutarlar.
- VUK hükümlerine göre mükelleflerin üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelerine ilişkin kayıtlarının, bazı istisnalar hariç olmak üzere, kanunda koşulları belirtilen belgelerle tevsik edilmeleri gerekmektedir(VUK md.227-228).Kanuna göre, düzenlenmesi zorunla olan belgeler fatura, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, sevk irsaliyesi, perakende satış belgeleri, taşıma irsaliyesi ve ücret bordroları gibi belgelerdir.
- Önemli ödevlerden biri de, kanuna göre tutulma ve saklanma mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin beş yıllık zamanaşımı süresi içinde yetkili makam ve memurların istemesi halinde ibraz etmektir. (VUK md. 253-256).Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, re’sen taktir nedeni olduğu gibi, iki kat birinci derece usulsüzlük ve vergi ziyaı cezası kesilmesini de gerektirmektedir. (VUK md. 30,344,351,359)
-Vergi mükellefinin ayrıca, beyanname verme, ödeme kaydedici cihaz kullanma, incelemeler esnasında ve diğer zamanlarda istenecek bilgi ve belgeler ile izahatı vermek ve inceleme elemanına uygun çalışma yeri göstermek gibi ödevleri bulunmaktadır.
Gerçek kişilerin vergilendirilmesini düzenleyen GVK’nda mükellefiyet açısından ikili bir ayrıma gidilmiştir. Tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet.
Tam ve dar mükellefiyet prensip itibariyle “Yerleşme” esasına göre belirlenmiştir. GVK’nun “Tam Mükellefiyet”i düzenleyen 3,4 ve 5’inci maddeleri aynen şöyledir:
“Madde 3- Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler;
1. Türkiye’de yerleşmiş olanlar;
2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup, adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları. (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)
Türkiye’de yerleşme:
Madde 4- Aşağıda yazılı kimseler Türkiye’de yerleşmiş sayılır:
1. İkametgahı Türkiye’de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19’uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);
2. Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.)
Yerleşme Sayılmayan Haller:
Madde 5- Aşağıda yazılı yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar:
1. Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler;
2. Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.”
GVK’nun “Dar mükellefiyet”i düzenleyen 6. Maddesi ise aynen şöyledir;
“Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.”
Vergi hukuku vergi mükellefi olabilmek için medeni hakları kullanma ehliyetini aramamaktadır. Bu anlamda yaş küçüklüğü veya kısıtlılık vergi alacaklısına karşı borçlu olmaya engel sayılmaz. Ancak, bunlara düşen vergi ödevleri bunların kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir.
V.U.K., ehliyet hakkında bu düşüncelere uygun düşen genel bir hüküm koymuştur. V.U.K.’nun söz konusu 9. Maddesi hükmü aynen şöyledir;
“Mükellefiyet ve vergi sorumluğu için kanuni ehliyet şart değildir....”
Buna göre, örneğin ticari faaliyetle uğraşan 18 yaşından küçük ya da akıl hastası birisi dahi gelir vergisi mükellefi sayılacaktır.
C-Vergi Sorumlusu:
Verginin asıl borçlusu, o verginin mükellefidir. Ancak vergi güvenliği ve verginin idaresi açısından karşılaşılacak bazı zorluklar göz önünde tutularak, vergi kanunları, birçok halde asıl mükellefin yanında ayrıca sorumlular tespit etmektedir. Bunlar, asıl mükellefle, hukuki veya fiili yönden yakın ilişkisi olan kimselerdir.
Vergi sorumlusu da yine gerçek veya tüzel kişidir. Ancak vergi sorumlusunun maddi bir vergi borcu söz konusu değildir. Vergi dairesine karşı, asıl mükellefin borcunu ödeme bakımından muhatap ve bir anlamda vergi kanunu ile yaratılmış kanuni temsilci durumundadır.
Türk vergi mevzuatında vergi sorumluluğu esas itibariyle VUK’nda düzenlenmiş olup, Kanunun 8. Maddesi aynen şöyledir.
“Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir. Vergi sorumlusu verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz...”
Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, vergi sorumlusu, mükelleften ayrı bir kimsedir. Vergi sorumluları, vergi mükellefi tarafından yerine getirilmesi zorunlu olan maddi ve şekli tüm yükümlülükleri yerine getirmek zorundadır. Ancak vergi borcu kendi borcu değildir. Burada bir nevi vekalet şekli vardır. Vergi sorumlusu mükellef yerine ve adına bir ödemede bulunmaktadır.
Vergi sorumluluğu çeşitli hallerde ortaya çıkabilir:
a) Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların sorumluluğu (VUK md. 11, GVK md. 94, KVK md. 24, KDVK md 9, VİVK md.17...),
b) Birden fazla kişinin, aynı vergi borcunun ödenmesinden doğan müşterek sorumlulukları (VUK mükerrer md 227, KVK md. 34),
c) Vergi mükellefinin ölümü halinde; mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçıların, ölenin vergi borçlarından miras hisseleri oranında sorumluluğu (VUK md.12),
d) Gerçek ve tüzel kişilerde kanuni temsilcilerin sorumluluğu (VUK md.10, AATUHK mük.md.35),
e) Limited şirket ortaklarının ödenmeyen veya ödenmeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranındaki doğrudan doğruya sorumlulukları (AATUHK md.35) ile anonim şirket ortaklarının taahhüt ettikleri sermaye miktarı ile sınırlı sorumlulukları....gibi
D- Müşterek (Müteselsil) Sorumluluk
Müşterek (Müteselsil) sorumluluk, aynı vergi borcu nedeniyle birden fazla şahsın vergi dairesine karşı sorumlu tutulmasıdır. Vergi hukukunda müşterek sorumluluk sadece kanundan doğar. Diğer bir ifadeyle, vergi kanunu belirli bir vergi için birden fazla mükellefi müteselsilen sorumlu tutabilir. Buna karşılık, birkaç mükellef bir mükellefiyet dolayısıyla aralarında yapacakları özel mukaveleye dayanarak müteselsilen borçlu olduklarını vergi dairesine karşı taahhüt etmek isteseler dahi, bu verginin, alacaklısı olan devlet bakımından bir anlam taşımaz.
Vergi mevzuatımızda müşterek sorumlulukla ilgili olarak yer alan başlıca örnekler şunlardır;
a) VUK’nun 11/2 maddesi uyarınca, mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.
b) KDVK’nun 9/1 maddesi ile, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi veya iş merkezinin bulunmaması halinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’na vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi verilmiştir (Bakanlık söz konusu yetkisini, yayımlamış olduğu KDVK Genel Tebliğleri ile kullanmış ve “Yurt dışından sağlanan hizmetlerde”, “Kiralama işlemlerinde”, “Reklam verme işlemlerinde”, “Hurda metal alımları ile fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde” ve “Bir kısım akaryakıt alımlarında” KDV sorumluluğu getirmiştir.)
E-Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu
Küçükler, kısıtlılar, tüzel kişiler veya tüzel kişiliği bulunmayan topluluklar bir verginin mükellefi veya sorumlusu oldukları takdirde bunlara düşen maddi ve şekli görevler kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir. Kanuni temsilciler, kendi malvarlıklarından ödedikleri vergi asılları için asıl mükellefe rücu edebilirler. Ancak, velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi ve kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı veli, vasi veya kayyımdır. (VUK md.332)
Tüzel kişilerde ise durum farklıdır. Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketlerden meydana gelecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. (VUK md.333) Tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ödedikleri vergi cezaları içinde asıl mükellefe rücu edebilirler.
B- G-Verginin Konusu:
Verginin konusu, üzerine vergi konulan ve bu nedenle doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verginin kaynağını oluşturan ekonomik unsur olarak tanımlanabilir. Vergi kanunlarında vergi konusunun, yani üzerinden vergi alınmak istenen ekonomik değer veya işlemin açık ve anlaşılır biçimde gösterilmesi şarttır. Örnek vermek gerekirse; Gelir vergisinde verginin konusu, kanunun 1’inci maddesinde sayılan, ticari ve zirai kazanç, serbest meslek kazancı, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı, ücretler ve kaynağı ne olursa olsun diğer kazanç ve iratlar gibi gelir unsurlarıdır. Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde sayılan ve Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler ile diğer işlemler,anılan verginin konusunu oluşturmaktadır.
C- H-Vergi Alacağının Saptanması:
Devlet veya kamu idareleri lehine bir vergi alacağının oluşması için, öncelikle vergiyi doğuran olayın oluşması, sonra da bununla ilgili tarh ve tahakkuk işlemlerinin yapılması gerekmektedir.
1-Vergiyi Doğuran Olay:
Somut bir vergi ilişkisinin temeli, vergiyi doğuran olaydır. Vergiyi doğuran olay VUK’nun 19.maddesinde aynen şu şekilde tanımlanmıştır.
“Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun teamülü ile doğar.
Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.”
• Gelir ve kurumlar vergilerinde vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir. Elde etme gelir unsurları itibariyle farklı esaslara bağlanmıştır. Örneğin, ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esası, mesleki kazançlarda tahsil ve menkul sermaye iratlarında hukuki ve ekonomik tasarruf esası gibi.
• Katma Değer Vergisi’nde vergiyi doğuran olay, mal teslimi ve hizmet ifası, her türlü mal ve hizmet ithalatı ile vergiye tabi diğer işlemlerin yapılmasıdır.
• Veraset ve İntikal Vergisi’nde vergiyi doğuran olay, veraset yoluyla veya ivazsız intikal eden varlığa hukuken sahip olunmasıdır.
• Damga vergisinde kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesi...gibi.
Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile idare için vergi alacağı, mükellef için ise vergi borcu teorik olarak doğmuş olur. Bunun pratik yönden bir değer ifade etmesi için alacak ve borcun idare ve mükellef yönünden belirgin hale getirilmesi icap eder. Vergiyi doğuran olay özellikle vergilendirme döneminin saptanması yönünden önemlidir. Vergiyi doğuran olayın geç saptanması vergi kaybına yol açacaktır.
Diğer taraftan verginin temel unsurlarının uygulanması yönünden de vergiyi doğuran olay önem kazanmaktadır. Verginin konusu,matrahı ve oranı vergiyi doğuran olayın tarihine göre belirlenecektir. İndirim ve istisnalardan yararlanmada da vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih önemlidir. Diğer taraftan,vergiyi doğuran olayın saptanması zamanaşımı yönünden de önem arz etmektedir Tahakkuk zamanaşımının başlangıcı kural olarak vergiyi doğuran olaya bağlanmıştır. Verginin belirli hale gelmesini sağlayan işlemler tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemleridir.
2-Verginin Tarhı:
Verginin tarhı, mükellef tarafından ödenecek verginin idarece hesaplanmasıdır. Bu hesaplama, ilgili vergi kanununda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden, vergi alacağının tutarı itibariyle tespiti suretiyle yapılır.
Genel tanımlamadan anlaşılacağı üzere verginin tarh edilebilmesi için iki unsurun bilinmesine ihtiyaç vardır: Matrah ve Nispet.
Matrah: Vergi konusunun, verginin hesaplanmasında esas alınan değer veya miktarına matrah denir. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, matrah değer veya miktar esasına göre belirlenebilir.
Her verginin matrahı özel kanunlarında gösterilmiştir. Örneğin, katma değer vergisinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. İthalatta, uluslar arası yük ve yolcu taşımacılığında ve diğer işlemlerde matrah kanunda düzenlenmiştir. (KDVK md.20-23)
Türk vergi sistemi beyana dayanan vergilerden oluşmaktadır. Bu usulde mükellefler, vergi matrahlarını kanunlarda belirtildiği şekilde hesaplayarak beyanname ile bildirmektedirler. Ayrıca, matrah götürü olarak veya ikmalen, re’sen ve idarece tarh edilebilmektedir.
Burada ticari kar ve mali kar kavramlarına değinmek yerinde olacaktır.
Belli bir hesap dönemi sonunda elde edilen satış hasılatı ile bu hasılata ilişkin maliyet ve giderler arasındaki olumlu fark veya işletmenin hesap dönemi sonundaki öz sermayesinin hesap dönemi başındaki öz sermayesi ile karşılaştırılması sonucu tespit edilen olumlu farkı ticari kar olarak tanımlayabiliriz Kısacası ticari kar şu şekilde ifade edilebilir:
Ticari Kar= (Net Satışlar+Diğer Gelirler)-(Satışların Maliyeti+Faaliyet Giderleri+Diğer Giderler)
Türk vergi mevzuatında, ödeme gücüne göre vergilendirme ilkesinden hareket edilerek satın alma gücü yaratan her türlü değerin vergilendirilmesi amaçlanmıştır. Buna bağlı olarak mali karı, tasarruf ve harcamalara konu olan ve kamu hukuku kurallarına göre tespit edilen değer olarak tanımlayabiliriz.
Ticari bilanço ile mali bilançonun dayandığı ortak temel envanterdir. Değerlemede, indirimi kabul edilmeyen giderlerde, gizli yedek akçelerde, amortisman ve karşılık ayrılmasında ve benzeri bazı hususlarda farklı olabilecek vergi hükümleri nedeniyle mali bilanço ticari bilançodan değişik bir görünüm arz edebilmektedir. O kadar ki ticari bilançosu önemli oranda kar gösteren bazı işletmelerin mali bilançolarında matrah düşük olabilmekte hatta zarar söz konusu olabilmektedir.
Ticari bilanço ile mali bilanço arasındaki farkları şu şekilde özetleyebiliriz:
1-Ticari bilançoda iktisadi kıymetler Türk Ticaret Kanununda ve Sermaye Piyasası Kanununda düzenlenen değerleme ölçülerine göre, mali bilançoda ise Vergi Usul Kanunu’nda yer alan değerleme ölçülerine göre değerlenir.
2-İşletmeden çekilen kıymetler ticari bilançoda dikkate alınmazken mali bilançoda bunlar ayrıca dikkate alınır.
3-Faaliyet giderleri kavramı ticari bilanço düzenlenirken oldukça geniş kapsamlı olarak dikkate alınırken (örneğin şahsi vergi ve cezalar, yapılan yasadışı harcamalar v.b. giderler) mali bilanço düzenlenirken kanunen kabul edilen ve edilmeyen giderler olarak sınıflandırılmıştır
4-Yedek akçeler ticari bilanço açısından kazancı azaltan bir unsur olarak dikkate alınırken mali bilanço açısından bu mümkün değildir.
Nispet (Oran) :Verginin tarhında matraha uygulanacak oranın tespiti oldukça kolaydır. Bunun için ilgili vergi kanununda belirlenmiş olan oranlara bakmak yeterli olacaktır.
Türk vergi sisteminde vergi oranları iki farklı şekilde belirlenmiştir. Sabit Oran ve Değişken Oran.
Sabit Oran, matraha göre değişiklik göstermeyen, diğer bir ifadeyle, verginin matrahı ne olursa olsun aynı oranda vergi hesaplanmasıdır. Sabit oranlı vergilere Kurumlar Vergisini (%33) Katma Değer Vergisini ( genel oran %1, ve Emlak Vergisini (arazi vergisi %03, arsa vergisi %06) örnek olarak gösterebiliriz.
Değişken oranlı vergilerde ise, vergi matrahının artması veya azalmasına göre vergi oranı değişmektedir. Değişken oranlı vergi tarifeleri iki farklı şekilde düzenlenebilmektedir. Matrah arttıkça vergi oranının artması (Artan Oranlı Tarife) veya matrah arttıkça vergi oranının düşmesi (Azalan Oranlı Tarife). Türk Vergi Sisteminde Artan oranlı tarife uygulamasının en somut örneğini Gelir Vergisinde görmekteyiz. Azalan oranlı vergi tarifesine örnek olarak Damga Vergisinde; anonim, eshamlı komandit ve limited şirket mukavelenameleri ve sermaye artırımları gösterilebilir.
VUK nuna göre temel olan tarh şekli beyana dayanan tarhtır. Beyana dayanan vergilerde kural olarak tarh,tebliğ ve tahakkuk işlemleri bir arada olmaktadır. Tahakkuk fişinin kesilmesi ile vergi tarh ve tahakkuk etmiş olur. Bunun dışında ikmalen,resen,idarece tarhiyat yanında vergi hatalarının düzeltilmesi yoluyla da tarh yapılabilmektedir.
Tamamlayıcı vergi tarhı olarak da adlandırılan İkmalen Vergi Tarhı, beyana dayanan tarh usulünde belli bir vergi tarh edildikten sonra ortaya çıkan ve idarece yapılan denetim sonucunda saptanan matrah farkı için yapılan tarhtır. VUK’nun 29.maddesine göre; “İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun, bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tesbit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.” Buna göre ikmalen vergi tarhına gidilebilmesi için;
a) Daha önce bir vergi tarh edilmiş olması, (Tarh edilen verginin mutlaka pozitif olması şart değildir, matrahsız beyanlar ve zarar beyanları da bir verginin tarh edildiğini gösterir.)
b) Ek tarhiyata konu matrah farkının kesin miktarının defter, kayıt ve belgeler ile kanuni ölçülere dayanılarak saptanması gerekmektedir.
Resen Vergi Tarhı ise,herhangi bir nenenle vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,kayıt ve belgelere ya da kanuni ölçülere dayanarak saptanmasının olanaksız olması durumunda başvurulan bir tarh usulüdür. Bu durumda mükellefin vergi matrahı ya takdir komisyonlarınca veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenecek raporlar ile tespit olunur ve tespit edilen bu matrah üzerinden re’sen tarhiyat yapılır.
Ayrıca,aşağıdaki hususların varlığı halinde de VUK nu 30.maddsi uyarınca mükellefin yasal belgelerinin ve defterlerinin vergi matrahının tam ve doğru olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması nedeni ile kanıt yeteneğinin bulunmadığı(ihticaca salih olmadığı) kabul edilerek re’sen tarhiyat yöntemine başvurulur.
• Yapılan satışlar için fatura düzenlenmemesi,
• Faturaların sahte isimlere düzenlenmesi,
• Faturasız alışlar yapılması,
• Kaydi envanter farkları,
• Kasa hesabının sürekli alacak bakiyesi vermesi,
• Yasal defterlere faturasız gider kayıtları yapılması,
• Randıman (verimlilik) farkları,
• Sahte veya içeriği yanıltıcı faturalar düzenlenmesi veya kullanılması
Verginin ikmalen ve resen tarhı edilmesine yol açan hallerin dışında bazı sebeplerin varlığı halinde ,mükelleflerin verginin tarhı için kanunlarında belirtilen zamanlarda vergi dairesine başvurmamaları veya kendilerine yüklenen görevleri yerine getirmemeleri durumlarında vergi idarece tarh edilir. Sözgelişi karnesiz hizmet erbabının çalıştırılması halinde ,kazancı basit usulde tespit edilen ticaret erbabı adına işveren sıfatı ile hizmet erbabının vergisi idarece tarh olunur ve cezada bunun adına kesilir. Emlak vergisinde de beyanname süresinde verilmez ise idarece tarhiyat yapılır.
3-Verginin Tebligi
Devlet ile mükellef arasındaki soyut vergi ilişkisini somutlaştıran ikinci işlem ise, tarh edilen verginin mükellefe bildirilmesi yani tebliğidir.
VUK’nun 21. Maddesine göre “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”Tebligat posta yoluyla,memur aracılığı ile,dairede ve komisyonda yapılabileceği gibi muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, bilinen adresinin yanlış ya da değişmiş olması ve bu yüzden gönderilmiş olan mektubun geri gelmesi ve başkaca nedenlerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına olanak bulunmaması ile yabancı ülkelerden bulunanlara tebliğ yapılmasına olanak bulunmaması hallerinde ilan yoluyla da yapılabilir.İlan ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir ya da daha fazla gazetede yayınlanır .Yayınlanan ilan yazısının bir örneği ilgili dairede asılır ve mükellefin son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir.
4-Verginin Tahakkuku
Vergi miktarının hesaplanmasından ve mükellefe tebliğ edilmesinden sonra verginin tahakkuk etmesi, ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi demektir.(VUK. Md.22)
Tarh ve tebliğ edilen bir verginin devletçe tahsil edilebilmesi için dava açma süresinin geçmiş olması veya dava açılmış ise, vergi mahkemesinin bu konuda bir karar vermiş olması gerekir. Tarh ve tebliğ edilen verginin hesabında, veya mükellefin şahsında, muaflık veya istisna hükümlerinde hatalar yapılmış olabilir. Bu nedenle, tarh ve tebliğ edilen verginin hemen tahsiline girişmek doğru olmaz. Mükellefin kendisi hakkında yapılan idari işleme karşı dava açma hakkını kullanma süresinin verilmesi gerekmektedir.
Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergileri gibi beyan üzerinden alınan vergilerde; itirazi kayıtla beyan ve yapılan vergi hataları hariç olmak üzere, tarh ve tahakkuk işlemi kural olarak aynı anda, beyannamenin verilmesi üzerine tahakkuk fişi ile gerçekleşmektedir. (Beyannamenin posta ile verildiği durumlarda, tahakkuk işlemi gelir vergisinde ve katma değer vergisinde 7, kurumlar vergisinde ise 3 gün içinde yapılmak zorundadır.)
İkmalen, re’sen ve idarece yapılan tarhiyatlarda vergi;vergi ve ceza ihbarnamesinin ilgiliye tebliği tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresinin hareketsiz geçirilmesi halinde hem tahakkuk etmekte hem de kesinleşmektedir. Vergi Mahkemesinde dava açılması, vergi ve cezaların dava konusu yapılan kısımlarının tahsilini durdurmakta (2577 sayılı İYUK md. 27/3), dava konusu yapılan vergilerde tahakkuk işlemi, Vergi Mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinde gerçekleşmektedir. (Tebliğ tarihinden itibaren bir aylık ödeme süresi başlamaktadır.)
Vergi Mahkemesi kararı aleyhine Bölge idare mahkemesi veya Danıştay’a, 30 gün içinde temyize başvurulması, verginin tahakkuk ve tahsiline engel olmamakta fakat verginin kesinleşmesini önlemektedir. Temyiz süresinin hareketsiz geçirilmesi veya temyiz neticesinde tarhiyatın onanması ile vergi kesinleşmektedir.
Ayrıca ikmalen, re’sen ve idarece yapılan tarhiyatlarda uzlaşma halinde, vergi ve cezalar uzlaşma tutanağının düzenlendiği tarihte hem tahakkuk etmekte hem de kesinleşmektedir.
İkmalen,resen ve idarece yapılan tarhiyatlar da gecikme faizinin de hesaplanması gerekmektedir. VUK nun 112.maddesi uyarınca,dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere kendi kanunlarında belirtilen normal vade tarihinden son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar,dava konusu yapılan vergilerde ise ödeme yapılmamış vergi kısmına kendi vergi kanunlarında belirtilen normal vade tarihinden yargı organı kararının ilgiliye tebliğ tarihine kadar olan süre için aylık gecikme zammı oranında(%5) gecikme faizi hesaplanır. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi normal vade tarihinden uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Gecikme faizinin hesabında ay kesirleri dikkate alınmaz. Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergilerin mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın kaybedilmesi durumunda ödenecek gecikme faizinden kurtulmak amacı ile davanın devamı sırasında kısmen veya tamamen ödenmesi mümkündür.
5-Verginin Tahsili
Verginin tahsili kanuna uygun surette ödenmesidir. Vergi, kanunlarında gösterilen süreler içinde ödenir. Ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihidir. (VUK md. 23,111)
Vergi borcu, kural olarak mükellefin bu bakımdan bağlı olduğu vergi dairesine ödenir. Verginin hesap numarası belirtmek kaydı ile bağlı bulunulan vergi dairesinin bulunduğu belediye sınırları dışındaki bir başka vergi dairesi veya bankalar aracılığı ile ödenmesi de mümkündür.
Vergiyi tarha yetkili vergi dairesi, beyanname verme, tarh ve ödeme süresi her vergi için kendi özel kanununda gösterilmiştir. Örneğin; yıllık gelir vergisi beyannamesi, gelirin sadece gayrimenkul sermaye iratlarından ibaret olması halinde izleyen yılın Ocak ayı içerisinde, sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan olması halinde izleyen yılın Şubat ayı içinde, diğer hallerde izleyen yılın Mart ayı içinde, mükellefin ikametgahının bulunduğu yer vergi dairesine, işyeri ve ikametgah farklı yerde ise, mükellefe evvelden bildirmek kaydı ile işyerinin bulunduğu yer vergi dairesine verilir ve birinci taksidi beyannamenin verildiği ayda, diğer taksitleri ise, bu ayı takip eden üçüncü ve altıncı ayda olmak üzere, üç eşit taksitte ödenir. (GVK md. 92,106,117)
Vergi,mükellef tarafından nakit olarak vergi dairesi veznesine yatırılabileceği gibi banka şubeleri vasıtası ile,çizgili çek kullanmak suretiyle ve bankadaki hesaptan vergi dairesinin hesabına aktarma yapmak suretiyle ödenebilir. Emlak vergisi ve Çevre Temizlik Vergisi gibi vergilerin posta vasıtasıyla da ödenmesi mümkündür.
I-Muafiyet ve İstisna
İlke olarak vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile birlikte vergi borcu ve vergi mükellefiyeti doğar. Ancak bu ilke her zaman kesin bir biçimde uygulanmaz. Kanun koyucu çeşitli sebeplerle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olsa da bazı mükellef veya konuları vergi dışı bırakabilmektedir. Muafiyet,aslında vergi mükellefi olması gereken bir gerçek veya tüzel kişinin, istisnada vergiye tabi olması gereken bir vergi konusunun, kanunun açık bir hükmü gereğince vergi dışı bırakılmasıdır. Muafiyet gerçek veya tüzel kişileri,istisna ise konuları vergi dışında tutmaktadır. Diplomat muaflığı,küçük esnaf muaflığı,yatırım indirimi istisnası,gayrimenkul sermaye iradı istisnası veya serbest meslek kazanç istisnası gibi.
V-VERGİ ALACAĞINI ORTADAN KALDIRAN NEDENLER
A-Ödeme
B-Vergi Alacağının Mahsubu ve Takası
Vergi sistemimize göre, mahsup ve takas, vergi alacağını ortadan kaldıran sebeplerden ikisidir. Ödenmiş bir verginin ödenmemiş bir vergiden indirilmesi verginin mahsubu olarak tanımlanabilir. Mükellef aynı tür faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelirden fazla vergi ödeme durumunda kalabilmektedir. Bu durumun telafisi için mahsup esası getirilmiştir. Bir alacaktan belli kalemlerin indirilmesi mahiyetinde olan mahsup işlemi için kanunda açıkça hüküm bulunmalıdır. Kazancın elde edilmesi aşamasında kesinti suretiyle ödenen vergilerin (örneğin; GVK md. 94, KVK md.24) beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisine mahsubu, yurt dışında elde edilen kazançlardan mahallinde ödenen vergilerin mahsubu, geçici vergi ve vergi alacağının mahsubunda olduğu gibi.(GVK Mük.Md. 120, 121, Mük.121,123, KVK Md. 43-44, AATUHK Md.23...)
Verginin takası aynı cinsten olan karşılıklı ve vadesi gelmiş iki borcu daha az olan oranında sona erdiren bir hukuki işlem olup verginin mahsubunun aksine vergilerin tarhı aşamasında değil ödeme aşamasında söz konusu olmaktadır.
C-Zamanaşımı
Süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, özel hukukta yer alan zamanaşımından farklı olarak, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder(VUK md. 113).
Vergi hukukumuzda verginin aslı ve cezası açısından iki tür zamanaşımı mevcuttur. Verginin aslı açısından tahakkuk ve tahsil zamanaşımı,cezalar açısından ise ceza kesme zamanaşımı ve ceza tahsil zamanaşımı olarak ayrıma tabi tutmak mümkündür.
Vergi alacağının doğduğu yılı takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Bu süreye tarh veya tahakkuk zamanaşımı süresi denilmektedir. Yıllara sari inşaat onarım işlerinde,emlak vergisinde, yatırım indirimi gibi bazı konularda özel durumlar mevcuttur. Sözgelişi,yatırım indiriminde yatırımcının koşulları ihlal etmesi halinde zamanaşımı koşulların ihlal edildiği yılı izleyen yıl başından itibaren başlayacaktır. Emlak vergisinde de beyan dışı kalan emlakin beyan edilmediğinin idarece öğrenilmesini izleyen yılın başından itibaren 5 yıl içersinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergi zamanaşımına uğrayacaktır. Burada zamanaşımının durması ve kesilmesi kavramlarının da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Zamanaşımının durmasında; işlemiş süreler durmakta, zamanaşımını durduran sebepler ortadan kalktıktan sonra kaldığı yerden tekrar işlemeye devam etmektedir. Vergi dairesince matrah takdiri için komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı komisyon kararının vergi dairesine gönderilmesini izleyen günden itibaren işlemeye devam eder. Zamanaşımını durduran bir nedende mücbir sebeplerdir.
Zamanaşımının kesilmesinde ise; işlemiş süreler silinmekte, ortadan kalkmaktadır. VUK’nda zamanaşımını kesen nedenler konusunda herhangi bir hüküm yer almamıştır.
Vergi alacağının cebren takip ve tahsilini düzenleyen 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun(AATUHK) 102’inci maddesinde, tahsil zamanaşımı düzenlenmiştir. Anılan maddeye göre,amme alacağı,vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden yıl başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Zamanaşımından sonra mükellefin kendi isteği ile yapacağı ödemeler kabul edilir. Mükellef ödeme yaptıktan sonra zamanaşımını ileri sürerek ödediğini geri alamaz. Hatırlanacağı üzere, tahakkuk zamanaşımında zamanaşımına uğramış bir vergi alacağı hiçbir şekilde tarh ve tahakkuk ettirilemiyordu.
AATUHK’un 103 maddesinde; ödeme, haciz tatbiki, ödeme emri tebliği, mal bildiriminde bulunma ve amme alacağının teminata bağlanması gibi zamanaşımını kesen sebepler, 104 maddesinde ise; borçlunun yabancı memleketlerde bulunması ve hileli iflas etmesi gibi zamanaşımını durduran sebepler sayılmıştır.
D-Uzlaşma
Vergi uyuşmazlıklarının idare ile mükellef arasında anlaşma yapılmak suretiyle yargı yoluna gitmeksizin çözülebilmesine imkan veren Uzlaşma Vergi Usul Kanunun ek 1-12’inci maddelerinde düzenlenmiştir. İkmalen re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlar ile vergi cezaları uzlaşma mevzuuna girmektedir. Ancak,sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı,defter ve belgelerin tahrif edilmesi vb gibi kaçakcılık suçu kapsamına giren sebeplerle vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyatlara ilişkin vergi ve cezalar uzlaşma konusu yapılamaz.
Tarhiyat öncesi ve Tarhiyat sonrası olmak üzere iki çeşit uzlaşma komisyonu vardır. Tarhiyat öncesi uzlaşmalarda usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da uzlaşma konusu olmasına rağmen tarhiyat sonrasında bu imkan yoktur. Uzlaşma konusu vergilerin matrah farkları itibari ile bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece, toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi miktarı içinde yapılabilir. Uzlaşma neticesinde uzlaşılan vergi miktarı,uzlaşma tutanağının imzalanması ile tahakkuk eder ve kesinleşir. Uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi ve cezalar hakkında cezaların indirimine imkan veren VUK nun 376.madde hükümleri,376.madde hükümleri uygulananlar vergi ve cezalar için de uzlaşma hükümleri uygulanmaz.
Uzlaşmanın vaki olmaması halinde bir daha uzlaşma talebinde bulunulamaz. Bu taktirde vergi mahkemesinde dava açılabilir. Dava açma müddeti bitmiş veya 15 günden az kalmış ise, dava açma müddeti uzlaşmanın vaki olmadığına ilişkin tutanağın tebliğ tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar. Uzlaşılan vergilerden kanuni taksit süreleri geçmiş olanlar,uzlaşma tutanağının tebliğ edildiği tarihten başlayarak bir ay içinde,ödeme süreleri geçmemiş olanlar ise kanuni ödeme süreleri içersinde ödenir.
E-Terkin
Terkin(silme) yoluyla vergi alacağı kısmen veya tamamen,bütün hukuki sonuçları ile kalkmaktadır. Vergi kanunlarımızda doğal afetler dolaysıyla terkin,vergi hatalarının düzeltilmesi yoluyla terkin,yargının kararına göre terkin ve 6183 e göre terkin bulunmaktadır.
VUK nun 115 ve 6183 sayılı Kanunun 105.maddelerine göre ortaya çıkan doğal afetlerde varlık veya ürünlerinin 1/3 nü kaybedenlerin bu kaynaklarla ilgili vergi borç ve cezaları kısmen veya tamamen Maliye Bakanlığının kararı ile terkin edilebilmektedir.
F-Hata
Mükelleften yapılan hata nedeniyle fazla vergi alınmış veya fazla vergi tahakkuk etmiş ise vergi olması gereken tutara indirilir veya fazla tahsil edilen tutarlar red ve iade edilir.
G-Tahsilden Vazgeçme
6183 sayılı kanunun 106.maddesine göre, yapılan takip sonucunda tahsili imkansız olan ve yapılacak takip masrafları alacaktan fazla olacağı anlaşılan belli tutardaki amme alacakları tahsil zamanaşımı süresi beklenmeksizin terkin olunabilmektedir.
H-Tahakkuktan Vazgeçme
VUK nun mükerrer 115.maddesi uyarınca ikmalen,idarece ve resen tarh edilen vergi ve cezaların toplamı belli bir miktarı aşmıyorsa veya yapılacak masrafları karşılayamayacak ise bunların tahakkukundan vazgeçilebilmektedir.
VI-VERGİ HUKUKUNDA SÜRELER
Vergi uygulamalarında prensip olarak süreler, vergi kanunları ile belli edilir. Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder. Kanunlarla belli edilmiş süreler kanuni, idari makamlarca belli edilmiş süreler idari süreler,yargı kuruluşlarının verdiği süreler ise yargısal süreler olarak adlandırılır.
Vergi uyuşmazlıklarının çözümünde 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda yazılı süreler dikkate alınır. Sözgelişi,VUK na göre sürenin son günü tatil gününe rastlar ise süre tatil gününü izleyen çalışma gününün bitimine kadar uzadığı halde İYUK na göre sürenin bittiği tarih çalışmaya ara verme zamanına rastlar ise süre ara vermenin sona erdiği tarihten itibaren yedi gün uzamaktadır.
Vergi Usul Kanununda; mücbir nedenler (md.13-15), ölüm hali (md. 16) ve zor durum sebebiyle mühlet verme ( md. 17) hallerinde süreler uzamaktadır. Mücbir sebepler, kanunun 13’üncü maddesinde örnek vermek suretiyle sayılmıştır. Mücbir sebepler, maddede sayılanlarla sınırlı değildir. Mücbir sebep hallerinin varlığı halinde bu sebepler ortadan kalkıncaya kadar kanuni ve idari süreler işlememektedir. Tahakkuk zamanaşımı süresi, işlemeyen süreler kadar uzamaktadır. Diğer taraftan, mücbir sebep halinde ceza kesilmemektedir. (VUK md. 373) Ceza kesilmemesi ve sürelerin uzayabilmesi için mücbir sebebin malum olması veya ilgililerce tevsik veya ispat edilmesi lazımdır.
Vergi kanunlarımızda zor durumun ne olduğu belirtilmemiştir. Uygulamadan ve yargı kararlarından yola çıkılarak belirlenen bazı zor durumların varlığı halinde(veraset ve intikal vergisine konu malların farklı şehirlerde dağınık olarak bulunması gibi) vergiye ilişkin ödevlerini yerine getiremeyecek olan mükelleflere sürenin bitmesinden önce yazılı olarak talep edilmesi halinde kanuni sürenin bir katını geçmemek üzere Maliye Bakanlığınca uygun bir süre verilebilmektedir. Ayrıca, zor durum nedeniyle süre verilebilmesi için verilen sürenin verginin tahsilini tehlikeye sokmaması gerekir.
VII- VERGİ SUÇ VE CEZALARI
VUK’nun 331’inci maddesine göre, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, VUK’da yazılı vergi cezaları ve diğer cezalar ile cezalandırılır. Vergi uygulamasında, vergi mükellef ya da sorumlusu olmak için kanuni ehliyet aranmaz. Buna karşılık, bir kişinin cezaya muhatap tutulabilmesi için, cezai ehliyete sahip olması gerekmektedir.
Küçük ve kısıtlılarda ceza muhatabı, kanuni temsilcileridir. Bunların kendi varlıklarından ödeyecekleri cezalar dolayısıyla asıl mükellefe rücu hakları yoktur. Tüzel kişilerde vergi cezası, tüzel kişi adına kesilir ve onun varlığından alınır. Ancak, ceza tüzel kişinin varlığından alınamamışsa, temsilcinin varlığına başvurulur. Temsilcinin tüzel kişiye rücu hakkı vardır.
Vergi cezaları, vergi ziyaı cezası, işyeri kapatma ve usulsüzlük cezaları; diğer cezalar ise, adli mahkemelerce hükmolunan kaçakçılık ve diğer hürriyeti bağlayıcı cezalardır.
A-Vergi Ziyaı Cezası
4369 Sayılı kanun’la getirilen en önemli değişiklerden biri; ortak özellikleri vergi kaybına neden olan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur suç ve cezalarını tek bir başlık altında vergi ziyaı suçu ve cezası olarak toplamak olmuştur.
VUK’nun 344’üncü maddesine göre vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. Vergi ziyaı(kaybı) VUK nun 341.maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre vergi ziyaı,mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi ya da tamamlanması vergi ziyaını engelleyen bir husus değildir. Verginin tahakkukunun hiç yapılmadığı veya eksik yapıldığı ancak ödemenin zamanında ve tam olarak yapıldığı durumda da vergi ziyaının tanımı gereğince ceza kesilecektir.
Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu kanunun 112’nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur. Ancak,takdir komisyonu kararı veya inceleme raporu üzerine kesilecek cezalarda ihbarnamenin düzenlenmesinin gecikmesi halinde idareden kaynaklanan gecikme dolaysıyla mükelleflerin mağdur olmaması için vergi ziyaı cezasının hesabında takdir komisyonu kararının veya inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınacaktır.
Diğer taraftan vergi ziyaı cezası hesaplanmasında ziya uğratılan verginin tamamı üzerinden gecikme faizi hesaplanarak bulunan tutarın yarısı dikkate alınacak yani verginin ödenmesine ilişkin taksit süreleri dikkate alınmayacaktır.
Vergi ziyaı suçunda, cezayı gerektiren tek fiille, başka türden birkaç vergi kayba uğratılırsa, her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir. Örneğin, bir teslimden ötürü fatura kesmeyen bir mükellef, hem gelir vergisi hem de katma değer vergisi açısından vergi kaybına yol açmıştır. Bu durumda her iki vergi için ayrı ayrı ceza kesilecektir.
Cezayı gerektiren tek bir fiil ile, vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezalarından herhangi biri, bir arada işlendiğinde, bunlara ait cezalardan miktar itibariyle en ağır olanı kesilir. Örneğin, bir gelir vergisi mükellefinin beyannamesini kanuni süre içinde vermemesi re’sen takdir sebebidir. Yıllık kazanç, takdir komisyonunca, re’sen tayin olunur ve duruma göre vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılır. Beyannamenin zamanında verilmemesi, aynı zamanda birinci dereceden iki kat usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren bir suçtur. İşte bu durumda, her iki suç aynı fiiilden doğmuş olduğundan, bunlardan miktar itibariyle ağır olanının kesilmesi yoluna gidilir.
Bazı hallerde, usulsüzlük cezası kesen bir fiilin, aynı zamanda vergi kaybına da yol açtığı daha sonradan ortaya çıkabilir. Bu takdirde, başlangıçta kesilen usulsüzlük cezası, sonradan kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile kıyaslanır ve vergi ziyaı cezasının daha fazla olduğu hallerde, aradaki fark muhataptan istenir.
Ayrı ayrı fiillerle işlenmiş vergi ziyaı ve usulsüzlük suçları için ayrı ayrı ceza kesilir. Defterlerin kanuni sürenin sonundan başlayarak bir ay içinde tasdik ettirilmesi, ikinci dereceden usulsüzlük cezasına yol açan bir fiildir. Geç tasdik ettirilen defter kayıtlarında tahrifat yapılmak suretiyle vergi kaybına yol açıldığında, kaçakçılık cezası uygulanır. Bu hallerde fiiller ayrı olduğu için, usulsüzlük ve kaçakçılık cezaları ayrı ayrı kesilir. Beyanname vermemek birinci derece usulsüzlük fiilidir. Bir takvim yılında on iki aya ait muhtasar beyannamelerinin verilmemesi halinde, aynı türden on iki usulsüzlük fiili işlenmiş olur. Her fiil için ayrı ayrı ceza kesilir.
B-Usulsüzlük Cezaları
Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesidir. Usulsüzlükler, birinci ve ikinci derece usulsüzlük ile özel usulsüzlüklerden ibarettir.
Vergi Usul Kanunun 352’inci maddesinde;
• Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması,
• Tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması,
• Defter kayıtlarının ve bu kayıtlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması,
• VUK’nun kayıt nizamına ilişkin hükümlerine uyulmamış olması,
• İşe başlamanın zamanında bildirilmemiş olması,
Şeklinde özetlenebilecek haller I’inci derece usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren nedenler olarak sayılmıştır. Usulsüzlük fiili, re’sen taktiri de gerektirirse, usulsüzlük cezası iki kat olarak kesilecektir.
Özel usulsüzlüklerde VUK nda sayılmış olup,
• Fatura, gider pusulası,serbest meslek makbuzu,ödeme kaydedici cihaz fişi ve benzeri belgelerin verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması (Md.353)
• Bilgi vermekten çekinilmesi, muhafaza ve ibraz ödevlerine riayet edilmemesi ile diğer mecburiyetlere uyulmaması (Mük. Md. 355) gibi durumlardır.
C-İşyeri Kapatma Cezası
VUK nun mükerrer 354.maddesinde fatura,gider pusulası,yazar kasa fişi vb belgelerin bir takvim yılı içersinde üç defa kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tespiti halinde ikinci tespitten sonra mükellefin yazı ile uyarılması şartıyla işyerlerinin bir haftaya kadar kapatılabilmesine imkan vermektedir. Bir takvim yılı içersinde ilk defa uygulanan işyeri kapatma cezası para cezasına çevrilebilecektir. Para cezası asgari ücretin bir yıllık brüt tutarından az olmamak üzere mükellefin bir önceki yıl gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan dönem kazancının %5 i olarak hesaplanacaktır.
Para cezasının hesaplanmasında beyannamede yer alan ve kapatma ile ilgisi olmayan kazanç ve iratlar dikkate alınmayacaktır. Aynı işletmenin birden fazla işyerinin olması halinde kapatılacak işyerine isabet eden kazanç tutarı dikkate alınacaktır.
D-Kaçakçılık Cezası
VUK hükümlerine göre bir takım kaçakçılık suçlarının para cezası ile cezalandırmalarının yanında,hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandırılması da hüküm altına alınmıştır. VUK’un 359.maddesine göre:Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklanması ve ibraz mecburiyeti bulunan Defter ve kayıtlarda muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi olmadan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalmasının sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter,belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
Hükmolunan hapis cezası para cezasına çevrilebilir. Ayrıca,Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sayfalarını yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya bu belgeleri kullananlar Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullanalar,hakkında on sekiz aydan üç yıla ağır hapis cezası uygulanır.3712nci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
E-Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu ve Cezası
Vergi mahremiyeti VUK nun 5.maddesinde yer almaktadır. Buna göre,vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar,vergi yargı kuruluşlarında görevli olanlar,vergi komisyonlarına katılanlar ve bilirkişiler görevlerinden dolayı öğrendikleri ve gizli kalması gereken bilgileri açıklayamaz veya üçüncü kişilerin yararına kullanamazlar. Buna uymayanlar hakkında hapis cezası uygulanır. Ancak,vergi levhası asılması,vergi yüzsüzlerinin teşhiri,sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenlerin açıklanması ve mükelleflerin beyan ve tahakkuk eden vergilerinin vergi dairelerinin ilan panosunda ilanı vergi mahremiyetinin ihlali olarak kabul edilmez.
F-Mükellefin Özel İşlerini Yapma Cezası
Yukarıda sayılan kişiler akrabalarının ve kanunu temsilci veya vekili bulundukları işletmelerin vergi incelemesi ve takdir işleri ile uğraşamazlar ve mükelleflerin vergi kanunları ile getirilmiş işlemlerini ücretsiz dahi olsa yapamazlar. Bu kurala uymayanlar hakkında hapis cezası uygulanır.
VIII-VERGİ CEZALARININ ORTADAN KALKMASI
Vergi cezaları, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından düzenlenecek bir ceza ihbarnamesi ile kesilir. Vergi cezaları, cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamışsa dava açma süresinin bittiği tarihten; vergi mahkemesinde dava açılmış ise, mahkeme kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. (VUK md.368)
Vergi cezalarını ortadan kaldıran haller şunlardır:
A-Ödeme
B-Yanılma
Yetkili makamların mükellefin kendisine yazıyla yanlış bilgi vermeleri halinde veya bir hükmün uygulanması konusunda yetkili makamların görüş ve düşüncelerini değiştirmiş olmaları durumunda vergi cezası kesilmez.
C-Ölüm
D-Mücbir Sebepler
E-Uzlaşma
Uzlaşma müessesinin amacı ise , ikmalen ve re’sen tarh edilen vergi ve bunların cezalarında, dava yoluna başvurulmadan, vergi idaresi ile mükellefin anlaşmalarını sağlamaktır. VUK’nun ek 1.nci maddesinde belirtilen ve uzlaşmanın yapılabilmesi için bulunması gereken hususlar şunlardır:
-Yapılan tarhiyatta, V.U.K’nun 116,117 ve 118. maddelerinde yazılı hatalar ve bunun dışında her türlü maddi hata bulunması,
-Yapılan tarhiyatta, V.U.K’nun 369. maddesinde belirtilen yanılma halinin mevcut olduğunun mükellefler veya ceza muhatabı tarafından iddia edilmesi,
-Vergi ziyanına sebebiyet verilmesinin veya usulsüzlük fiilinin işlenmesinin, mükellef veya ceza muhatabı tarafından, kanun hükümlerine gereği kadar nüfuz edememekten ileri geldiğinin iddia olunması,
-Müphem, yoruma mütehammil bulunan hususlarda, mükellefin veya cezaya muhatap olanların, yanılmış bulunmaları,
-Tarhiyatı veya ceza kesmeyi gerektiren sebeplerin; vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ile Danıştay veya Maliye Bakanlığı tarafından benzer hadiselerde başka yönden mütalaa edilmiş bulunması
Uzlaşma talep etme hakkı ; mükellef veya ceza muhatabına aittir. Bu kişiler bizzat uzlaşma talebinde bulunabilecekleri gibi, bu kişilerin resmi vekaletine haiz olan vekilleri de uzlaşma talebinde bulunabilirler. Ancak vekaletnamede uzlaşma talep etmeye ve uzlaşmaya katılmaya yetkili olduğu açıkça belirtilmelidir. Tüzel kişilerle, küçük veya kısıtlılarının, vakıf ve cemaatler gibi kuruluşların iktisadi işletmeleri için yapılacak uzlaşma talepleri bunların kanuni temsilcileri tarafından yapılır.
Uzlaşma sonucunda ; uzlaşma vaki olsun veya olmasın veya uzlaşma temin edilmemiş olsun, mutlaka bir tutanak düzenlenir. Uzlaşmanın vaki olmaması veya uzlaşmanın sağlanması durumunda tanzim edilen tutanak, toplantıya katılan komisyonca ve mükellef ya da ceza muhatabı tarafından imzalanır ve ilgili kişiye o anda tebliğ edilir. Tutanaklar 3 nüsha halindedir, bunlardan biri mükellefte bir tanesi yetkili vergi dairesinde diğeri ise komisyonda kalmaktadır.
VUK’un ek 5. maddesi hükmüne göre ,uzlaşma komisyou tarafından tanzim edilmiş olan uzlaşma tutanakları kesin mahiyette olup, gereği ilgili vergi dairesi tarafından derhal yerine getirilir. Mükellef veya adına ceza kesilen kişi, üzerinde uzlaşmaya varılan ve uzlaşma tutanağı düzenlemek suretiyle tespit edilen hususlar hakkında sonradan dava açamaz ve hiç bir merciye şikayette bulunamaz
Uzlaşmanın temin edilmemesi hali; mükellefin veya adına ceza kesilen kişinin uzlaşma komisyonunun davetine icabet etmemesi, komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya uzlaşma tutanağını ihtirazi kayıtla imzalamak istemesi durumunu ifade eder. Yani bu durumda uzlaşma temin edilmemiş sayılır.
Uzlaşmanın vaki olmaması hali; uzlaşma konusu olan olay komisyon toplantısında görüşülmüş olup toplantı sonucunda , mükellef veya ceza muhatabı ya da bu kişilerin vekili ile komisyon başkanı ve üyelerinin vergi ve ceza miktarı konusunda anlaşamamış olmalarıdır. Her iki durum sonunda da bir tutanak düzenlenip yasal prosedür izlenir.
Uzlaşma temin edilmezse veya uzlaşma vaki olmazsa; mükellef veya ceza muhatabı olan kişiler, uzlaşmanın temin edilemediğine veya vaki olmadığına ilişkin tutanağın kendilerine tebliğ edilmesi üzerine genel hükümler çerçevesinde yetkili vergi mahkemesine dava açabilirler
Uzlaşma vaki olduğu takdirde ; üzerinde uzlaşmaya varılan vergi ve cezalarla ilgili uzlaşma tutanağının, bu vergi ve cezaların ödeme zamanlarında , ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmesi halinde; ödeme süresi geçmiş olan vergi ve cezalarının tamamı uzlaşma tutanağının tebliğ tarihinden itibaren 1 ay içinde ödenir.
Uzlaşmanın vaki olması halinde, uzlaşmaya konu olan ve uzlaşılmış bulunulan vergi ve ve cezalar için VUK’nun 376. maddesinde belirtilen ceza indirimi talep edilemez. Buna mukabil, mükellef ve ceza muhatabının talebi üzerine ceza indirimi uygulanmış vergi ve cezalar için de uzlaşma talep edilemez. Uzlaşmanın sağlanması durumunda, uzlaşma konusu olan vergi ve cezalar için vergi mahkemesinde dava açılamaz