Ynt: Verilen Avanslarda Şüpheli Alacak Gideri
AVANSLAR ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI YAZILMAK SURETİYLE ZARAR YAZILABİLİR Mİ?
I.GİRİŞ
"Avans" satın alınacak mallar için teslimi gerçekleştirecek olan tarafa yapılan bir ön ödemedir. Başka bir tanımla; avans, gelecekte ihtiyaç duyulan mal teslimi işlemlerinin gerçekleşmesi için verilen ve bu işlemlerin gerçekleşmesi halinde işlem bedelinden mahsup edilmek üzere yapılan peşin ödemeleri ifade eder.
Bu yazıda verilen sipariş avanslarının, mal teslimi yapılmamasına rağmen geri alınamaması halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmak suretiyle zarar yazılıp yazılamayacağı hususu irdelenmiştir.
II. AVANSLAR ve ŞÜPHELİ ALACAKLAR
213 sayılı VUK?nun[1] 323.maddesine göre ?ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.?
Madde hükmüne göre bir alacağın şüpheli alacak sayılabilmesi ve dolayısıyla değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilmesi için alacağın;
1. Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,
2. Dava veya icra safhasında bulunması veya yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olması,
3. Bilanço esasına göre defter tutulması,
4. Teminatlı olmaması (teminatlı ise teminatlı kısımdan geriye kalan kısım olması)
gerekir.
II.1. Verilen Sipariş Avanslarının Ticari, Zirai veya Kurum Kazancıyla İlgisi
Şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmasında alacağın, VUK?nun 323. maddesinde geçen ?ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi? ile ilgili olması bir ön şarttır. Bu ön şartın bulunmaması halinde diğer şartlar mevcut olsa dahi karşılık ayrılamaz. Diğer bir ifade ile bir alacak için şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılarak zarar yazılabilmesi için karın oluşumunu etkilemiş yani daha önce hasılat hesaplarına kaydedilmiş olması gerekir.
Yukarıda avanslar, gelecekte ihtiyaç duyulan mal teslimi işlemlerinin kendi lehine gerçekleşmesi için ve bu işlemlerin gerçekleşmesi durumunda işlem (mal) bedelinden mahsup edilmek üzere peşin ödenmiş bedeller olarak tanımlandı.
Avans, bu özellikleri itibariyle sözel veya yazılı olarak yapılmış bir sözleşmenin varlığını göstermektedir. Genel olarak sözleşmeye taraf olanların sözleşmenin konusu ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirmesi Borçlar Kanunu (BK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) bakımından bir zorunluluktur.
Buna göre mal veya hizmete münhasır olarak avans veren tarafın, avans tutarı ile kayıtlı olmak suretiyle sözleşmenin kendisine yüklediği yükümlülüğü yerine getirdiği söylenebilir. Bu doğrultuda avans ödemesi ile ilgili işlemin (mal teslimi veya hizmet ifasının) sözleşmenin diğer lehtarı tarafından yerine getirilmemesi halinde TTK ve BK bakımından alınan avansın iadesi gerekir.
Bu bağlamda belirli bir işlemin yapılmasını (mal teslimi) isteme hakkını temsil eden sipariş avanslarının, mal tesliminin yapılmamasıyla bir alacak mahiyetini kazandığını söylemek yanlış olmaz.
Ancak bu şekilde mal teslimi yapılmaması nedeniyle alacak mahiyetini kazanan avans ödemelerinin; VUK?nun 323.maddesi hükmünde geçen ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şeklindeki ön şartın kapsamında olup olmadığı belirgin bir husus değildir. Bu konu hakkında değişik görüşler bulunmaktadır:
1. Mal teslimi veya hizmet ifasını sağlamak üzere verilen avanslar, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmakla birlikte daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmediği için karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılamaz. "Avansın ticari iş kapsamında verilmiş olması, karşılık ayrılması için yeterli olmamaktadır." (TAŞ, uat "Şüpheli Alacaklar Karşılığı" Vergi Dünyası Aralık, 2004 Sf:98)[2]
2. "Avanslar avans olarak kaldığı sürece değil, avansın bir alacağa dönüştüğü ve aktife alacak hesabına alındığı aşamadan itibaren avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir." (CANPOLAT" Mehmet "Yabancı Para Olarak Alınan Sipariş Avansları Değerleme Konusu Yapılabilir mi?" Vergi Dünyası)[3]
3. "...verilen ve tahsil edilemeyen avansların ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili ticari alacaklar olması ve VUK'un 323'üncü maddesi ve kanun gerekçesinde karşılık ayrılmasını engelleyici bir hüküm bulunmaması dolayısıyla avans alacakları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi gerekmektedir." (DELİCE, Mehmet "Dövizli Avansların Değerlemesi ve Avanslar İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılıp Ayrılmayacağı" Vergi Dünyası, Aralık 2004, Sf:88)[4]
4. ?Avanslar, karşı edimin yerine getirilmemesi halinde, Vergi Usul Yasası'nın 323'üncü maddesinde yer alan işlemlere göre karşılık konusu yapılabilir.? (Seviğ, Veysi. Avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir mi?
www.turmob.org.tr)
5. ?Verilen sipariş avansları ile ilgili olarak satıcının mal teslimi veya hizmet ifasını yerine getirmediği verilen avansın tahsil edilemediği durumlarda firma avansa konu malı veya hizmeti alamadığı gibi verdiği avansı da geri almakta zorlanarak dava açmak veya icra takibine başlamak suretiyle ödenen tutar avans niteliğini kaybederek alelade alacak haline dönüştüğünden faaliyet kapsamında ödenen ve tahsilinde şüphelilik bulunan söz konusu tutarın şüpheli alacak kabul edilmesinde bir beis yoktur.? (Arpacı, Altar Ömer. Vergi Sorunları Dergisi. Sayfa 196)
6. BİZİM GÖRÜŞÜMÜZ: VUK?nun 323.maddesinde geçen ?ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olma?? hükmündeki kazanç ifadesinin, vadeli satılmak suretiyle tahakkuk eden ve hasılat kayıtlarına kaydedilerek muhasebeleştirilen hasılat anlamını taşıdığını düşünüyoruz:
VUK?nun 323. maddesi 2365 sayılı Kanunun[5] 55. maddesiyle değiştirilmiştir. Değişikliğe ilişkin olarak VUK Genel Tebliğinde şu açıklama yapılmıştır: ?VUK?nun 323. maddesinde değişiklik yapılmadan önceki uygulamada da karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek olan alacağın, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ilgili olması gerektiği ön şart olarak aranmışsa da bu nitelikte olmamakla birlikte madde metninde açıklanan diğer şartları taşıyan alacaklar için de karşılık ayrılabileceği iddialarının önlenmesi için anılan maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklikle bu şart madde metninde açık olarak belirtilmiştir.? (143 seri no?lu VUK Gn Tb[6])
143 seri numaralı VUK Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere madde metninde ?alacağın, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ilgili olması? açık bir şekilde ön şart olarak kabul edilmiştir. Ön şartın anlamı, 323. maddeyi değiştiren 2365 sayılı Kanunun 55. maddesinin gerekçesinde açık ve yol gösterici bir şekilde ifade edilmiştir.
2365 sayılı Kanunun 55. maddesinin gerekçesi:
?Karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Buna rağmen özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine idhal edip sonradan karşılık ayırmak suretiyle matrahlarını düşürdükleri görülmektedir. Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilaflarını önlemek için karşılık ayrılacak alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olma şartının madde metninde sarih bir şekilde belirtilmesi uygun görülmüştür.?
Görüldüğü üzere kanun koyucunun iradesi; alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması şeklinde tecelli etmiştir. Buna göre madde metninde geçen ?ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması? şartının, alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması şeklinde telakki edilmesi ve ticari veya zirai faaliyet kapsamında olsa dahi iade edilmeyen avans kaynaklı alacakların şüpheli alacak karşılığı ayrılmak suretiyle zarar yazılmaması gerekir. Kanun koyucu bu suretle iradesini; suistimallerin önüne geçmek yönünde kullanmıştır.[7]
Diğer taraftan; konuyu 334 seri numaralı VUK Genel Tebliğinde[8] yapılan düzenleme ile ilişkilendirmek suretiyle geri alınamayan avansların şüpheli alacak olarak kabul edilmesi ve karşılık ayrılarak zarar yazılması gerektiğine ilişkin görüşler de bulunmaktadır.[9]
334 seri numaralı VUK Genel Tebliğinin 5. bölümü:
?Bakanlığımıza yansıyan olaylardan kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü görülmüştür.
Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar gösterilmiştir.
Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.
Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.? (334 seri no?lu VUK Gn Tb)
Görüleceği üzere 334 seri numaralı VUK Genel Tebliği ile getirilen hesaplanan KDV?nin şüpheli alacak karşılığı olarak ayrılabilmesi şeklindeki düzenlemenin mantığı; ?Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ?. işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (yurtiçi satışlardan[10]) kaynaklanan bir alacaktır.? şeklinde açıklanmıştır. Bu şekilde gerçekleşen satışlar 600 Yurtiçi Satışlar ve 391 Hesaplanan KDV Hesaplarına kaydedilerek hasılat hesaplarına intikal edilmektedir. Muhasebe kaydı yapılmayan hesaplanan KDV tutarları için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı açıktır.
Bu mantık, 323. maddenin değişiklik gerekçesindeki alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması ifadesi ile paralellik arzetmektedir: Zira hesaplanan KDV, ancak yapılan satışlar dolayısıyla ortaya çıkmaktadır. Bu sebeple; verilmiş ancak; karşı tarafın edimini yerine getirmemesine rağmen geri ödemediği sipariş avanslarının şüpheli alacak karşılığı ayrılarak zarar yazılmasında; 334 seri no?lu VUK Genel Tebliği ile yapılan düzenlemenin, gerekçe veya dayanak gösterilmesinin mümkün olmadığı düşüncesindeyiz.
III. SONUÇ
Yazımızın ikinci bölümünde açıklandığı üzere VUK?nun 2365 sayılı Kanunla değişik 323. maddesine ilişkin olarak 2365 sayılı Kanunun (değişiklik Kanununun) 55. maddesine münhasır gerekçesinde şüpheli alacak karşılığı ayırmada kanun koyucunun iradesi, ?alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması, diğer bir ifade ile alacağın karın oluşumunu etkilemiş olması şeklinde tecelli etmiştir. (Bu tecelli ile suistimallerin önüne geçilmek istendiği açıktır.) Ayrıca bu hususun; her ne kadar aksi görüşler olsa da 334 seri no?lu VUK Genel Tebliğinde yapılan açıklama ve düzenlemeler ile Gelir İdaresince ikrar edildiğini düşünüyoruz.
Bu sebeple; mal teslimi ediminin yerine getirilmemesine rağmen iade edilmeyen sipariş avanslarının, şüpheli alacak karşılığı ayrılmak suretiyle zarar yazılması ve bu yolla vergi matrahının azaltılması mümkün değildir.
--------------------------------------------------------------------------------
[1] 10.01.1961 gün ve 10703 sayılı RG?de yayımlanmştır.
[2]
www.turmob.org
[3]
www.turmob.org
[4]
www.turmob.org
[5] 31.12.1980 tarih ve 17207 sayılı RG?de yayımlanmıştır.
[6] 16.07.1981 tarih ve 17402 sayılı RG?de yayımlanmıştır.
[7] Eğer madde metninde geçen ?ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması? ifadesinde ?ticari ve zirai kazanç? yerine; ?ticari ve zirai faaliyet? ifadesi kullanılmış olsaydı mal alımına münhasır avansların geri alınmaması durumunda karşılık ayrılması mümkün olabilirdi.
[8] 05.05.2004 tarih ve 25453 sayılı RG?de yayımlanmıştır.
[9] Arpacı, Altar Ömer. Avansların Şüpheli Alacak Boyutuna Maliye Bakanlığınca Yapılan Son Düzenlemenin Etkisi, Vergi Sorunları Dergisi, sayfa 195-196
[10] Bilindiği üzere yurtdışı satışlar (ihracat) KDVK?nun 11.maddesi uyarınca KDV?den müstesnadır.
