Yap-İşlet-Devret muhasebe uygulamaları.?
- Konbuyu başlatan vedder25
- Başlangıç tarihi
Ynt: Yap-İşlet-Devret muhasebe uygulamaları.?
YAP İŞLET DEVRET MODELLERİ VE VERGİSEL PROBLEMLERİ
Tahir ÖZCAN
I. Giriş
Kollektif ihtiyaçların düzenli ve sürekli bir şeklide karşılanarak kamu menfaatlerinin sağlanmasını amaçlayan Yap-İşlet-Devret (YİD) modelleri aslında özel hukuk sermaye şirketleri tarafından yerine getirilen kamu hizmetinden başka birşey değildir.
II. Yap-İşlet-Devret Modelinin Esası ve Özellikleri
Yazımızın ilerleyen bölümlerinde daha da ayrıntılı açıklayacağımız gibi; yüksek teknoloji ve büyük mali kaynak gerektiren kamu hizmetlerinin özel hukuk sermaye şirketleri tarafından gerçekleştirilmesi olarak tanımlayabileceğimiz yeni bir özel finansman modelidir.
Bu sistemde idare sermaye şirketi olan bir tüzel kişiyle bir kamu hizmetinin uzun süreli olarak kurulması ve işletilmesi için hizmetten yararlananlardan alınacak bir bedel karşılığında ve giderleriyle kar zarar özel girişimciye ait olmak üzere, idari imtiyaz sözleşmesi olarak adlandırılan bir sözleşme yapar.
Bu model daha çok elektrik üretimi, otoyol yapımı gibi ileri teknoloji ve büyük sermaye gerektiren yatırımları gerçekleştirirken bir yandan da kamunun yükünü azaltmayı amaçlamaktadır. Dolayısıyla YİD modellerinde başlıca,
? İleri teknoloji transferi sağlamak
? Yabancı sermaye girişini artırmak
? Alt yapı kamu yatırımlarındaki kamu payını azaltmak
? Yatırımlar arasında seçimi kolaylaştırmak
? Bazı alanlara ilgiliyi artırmak
? Bölgeler arasındaki kalkınmışlık farklılığını mümkün olan ölçüde gidermek,
gibi amaçların gözetildiğini belirtmek yerinde olacaktır.
Modelin özelliklerine gelince ;
? Tüm Riski Özel Hukuk Kişisi Yüklenmiştir;
? Tesis Her Türlü Borç ve Taahhütten ari Olarak Teslim Edilmektedir,
? Kamunun Denetim Hakkı Vardır;
? Uyuşmazlıklarda İdari Yargı Yetkilidir;
? Yüksek Maddi Kaynak ve İleri Teknoloji Gerektiren İşler İçindir;
? Kamunun Yatırımlara Ayıracağı Kaynak Azalacaktır;
? Yerli ve Yabancı Özel Kesimin Yatırımlara Katılımı sağlanmaktadır,
Yap-İşlet-Devret modelinin ilk hukuksal ve yasal temeli 19 Aralık 1984 tarih ve 3096 sayılı ?TEK Dışındaki Kuruluşların Elektrik Üretimi, iletimi, Dağıtımı ve Ticareti ile Görevlendirilmesi Hakkında Kanun? düzenlemesiyle atılmıştır. Ardından 28 Mayıs 1988 tarih ve 3465 sayılı ? Yapılmış veya Yapılacak Otoyollar Üzerindeki Yolculukla İlgili Hizmet Tesislerinin Yapımı, Bakımı ve İşletilmesinin Özel Hukuk Hususlarına Tabi Sermaye Şirketlerine Verilmesi?, düzenlenmesi şeklinde devam etmiştir.
Bu düzenlemeyi 08 Haziran 1994 günü 3996 sayılı ? Bazı Yatırım ve Hizmetlerin YİD Modeli Çerçevesinde Özel Sermaye Şirketlerine Yaptırılması ? yolunda hükümler getiren yasal düzenlemeyle sürmüştür.
Yap-İşlet ve Yap-İşlet-Devret modellerinde gerek ? Yatırımlarda Devlet Yardımları? çerçevesinde, gerekse ? Diğer Yasal Düzenlemelerde Sağlanan Teşvik ve İstisnaları? aşağıdaki genel başlıklar altında toplayabiliriz.
? YİD modelleri kapsamında verilen Hazine garantileri:
? Bütçe kanununda yer alan teşvikler:
? Damga vergisi ve harçlarla ilgili teşvikler:
? Banka sigorta muamelesi vergisi ile ilgili istisnalar:
? Sermayeden doğan kur artışlarının istisna edilmesi:
? Akaryakıt fiyat istikrar fonu (AFİF) muafiyeti:
? Serbest bölge uygulaması:
? Bölgesel teşvikler:
Vergi Usul Kanunu 298. maddesinin 1. fıkrası ve aynı kanunun 151 no?lu Genel Tebliğ?i gereği imtiyazlı şirketlerin yeniden değerleme uygulaması kapsamından çıkarıldığını belirtmek yerinde olacaktır.
Gündeme geldiği dönemlerde çok tartışılan ve önce mevzuatımızca kabul edilmemesine rağmen daha sonra yasalarımızda yerini alan ? Uluslararası Tahkim ? konusuna da kısaca değinecek olursak;
Bir hak üzerinde uyuşmazlığa düşmüş olan iki tarafın anlaşarak bu uyuşmazlığın çözümü özel kişilere bırakması olarak tanımlayabileceğimiz tahkim uygulaması, devlet yargısı dışında bir uyuşmazlık çözüm prosedürüdür.
Anayasa?nın 125. maddesinin 1. fıkrasında 4446 sayılı kanunun 2. Maddesiyle yapılan ilave ile ?kamu hizmetleriyle ilgili imtiyaz şartlarına ve sözleşmelerinde bunlardan doğan uyuşmazlıkların milli veya milletlerarası tahkim yoluyla çözümlenmesi öngörülebilir. Milletlerarası tahkime ancak yabancılık unsuru taşıyan uyuşmazlıklar için gidilebilir? şeklinde bir ilave ile YİD modellerde yapılan imtiyaz niteliği taşıyan tahkim uygulanabilir duruma gelmiştir.
III. İşletme Hakkı Devri
İşletme hakkı; herhangi bir tesisin mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli bir süre ve bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde kar/zarar işletme hakkı devralan tarafa ait olmak üzere gerçek ve/veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir.
1- VUK Açısından:
Borçlar Kanunu çerçevesinde işletme hakkı devirleri hasılat kirası özelliği taşımaktadır.
İşletme hakkı devir bedeli belli bir süre için ödendiğinden ilgili yıla isabet eden işletme hakkı devir bedelinin gider yazılması ancak izleyen yıllara isabet eden bedelin aktifleştirilmesi gerekir. VUK?un 283. Maddesi uyarınca ?gelecek bir hesap dönemine ait peşin ödenen giderler ? mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir.? GVK?nın 40/1 maddesi uyarınca ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderler yapılan kazancın safi tutarının hesaplanmasında indirilir. Bu yüzden peşin ödenen işletme hakkı devir bedellerinde sadece ilgili yıla düşen kısmın sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği?nde 28- Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Taahhukları Hesabı?nda VUK?un 283. Maddesine paralel bir düzenleme yapılmıştır. Hesap açıklaması aynen şu şekildedir; ?bu hesap peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek yıllara ait giderleri izlemek için kullanılır. Gelecek yıllarla ilgili gider ve maliyet hesaplarına borç kaydedilecek olan peşin ödenen giderler bu hesabın borcuna kaydedilir. İlgili hesap dönemlerinde bu hesabın alacağı karşılığında dönen varlıklardaki Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı?na gerekli aktarmalar yapılır.?
İşletme hakkının konusunu tesis oluşturduğunda değerlendirmenin yukarıda açıklanan şekilde yapılması gerekmektedir. aynı şekilde ticaret unvanı veya patent gibi gayri maddi hakkın kiralanması söz konusu olduğunda hak bedelinin kira (yararlanma ) süresine göre itfa edilmesi gerekir. Gayri maddi haklar VUK?un 269 ve 262.maddelerine göre maliyet bedeli ile değerlenir. Gayrimenkullerin değerlemesine ilişkin VUK?un 269, 270, 271 ve 272. Maddeleri ile gayrimenkullere ilişkin amortisman hükümleri gayrimaddi haklar için de geçerlidir. 01.01.1983 tarihinden önce iktisap edilen kıymetlerle ilgili genel amortisman tablosunda haklarla ilgili düzenlemeye de yer verilmiştir. Buna göre haklar amortismanlara ilişkin genel tablonun XI-a bölümü uyarınca kendilerinden faydalanılacak sürelere göre amorti edilir. Bu sürelerin sözleşmelerle tespit veya resmi bir makam tarafından tescil edilmiş olması gerekir. 01.01.1983 tarihinden sonra iktisap edilen haklarla ilgili genel hükümler geçerlidir. Bu durum uygulama farklılığı yaratmamaktadır. Haklar yine kendilerinden faydalanılacak sürede itfa edilmekte veya hak bedellerinden ilgili yıla isabet eden kısmı sonuç hesaplarına intikal ettirilmektedir. Muhasebe Uygulama Genel Tebliği?nde de benzer düzenleme yer almaktadır. Bu düzenlemeye göre imtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve ünvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamalar 260-Haklar Hesabı?nda izlenecektir. Edinilen haklar maliyet bedelleri ile bu hesaba borç kaydedilecek ve yararlanma süresi belli ise yararlanma süresinde, belli değilse beş yıllık sürede eşit taksitlerle itfa olunarak yok edilir.
İşletme hakkı olarak tabir edilen hasılat kirasına ilişkin kiracılık hakkı medeni hukukta gayri maddi hak olarak değil maddi bir hak olarak yer aldığından ödenen işletme hakkı devir (kira) bedellerinin VUK?un 283. Maddesine göre değerlenip 280 nolu hesapta muhasebeleştirilmesi gerekir.
vedder25 ' Alıntı:
YAP İŞLET DEVRET MODELLERİ VE VERGİSEL PROBLEMLERİ
Tahir ÖZCAN
I. Giriş
Kollektif ihtiyaçların düzenli ve sürekli bir şeklide karşılanarak kamu menfaatlerinin sağlanmasını amaçlayan Yap-İşlet-Devret (YİD) modelleri aslında özel hukuk sermaye şirketleri tarafından yerine getirilen kamu hizmetinden başka birşey değildir.
II. Yap-İşlet-Devret Modelinin Esası ve Özellikleri
Yazımızın ilerleyen bölümlerinde daha da ayrıntılı açıklayacağımız gibi; yüksek teknoloji ve büyük mali kaynak gerektiren kamu hizmetlerinin özel hukuk sermaye şirketleri tarafından gerçekleştirilmesi olarak tanımlayabileceğimiz yeni bir özel finansman modelidir.
Bu sistemde idare sermaye şirketi olan bir tüzel kişiyle bir kamu hizmetinin uzun süreli olarak kurulması ve işletilmesi için hizmetten yararlananlardan alınacak bir bedel karşılığında ve giderleriyle kar zarar özel girişimciye ait olmak üzere, idari imtiyaz sözleşmesi olarak adlandırılan bir sözleşme yapar.
Bu model daha çok elektrik üretimi, otoyol yapımı gibi ileri teknoloji ve büyük sermaye gerektiren yatırımları gerçekleştirirken bir yandan da kamunun yükünü azaltmayı amaçlamaktadır. Dolayısıyla YİD modellerinde başlıca,
? İleri teknoloji transferi sağlamak
? Yabancı sermaye girişini artırmak
? Alt yapı kamu yatırımlarındaki kamu payını azaltmak
? Yatırımlar arasında seçimi kolaylaştırmak
? Bazı alanlara ilgiliyi artırmak
? Bölgeler arasındaki kalkınmışlık farklılığını mümkün olan ölçüde gidermek,
gibi amaçların gözetildiğini belirtmek yerinde olacaktır.
Modelin özelliklerine gelince ;
? Tüm Riski Özel Hukuk Kişisi Yüklenmiştir;
? Tesis Her Türlü Borç ve Taahhütten ari Olarak Teslim Edilmektedir,
? Kamunun Denetim Hakkı Vardır;
? Uyuşmazlıklarda İdari Yargı Yetkilidir;
? Yüksek Maddi Kaynak ve İleri Teknoloji Gerektiren İşler İçindir;
? Kamunun Yatırımlara Ayıracağı Kaynak Azalacaktır;
? Yerli ve Yabancı Özel Kesimin Yatırımlara Katılımı sağlanmaktadır,
Yap-İşlet-Devret modelinin ilk hukuksal ve yasal temeli 19 Aralık 1984 tarih ve 3096 sayılı ?TEK Dışındaki Kuruluşların Elektrik Üretimi, iletimi, Dağıtımı ve Ticareti ile Görevlendirilmesi Hakkında Kanun? düzenlemesiyle atılmıştır. Ardından 28 Mayıs 1988 tarih ve 3465 sayılı ? Yapılmış veya Yapılacak Otoyollar Üzerindeki Yolculukla İlgili Hizmet Tesislerinin Yapımı, Bakımı ve İşletilmesinin Özel Hukuk Hususlarına Tabi Sermaye Şirketlerine Verilmesi?, düzenlenmesi şeklinde devam etmiştir.
Bu düzenlemeyi 08 Haziran 1994 günü 3996 sayılı ? Bazı Yatırım ve Hizmetlerin YİD Modeli Çerçevesinde Özel Sermaye Şirketlerine Yaptırılması ? yolunda hükümler getiren yasal düzenlemeyle sürmüştür.
Yap-İşlet ve Yap-İşlet-Devret modellerinde gerek ? Yatırımlarda Devlet Yardımları? çerçevesinde, gerekse ? Diğer Yasal Düzenlemelerde Sağlanan Teşvik ve İstisnaları? aşağıdaki genel başlıklar altında toplayabiliriz.
? YİD modelleri kapsamında verilen Hazine garantileri:
? Bütçe kanununda yer alan teşvikler:
? Damga vergisi ve harçlarla ilgili teşvikler:
? Banka sigorta muamelesi vergisi ile ilgili istisnalar:
? Sermayeden doğan kur artışlarının istisna edilmesi:
? Akaryakıt fiyat istikrar fonu (AFİF) muafiyeti:
? Serbest bölge uygulaması:
? Bölgesel teşvikler:
Vergi Usul Kanunu 298. maddesinin 1. fıkrası ve aynı kanunun 151 no?lu Genel Tebliğ?i gereği imtiyazlı şirketlerin yeniden değerleme uygulaması kapsamından çıkarıldığını belirtmek yerinde olacaktır.
Gündeme geldiği dönemlerde çok tartışılan ve önce mevzuatımızca kabul edilmemesine rağmen daha sonra yasalarımızda yerini alan ? Uluslararası Tahkim ? konusuna da kısaca değinecek olursak;
Bir hak üzerinde uyuşmazlığa düşmüş olan iki tarafın anlaşarak bu uyuşmazlığın çözümü özel kişilere bırakması olarak tanımlayabileceğimiz tahkim uygulaması, devlet yargısı dışında bir uyuşmazlık çözüm prosedürüdür.
Anayasa?nın 125. maddesinin 1. fıkrasında 4446 sayılı kanunun 2. Maddesiyle yapılan ilave ile ?kamu hizmetleriyle ilgili imtiyaz şartlarına ve sözleşmelerinde bunlardan doğan uyuşmazlıkların milli veya milletlerarası tahkim yoluyla çözümlenmesi öngörülebilir. Milletlerarası tahkime ancak yabancılık unsuru taşıyan uyuşmazlıklar için gidilebilir? şeklinde bir ilave ile YİD modellerde yapılan imtiyaz niteliği taşıyan tahkim uygulanabilir duruma gelmiştir.
III. İşletme Hakkı Devri
İşletme hakkı; herhangi bir tesisin mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli bir süre ve bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde kar/zarar işletme hakkı devralan tarafa ait olmak üzere gerçek ve/veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir.
1- VUK Açısından:
Borçlar Kanunu çerçevesinde işletme hakkı devirleri hasılat kirası özelliği taşımaktadır.
İşletme hakkı devir bedeli belli bir süre için ödendiğinden ilgili yıla isabet eden işletme hakkı devir bedelinin gider yazılması ancak izleyen yıllara isabet eden bedelin aktifleştirilmesi gerekir. VUK?un 283. Maddesi uyarınca ?gelecek bir hesap dönemine ait peşin ödenen giderler ? mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir.? GVK?nın 40/1 maddesi uyarınca ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderler yapılan kazancın safi tutarının hesaplanmasında indirilir. Bu yüzden peşin ödenen işletme hakkı devir bedellerinde sadece ilgili yıla düşen kısmın sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği?nde 28- Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Taahhukları Hesabı?nda VUK?un 283. Maddesine paralel bir düzenleme yapılmıştır. Hesap açıklaması aynen şu şekildedir; ?bu hesap peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek yıllara ait giderleri izlemek için kullanılır. Gelecek yıllarla ilgili gider ve maliyet hesaplarına borç kaydedilecek olan peşin ödenen giderler bu hesabın borcuna kaydedilir. İlgili hesap dönemlerinde bu hesabın alacağı karşılığında dönen varlıklardaki Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı?na gerekli aktarmalar yapılır.?
İşletme hakkının konusunu tesis oluşturduğunda değerlendirmenin yukarıda açıklanan şekilde yapılması gerekmektedir. aynı şekilde ticaret unvanı veya patent gibi gayri maddi hakkın kiralanması söz konusu olduğunda hak bedelinin kira (yararlanma ) süresine göre itfa edilmesi gerekir. Gayri maddi haklar VUK?un 269 ve 262.maddelerine göre maliyet bedeli ile değerlenir. Gayrimenkullerin değerlemesine ilişkin VUK?un 269, 270, 271 ve 272. Maddeleri ile gayrimenkullere ilişkin amortisman hükümleri gayrimaddi haklar için de geçerlidir. 01.01.1983 tarihinden önce iktisap edilen kıymetlerle ilgili genel amortisman tablosunda haklarla ilgili düzenlemeye de yer verilmiştir. Buna göre haklar amortismanlara ilişkin genel tablonun XI-a bölümü uyarınca kendilerinden faydalanılacak sürelere göre amorti edilir. Bu sürelerin sözleşmelerle tespit veya resmi bir makam tarafından tescil edilmiş olması gerekir. 01.01.1983 tarihinden sonra iktisap edilen haklarla ilgili genel hükümler geçerlidir. Bu durum uygulama farklılığı yaratmamaktadır. Haklar yine kendilerinden faydalanılacak sürede itfa edilmekte veya hak bedellerinden ilgili yıla isabet eden kısmı sonuç hesaplarına intikal ettirilmektedir. Muhasebe Uygulama Genel Tebliği?nde de benzer düzenleme yer almaktadır. Bu düzenlemeye göre imtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve ünvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamalar 260-Haklar Hesabı?nda izlenecektir. Edinilen haklar maliyet bedelleri ile bu hesaba borç kaydedilecek ve yararlanma süresi belli ise yararlanma süresinde, belli değilse beş yıllık sürede eşit taksitlerle itfa olunarak yok edilir.
İşletme hakkı olarak tabir edilen hasılat kirasına ilişkin kiracılık hakkı medeni hukukta gayri maddi hak olarak değil maddi bir hak olarak yer aldığından ödenen işletme hakkı devir (kira) bedellerinin VUK?un 283. Maddesine göre değerlenip 280 nolu hesapta muhasebeleştirilmesi gerekir.
Ynt: Yap-İşlet-Devret muhasebe uygulamaları.?
2- KDV Açısından:
KDVK?nın 1/1 maddesi uyarınca kiralama işlemi ticari faaliyet kapsamında yapıldığı takdirde Katma Değer Vergisi kapsamına girer. Kiralanması KDV?nin konusuna giren mal ve haklar GVK?nın 70. Maddesinde mal ve haklardır. GVK?nın 70. Maddesinin birinci fıkrasının 5. Bendinde ?. İşletme, imtiyaz haklarının ? sahipleri , mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesi gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu hakların ticari işletmeye dahil bulunması durumunda kiralanması işlemlerinden elde edilen kazanç ticari kazanç veya kurum kazancıdır. Ticari kazançta gelirin elde edilmesinde tahakkuk esası belirlenmiştir.
KDVK?nın 10.maddesinin (h) bendi 3316 sayılı kanun ile 01.12.1986 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırıldıktan sonra kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olay normal bir hizmet faaliyeti şeklinde değerlendirilmiştir. Hizmet faaliyeti şeklinde değerlendirilen kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olay KDVK?nın 10/a maddesi uyarınca hizmetin yapılmasına bağlanmıştır. Kiralamalarda diğer işlemlerde olduğu gibi vergilendirme dönemlerine paralel olarak vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Diğer bir ifade ile hizmet vergilendirme döneminde ifa edilmiş, işlem mahiyet ve tutar olarak gerçekleşmiş bulunmaktadır. Tahsilatın yapılıp yapılmamasının vergiyi doğuran olay açısından bağlayıcılığı bulunmamaktadır. Sonuç olarak işletme hakkının devri hasılat kirası niteliğinde olduğunda KDVK?nın 1.maddesi uyarınca verginin konusuna girmekte ve 10/a maddesi uyarınca hizmet ifası olarak değerlendirildiğinden ilgili vergilendirme döneminde vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanu?nun 28 inci maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak, 02.08.2001 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 30.07.2001 tarih ve 2001/2789 sayılı Bakanlar kurulu Kararı ile, bu tartışmalara son verilmekteve sözkonusu işletme hakkı devirleri, mal ve hizmetlere uygulanacak katma değer vergisi oranlarını gösteren, 31.12.1992 tarih ve 92/3896 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ekindeki I sayılı listenin 13 üncü sırasında konulmak suretiyle, %1 oranında katma değer vergisine tabi kılınmaktadır.
IV. Pilot Şirket Uygulaması
YİD projelerinde yasal işleyiş gereği herhangi bir projenin alınıp alınmaması belli olmadığından proje ile ilgili giderler yeni şirket kurulana kadar mevcut (pilot) şirkete yaptırılmaktadır.
Projenin pilot şirkete ihale edilmesi durumunda şirket tarafından projenin gerçekleştirilmesi için sözleşmeyi takiben bu proje ile ilgili olarak yeni bir şirket kurulması gerekmektedir. Yeni şirketin kurulması ile pilot şirketin proje ve yeni şirketin kurulması için yaptığı tüm masrafların yeni şirkete nakledilmesi gerekir ki bu konu vergi yasaları açısından tartışma konusu oluşturmaktadır.
1- Kurumlar Vergisi Açısından:
Kurumlar Vergisi Kanunu? nun 17.maddesi uyarınca; Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa; kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır ve aynı kanunun 15/3 maddesine göre dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilemez.
Bağlı şirketler ile ilgili gider naklinde örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmamasına dair tek düzenleme 33 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği?nin 2.bölümünde yapılmıştır.
?Holding Şirketlerin Genel İdare Giderlerinin Bağlı Şirketlere Dağıtımı?
Bilindiği üzere holding şirketler tarafından bağlı şirketlere, Araştırma ve geliştirme, Finansman temini, Pazarlama ve dağıtım, Yatırım projelerinin hazırlanması, Hedeflerin tayini, Planlama, Örgütlendirme ve kararları uygulanması, Bilgisayar hizmetleri, Sevk ve idare, Mali revizyon ve vergi müşavirliği, Piyasa araştırmaları, Halkla ilişkilerin tanzimi, Personel temini ve eğitimi, Muhasebe ve organizasyon kontrolü, Hukuk müşavirliği
gibi konularda hizmet verilebilmektedir.
Holding tarafından verilen bu tür hizmetlerin bağlı şirketlere gider yazılabilmesi için:
- Hizmetin mutlaka verilmiş olması
- Kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi
- Tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması durumunda ise her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şarttır.
Bahsedilen koşullara uygun olarak bağlı şirketler, holding tarafından kesilen fatura bedelini gider olarak kayıtlarında gösterebileceklerdir.? Düzenleme, holding şirket bağlı şirket ilişkisini belirlemiş olmakla birlikte örgütlenmesi holding şeklinde olamayan yap-işlet-devret projelerinde olduğu gibi bağımlı şirket ilişkileri için de geçerlidir. Bu tür ticari ilişkilerde KVK?nın 17.maddesinde düzenlenen örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin (tebliğde belirlenen koşullarla ) dikkate alınmaması gerekmektedir. Bu çerçevede pilot şirketlerin gerek proje ve kuruluş çalışmaları gerekse projenin uygulanması sırasında yaptığı giderlerin görevli şirkete devrinde de aynı usulün geçerli olması kaçınılmazdır. Anılan tebliğ uyarınca pilot şirket tarafından proje ile ilgili olarak yapılan giderlerin görevli şirkete devrinde;
- Hizmetin mutlaka verilmiş olması
- Düzenlenen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi koşulu ile gider dağıtımı (nakli) yapılabilecektir.
İhalenin alınamaması durumunda giderler pilot şirket tarafından sonuç hesaplarına intikal ettirilir. Konsorsiyum olarak girilen ihalelerde ihalenin alınamaması durumunda ihale ile ilgili olarak karşılanan giderlerin konsorsiyum üyelerinin payları oranında dağıtımı ve faturalanması durumunda fiili giderlerin karsız olarak dağıtılmasının kabulü gerekir. Zira yapılan giderler geçici olarak konsorsiyum üyelerinden birisi (muhtemelen pilot firma) tarafından karşılanmakta ihale sonuçlarına göre firmalar arası hesaplaşma yapılmaktadır. Yapılan giderler GVK?nın 40/1 maddesi uyarınca ticari (kurum) kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderlerdendir.
2- KDV Açısından:
Pilot şirket giderlerinin görevli şirkete naklinde (projede çalışan personel giderleri dahil) düzenlenen fatura bedelleri üzerinden KDV hesaplanacağı tabiidir. (KDVK md 1, 8, 10, 20/1, 2) Pilot şirket tarafından proje ile ilgili yararlanılan hizmet ve teslim sırasında KDV indirildiğinden görevli şirkete yapılacak nakil sırasında KDV?nin hesaplanması yasal zorunluluktur. Projede çalışan personelle ilgili ödenen ücretler KDVK?nın 1.maddesi gereğince KDV?ye tabi olmamakla birlikte görevli şirkete gider nakli sırasında pilot şirket tarafından görevli şirkete hizmet verildiğinden projede çalışan personele ait ücretler de KDV matrahına dahil olacaktır. Çünkü işlem hizmet ifası kapsamında olup pilot şirket tarafından görevli şirkete hizmet verilmektedir. Bu durumda proje maliyetine yüklenen personel giderleri matrah tanımının yapıldığı KDVK?nın 20/2 maddesi uyarınca KDV matrahına dahildir. (KDVK md 4, 8, 10, 20/1, 2)
Bu çerçevede yap-işlet-devret projelerinde görevli şirket kurulana kadar pilot şirket tarafından yapılan harcamaların görevli şirkete naklinde KVK?nın 17.maddesi kapsamında kar aranmaması ve KVK 33 seri nolu Genel Tebliğ uyarınca gider naklinin gerçekleştirilmesi, ayrıca nakledilen bedelin KDV?ye tabi tutulması gerekir. Ayrıca ihalenin alınamaması durumunda yüklenen giderler dönem gideri mahiyetinde olup doğrudan sonuç hesaplarına intikal ettirilmelidir.
Konsorsiyum olarak girilen ihalelerde konsorsiyum üyelerinin alınmayan ihale ile ilgili giderler konusunda hesaplaşmalarında da fiili giderleri dağıtımı yeterli görülmeli ve bu tür dağıtımlarda da kar aranmamalıdır.
3- Emlak Vergisi Açısından:
Bu konuda iki durum söz konusudur.
a- İnşaat Dönemi:
3096 ve 3996 sayılı kanunlar çerçevesinde yapılan tesislerin inşaat bitiminde idare tarafından kabulü gerekmektedir. Zira tesisler idare tarafından onaylanmış projelere göre yapılmakta ve görevli şirket tarafından idareye iş programı verilmektedir. İşletmeye alma konusunda imtiyaz sözleşmelerinde hüküm yer almaktadır. Şirket tarafından yapılan iş geçici kabule tabi bulunmakta olup, inşaat ve montajın bitmesini müteakiben geçici kabul için kabul heyetini davet etmekle yükümlüdür. İnşaat işini geçici kabule tabi olması nedeniyle inşaat, geçici kabul tutanağının imzalandığı tarihte bitmiş sayılır. Bu çerçevede inşaatın bittiği tarihe kadar emlak vergisi mükellefiyeti idareye aittir.
b- İşletme Dönemi
Yap-işlet-deveret uygulamasında yüklenici tarafından tesisin işletme süresi boyunca kullanımı ve yararlanma(intifa) hakkı yüklenicide bulunmaktadır. Tesis üzerinde intifa hakkı tapu siciline kayıt ile oluşur. Tesisin maliki intifa hakkının yüklenici tarafından kullanıldığı süre içerisinde sadece ve sadece mülkiyet hakkının sahibidir. Emlak Vergisi Kanunu?nun 3.maddesi uyarınca intifa hakkı sahibi verginin mükellefidir. YİD modeli uygulamasında da tesisten işletici yararlanmaktadır. Tesis üzerinde kanundan ve sözleşmeden doğan tesis edilmiş bir intifa hakkı söz konusudur.
Medeni Kanun?un 737.maddesi uyarınca intifa hakkı sahibi intifa edilen şeyin muhafaza masrafları ile işletme masraflarını ve vergisini demekle yükümlüdür. Emlak Vergisi Kanu?nun 3.maddesinde yer alan düzenleme Medeni Kanun hükümlerine paraleldir. Bu durumda bir bina üzerinde kuru mülkiyet bir kişide, intifa hakkı başka bir kişide ise bina vergisi?nin mükellefi intifa hakkı sahibidir. YİD modeli çerçevesinde yapılan yatırımlarda da işletme döneminde mükellef intifa hakkından yararlanan yüklenicidir.
V. İmtiyaz Sözleşmesinin Sona Ermesini Müteakip Tesisin Devri
KDVK?nın 1/1 maddesi uyarınca ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV?ye tabidir. Aynı kanunun 2.maddesi uyarınca teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya yada onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Teslim hizmetlerinde matrah KDVK?nın 20/1 madesi uyarınca bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel, malı teslim alan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne surette olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.
Burada doğal olarak , model uygulamalarının özünün, tesisleri devreden tarafın, tesislerin maliki olmadığı tezi ileri sürülebilir. Oysa tesislerin zilyedi devreden taraftır ve tesislerin meydana getirilmesi sırasında indirim konusu yapılan KDV?ler, devredence indirim konusu yapılmıştır.
Bu çerçevede sözleşme süresinin bitimine kadar da tesislerin malikinin devreden taraf olduğunun kabulü doğru olacaktır(1).
İmtiyazlı şirket tarafından yapılan tesis ticari bir organizasyon içinde bir kurumun aktifinde kayıtlıdır. Söz konusu tesis sözleşmenin hitamında veya daha önce idareye devredildiğinde tesisi ticari işletmenin aktifinden idareye geçmektedir. Bu durumda tesisin satışı (teslim) ifade etmektedir.
2- KDV Açısından:
KDVK?nın 1/1 maddesi uyarınca kiralama işlemi ticari faaliyet kapsamında yapıldığı takdirde Katma Değer Vergisi kapsamına girer. Kiralanması KDV?nin konusuna giren mal ve haklar GVK?nın 70. Maddesinde mal ve haklardır. GVK?nın 70. Maddesinin birinci fıkrasının 5. Bendinde ?. İşletme, imtiyaz haklarının ? sahipleri , mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesi gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu hakların ticari işletmeye dahil bulunması durumunda kiralanması işlemlerinden elde edilen kazanç ticari kazanç veya kurum kazancıdır. Ticari kazançta gelirin elde edilmesinde tahakkuk esası belirlenmiştir.
KDVK?nın 10.maddesinin (h) bendi 3316 sayılı kanun ile 01.12.1986 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırıldıktan sonra kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olay normal bir hizmet faaliyeti şeklinde değerlendirilmiştir. Hizmet faaliyeti şeklinde değerlendirilen kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olay KDVK?nın 10/a maddesi uyarınca hizmetin yapılmasına bağlanmıştır. Kiralamalarda diğer işlemlerde olduğu gibi vergilendirme dönemlerine paralel olarak vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Diğer bir ifade ile hizmet vergilendirme döneminde ifa edilmiş, işlem mahiyet ve tutar olarak gerçekleşmiş bulunmaktadır. Tahsilatın yapılıp yapılmamasının vergiyi doğuran olay açısından bağlayıcılığı bulunmamaktadır. Sonuç olarak işletme hakkının devri hasılat kirası niteliğinde olduğunda KDVK?nın 1.maddesi uyarınca verginin konusuna girmekte ve 10/a maddesi uyarınca hizmet ifası olarak değerlendirildiğinden ilgili vergilendirme döneminde vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanu?nun 28 inci maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak, 02.08.2001 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 30.07.2001 tarih ve 2001/2789 sayılı Bakanlar kurulu Kararı ile, bu tartışmalara son verilmekteve sözkonusu işletme hakkı devirleri, mal ve hizmetlere uygulanacak katma değer vergisi oranlarını gösteren, 31.12.1992 tarih ve 92/3896 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ekindeki I sayılı listenin 13 üncü sırasında konulmak suretiyle, %1 oranında katma değer vergisine tabi kılınmaktadır.
IV. Pilot Şirket Uygulaması
YİD projelerinde yasal işleyiş gereği herhangi bir projenin alınıp alınmaması belli olmadığından proje ile ilgili giderler yeni şirket kurulana kadar mevcut (pilot) şirkete yaptırılmaktadır.
Projenin pilot şirkete ihale edilmesi durumunda şirket tarafından projenin gerçekleştirilmesi için sözleşmeyi takiben bu proje ile ilgili olarak yeni bir şirket kurulması gerekmektedir. Yeni şirketin kurulması ile pilot şirketin proje ve yeni şirketin kurulması için yaptığı tüm masrafların yeni şirkete nakledilmesi gerekir ki bu konu vergi yasaları açısından tartışma konusu oluşturmaktadır.
1- Kurumlar Vergisi Açısından:
Kurumlar Vergisi Kanunu? nun 17.maddesi uyarınca; Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa; kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır ve aynı kanunun 15/3 maddesine göre dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilemez.
Bağlı şirketler ile ilgili gider naklinde örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmamasına dair tek düzenleme 33 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği?nin 2.bölümünde yapılmıştır.
?Holding Şirketlerin Genel İdare Giderlerinin Bağlı Şirketlere Dağıtımı?
Bilindiği üzere holding şirketler tarafından bağlı şirketlere, Araştırma ve geliştirme, Finansman temini, Pazarlama ve dağıtım, Yatırım projelerinin hazırlanması, Hedeflerin tayini, Planlama, Örgütlendirme ve kararları uygulanması, Bilgisayar hizmetleri, Sevk ve idare, Mali revizyon ve vergi müşavirliği, Piyasa araştırmaları, Halkla ilişkilerin tanzimi, Personel temini ve eğitimi, Muhasebe ve organizasyon kontrolü, Hukuk müşavirliği
gibi konularda hizmet verilebilmektedir.
Holding tarafından verilen bu tür hizmetlerin bağlı şirketlere gider yazılabilmesi için:
- Hizmetin mutlaka verilmiş olması
- Kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi
- Tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması durumunda ise her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şarttır.
Bahsedilen koşullara uygun olarak bağlı şirketler, holding tarafından kesilen fatura bedelini gider olarak kayıtlarında gösterebileceklerdir.? Düzenleme, holding şirket bağlı şirket ilişkisini belirlemiş olmakla birlikte örgütlenmesi holding şeklinde olamayan yap-işlet-devret projelerinde olduğu gibi bağımlı şirket ilişkileri için de geçerlidir. Bu tür ticari ilişkilerde KVK?nın 17.maddesinde düzenlenen örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin (tebliğde belirlenen koşullarla ) dikkate alınmaması gerekmektedir. Bu çerçevede pilot şirketlerin gerek proje ve kuruluş çalışmaları gerekse projenin uygulanması sırasında yaptığı giderlerin görevli şirkete devrinde de aynı usulün geçerli olması kaçınılmazdır. Anılan tebliğ uyarınca pilot şirket tarafından proje ile ilgili olarak yapılan giderlerin görevli şirkete devrinde;
- Hizmetin mutlaka verilmiş olması
- Düzenlenen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi koşulu ile gider dağıtımı (nakli) yapılabilecektir.
İhalenin alınamaması durumunda giderler pilot şirket tarafından sonuç hesaplarına intikal ettirilir. Konsorsiyum olarak girilen ihalelerde ihalenin alınamaması durumunda ihale ile ilgili olarak karşılanan giderlerin konsorsiyum üyelerinin payları oranında dağıtımı ve faturalanması durumunda fiili giderlerin karsız olarak dağıtılmasının kabulü gerekir. Zira yapılan giderler geçici olarak konsorsiyum üyelerinden birisi (muhtemelen pilot firma) tarafından karşılanmakta ihale sonuçlarına göre firmalar arası hesaplaşma yapılmaktadır. Yapılan giderler GVK?nın 40/1 maddesi uyarınca ticari (kurum) kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderlerdendir.
2- KDV Açısından:
Pilot şirket giderlerinin görevli şirkete naklinde (projede çalışan personel giderleri dahil) düzenlenen fatura bedelleri üzerinden KDV hesaplanacağı tabiidir. (KDVK md 1, 8, 10, 20/1, 2) Pilot şirket tarafından proje ile ilgili yararlanılan hizmet ve teslim sırasında KDV indirildiğinden görevli şirkete yapılacak nakil sırasında KDV?nin hesaplanması yasal zorunluluktur. Projede çalışan personelle ilgili ödenen ücretler KDVK?nın 1.maddesi gereğince KDV?ye tabi olmamakla birlikte görevli şirkete gider nakli sırasında pilot şirket tarafından görevli şirkete hizmet verildiğinden projede çalışan personele ait ücretler de KDV matrahına dahil olacaktır. Çünkü işlem hizmet ifası kapsamında olup pilot şirket tarafından görevli şirkete hizmet verilmektedir. Bu durumda proje maliyetine yüklenen personel giderleri matrah tanımının yapıldığı KDVK?nın 20/2 maddesi uyarınca KDV matrahına dahildir. (KDVK md 4, 8, 10, 20/1, 2)
Bu çerçevede yap-işlet-devret projelerinde görevli şirket kurulana kadar pilot şirket tarafından yapılan harcamaların görevli şirkete naklinde KVK?nın 17.maddesi kapsamında kar aranmaması ve KVK 33 seri nolu Genel Tebliğ uyarınca gider naklinin gerçekleştirilmesi, ayrıca nakledilen bedelin KDV?ye tabi tutulması gerekir. Ayrıca ihalenin alınamaması durumunda yüklenen giderler dönem gideri mahiyetinde olup doğrudan sonuç hesaplarına intikal ettirilmelidir.
Konsorsiyum olarak girilen ihalelerde konsorsiyum üyelerinin alınmayan ihale ile ilgili giderler konusunda hesaplaşmalarında da fiili giderleri dağıtımı yeterli görülmeli ve bu tür dağıtımlarda da kar aranmamalıdır.
3- Emlak Vergisi Açısından:
Bu konuda iki durum söz konusudur.
a- İnşaat Dönemi:
3096 ve 3996 sayılı kanunlar çerçevesinde yapılan tesislerin inşaat bitiminde idare tarafından kabulü gerekmektedir. Zira tesisler idare tarafından onaylanmış projelere göre yapılmakta ve görevli şirket tarafından idareye iş programı verilmektedir. İşletmeye alma konusunda imtiyaz sözleşmelerinde hüküm yer almaktadır. Şirket tarafından yapılan iş geçici kabule tabi bulunmakta olup, inşaat ve montajın bitmesini müteakiben geçici kabul için kabul heyetini davet etmekle yükümlüdür. İnşaat işini geçici kabule tabi olması nedeniyle inşaat, geçici kabul tutanağının imzalandığı tarihte bitmiş sayılır. Bu çerçevede inşaatın bittiği tarihe kadar emlak vergisi mükellefiyeti idareye aittir.
b- İşletme Dönemi
Yap-işlet-deveret uygulamasında yüklenici tarafından tesisin işletme süresi boyunca kullanımı ve yararlanma(intifa) hakkı yüklenicide bulunmaktadır. Tesis üzerinde intifa hakkı tapu siciline kayıt ile oluşur. Tesisin maliki intifa hakkının yüklenici tarafından kullanıldığı süre içerisinde sadece ve sadece mülkiyet hakkının sahibidir. Emlak Vergisi Kanunu?nun 3.maddesi uyarınca intifa hakkı sahibi verginin mükellefidir. YİD modeli uygulamasında da tesisten işletici yararlanmaktadır. Tesis üzerinde kanundan ve sözleşmeden doğan tesis edilmiş bir intifa hakkı söz konusudur.
Medeni Kanun?un 737.maddesi uyarınca intifa hakkı sahibi intifa edilen şeyin muhafaza masrafları ile işletme masraflarını ve vergisini demekle yükümlüdür. Emlak Vergisi Kanu?nun 3.maddesinde yer alan düzenleme Medeni Kanun hükümlerine paraleldir. Bu durumda bir bina üzerinde kuru mülkiyet bir kişide, intifa hakkı başka bir kişide ise bina vergisi?nin mükellefi intifa hakkı sahibidir. YİD modeli çerçevesinde yapılan yatırımlarda da işletme döneminde mükellef intifa hakkından yararlanan yüklenicidir.
V. İmtiyaz Sözleşmesinin Sona Ermesini Müteakip Tesisin Devri
KDVK?nın 1/1 maddesi uyarınca ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV?ye tabidir. Aynı kanunun 2.maddesi uyarınca teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya yada onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Teslim hizmetlerinde matrah KDVK?nın 20/1 madesi uyarınca bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel, malı teslim alan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne surette olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.
Burada doğal olarak , model uygulamalarının özünün, tesisleri devreden tarafın, tesislerin maliki olmadığı tezi ileri sürülebilir. Oysa tesislerin zilyedi devreden taraftır ve tesislerin meydana getirilmesi sırasında indirim konusu yapılan KDV?ler, devredence indirim konusu yapılmıştır.
Bu çerçevede sözleşme süresinin bitimine kadar da tesislerin malikinin devreden taraf olduğunun kabulü doğru olacaktır(1).
İmtiyazlı şirket tarafından yapılan tesis ticari bir organizasyon içinde bir kurumun aktifinde kayıtlıdır. Söz konusu tesis sözleşmenin hitamında veya daha önce idareye devredildiğinde tesisi ticari işletmenin aktifinden idareye geçmektedir. Bu durumda tesisin satışı (teslim) ifade etmektedir.