Ynt: Yurt Dışı Şube İşlemleri
VI- MERKEZ VE ŞUBE ARASINDAKİ ALIM-SATIM VE BORÇLANMA İLİŞKİLERİ
Gelir İdaresi, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği?nin 5.9.2. bölümünde, yurt dışında yapılan inşaat işlerine ilişkin olarak Türkiye?deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasındaki mal ve para hareketlerinin nasıl işleme alınması gerektiğini açıklamıştır. Her ne kadar konu yurt dışı inşaat işleri kapsamında açıklanmışsa da, inşaat işlerinin dışındaki işler için de benzer biçimde hareket etmek yanlış olmayacaktır.
Gelir İdaresi, yurt dışındaki işyerine Türkiye?den fatura düzenlenmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye?deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılmasını istemektedir.
İdare, yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulmasını ve değerleme farklarının merkez açısından vergi matrahının tespitinde dikkate alınmasını öngörmektedir.
Tebliğ?in ilgili bölümünde, Türkiye?de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan (sermaye gönderme - borç verme vs.) alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı için, değerlenmemesi istenmektedir.
Yurt dışındaki şubeye döviz olarak gönderilen paraların değerlenmemesi, merkezin döviz cinsinden alacaklarına ait kur farklarının lehte ya da aleyhte merkezde dikkate alınmaması anlamına gelecektir. Merkez Türkiye?deki bir bankadan döviz kredisi alıp, bu parayı yurt dışındaki şubesine sermaye diye gönderirse şubesinden olan alacağı için kur farkı hesaplamayacaktır. Ancak, bu döviz kredisini kendi borcu olarak değerlemesi sonucu kur farkı oluşursa normal şartlar altında bu giderleri kendi dönem matrahının tespiti sırasında dikkate alacaktır.
Buna karşılık 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği?ndeki bu açıklamalar, 2 Seri No.lu ?Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ?(4) ile çelişir hale gelmiştir. Çünkü söz konusu Tebliğ?in 4. bölümü ile, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2008 tarihinden itibaren yurt dışı şubeleri ile serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle (mükellefin serbest bölgedeki şubeleri dahil) yaptıkları işlemlerin Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu?na dahil edilmesi gerekmektedir. Öncelikle bu düzenleme biraz muğlaktır. Çünkü, merkez ile şube arasındaki transfer fiyatlandırmasına konu işlemlere ait bilgiler sadece rapora mı yazılacaktır? Normal olarak rapor hazırlanmasını gerektiren bir işlemi olmayan ama yurt dışında şubesi olan firmalar sırf bu açıdan mı rapor hazırlayacaktır? Ayrıca kurumlar vergisi beyannamesinin ekindeki transfer fiyatlandırması bilgileri doldurulurken merkez ile şube arasındaki bilgiler de burada yer alacak mıdır? Bu soruların cevabı belirsizdir.
Konunun özüne geldiğimiz zaman, bu düzenlemenin anlamı Türkiye?deki merkez ile yurt dışındaki şube arasındaki para ve mal-hizmet ilişkisinin de emsal fiyatlara uygun olmasını gerektirmektedir. Bu durumda, merkez ile şube arasındaki finansman ilişkisi sonucu faiz hesaplanması ve döviz cinsinden işlemlerde kur değerlemesi yapılması gerekmektedir. Ancak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği?ne göre kur değerlemesi yapılması zorunluluğu yok gibi görünmektedir. Aynı Tebliğ borçlanmalar ve faizin hesabı konusuna ise hiç değinmemiştir. Maliye Bakanlığı?nın öncelikle merkez ile şube arasındaki finansman ilişkisinin transfer fiyatlandırması kapsamına girip-girmediğini hem faiz hem de kur farkı hesabı açısından açıklığa kavuşturması gerekmektedir.
Konuyu daha da çetrefillileştiren bir diğer uygulama ise, istisnaya tabi kazançlara ait giderlerin diğer kazançlardan indirilmesini engelleyen KVK?daki hükümdür. KVK?nın 5/3. maddesindeki bu hüküm uyarınca, yurt dışındaki şubeye kullandırılan kaynak için merkezin aleyhine kur farkları oluştuğu zaman gider kaydedilmesi problemli görünmektedir. Çünkü yurt dışındaki şubelerin kazançları için belirli şartlarda istisna hükümleri uygulandığı için, şubeye kullandırılan kaynak için kur farkı gideri oluşursa bu tutarın gider kaydı mümkün olmayacaktır. Ancak, yurt dışı şube kazançlarının birçok şarta bağlanmış olması aslında Türkiye?deki mükellefin yurt dışındaki şubeye kaynak kullandırması halinde istisnaya tabi kazanç çerçevesinde oluşmuş bir gider sayılır mı, şüphelidir. Çünkü, bu şartlar oluşmazsa, merkezin şubeden elde edeceği kazanç istisnaya tabi olmayan kazanç haline gelecektir. Fakat Maliye Bakanlığı?nın uygulaması, şarta bağlı istisnalarda, şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine bakmadan söz konusu giderleri istisnaya tabi kazançla ilişkili olarak kabul etme yönündedir.
Bu konuyu daha da karmaşıklaştıran bir diğer boyut da, finansman ilişkisinin cari hesap biçiminde çalışması ve kur farklarının dönem dönem lehe ve aleyhe dönmesidir. Bu durumda bir dönem merkezin lehine gelir kaydedilen kur farkları, izleyen dönemde kur gideri haline dönüşünce, bu durumda da istisnaya tabi kazanca ait gider olarak kanunen kabul edilmediğinde çifte standartla karşılaşılacaktır.
Maliye Bakanlığı verdiği bir özelgede, serbest bölgedeki şubeye kullandırılan kaynak için kur farkı oluştuğunda, merkezin aleyhine oluşursa gider kabul edilmeyeceğini ama lehine oluşursa bu durumda da vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınması gerektiğini bildirmiştir(5).
Bizim görüşümüz, merkez ve şubenin dönem kazancının doğru tespiti açısından, finansman ilişkilerinin faizlendirilmesi ve döviz cinsinden borç ve alacakların değerlenmesinin doğru olacağı yönündedir. Öte yandan, şubeden elde edilen kazanç istisna kapsamında ise, merkezde oluşacak kur gelirlerinin de giderlerinin de matrahın tespiti sırasında dikkate alınmaması daha doğru olacaktır. Maliye Bakanlığı?nın birbiri ile çelişen ve karmaşık görünen bu ilişkilerde görüşünü net olarak ortaya koymasında yarar vardır.
Öte yandan, yurt dışındaki şube açısından, merkezden alınan sermaye ve borcun değerlemesi, faaliyette bulunulan ülkenin mevzuatına göre şekillenecektir. Eğer o ülkenin mevzuatı izin veriyorsa bu tutarlar değerlenebilecektir.
VII- ŞUBE İÇİN YURT İÇİNDE YAPILAN HİZMETLER VE GİDER AKTARIMLARI
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği?nin 5.9.4. bölümünde, Türkiye?deki merkez genel giderlerinden yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi konusu düzenlenmiştir. İlgili açıklamaya göre, Türkiye?deki merkezin genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyor ise yurt dışında gider kaydedilen bu payların Türkiye?de gider kaydedilmemesi gerekmektedir.
Ancak, transfer fiyatlandırması hükümleri dikkate alındığında, yurt dışındaki şube ile ilgili olarak yurt içinde yapılan hizmetler ve şubeye mal ve hizmet satımı emsal fiyatlara uygun olarak mı yapılacaktır? Yoksa, dekont veya fatura ile şubeye ilişkin kısım merkezin gider veya stoklarından kârsız olarak düşülecek midir? Yine iki düzenleme arasında çelişki ya da en azından bir belirsizlik olduğu söylenebilir. İki ayrı ülkenin vergilendirme hakkı dikkate alındığında, fiyatların emsal fiyatlara uygun olması gerektiği söylenebilir. Ancak bir diğer bakış açısı ile de, şube de, mal ya da hizmetin merkeze mal oluş değeri ile benzer mal ya da hizmeti tedarik edebilir. Burada problem, şubenin merkezin bulunduğu ülkeden, merkezini işe dahil etmeden mal ya da hizmet satın alması, belgelendirmesi ve ithalinde yaşanacak sorunlar olacaktır. Dolayıyla, merkezin şubeye aktardığı giderler için, kendi açısından kanunen kabul edilmeyen gider işlemi yapması mantıksız değildir. Yani 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği?nin benimsediği görüşe uygun hareket etmenin transfer fiyatlandırması hükümlerine aykırı olmayacağı iddia edilebilir.
Ayrıca genel gider mahiyetindeki giderlerden şubeye pay verilmesi halinde, şubenin bulunduğu ülke tarafından bu giderlerin kabul edilip edilmeyeceği de diğer ülkenin mevzuatı açısından önem taşıyacaktır. Birçok ülke bu tip gider aktarımlarına kısıtlamalar getirmektedir. Örneğin benzer durum Türkiye?de olsa idi KVK?nın 22/3. maddesi uyarınca bu tür giderlerden aşağıda tanımlananlar matrahın tespiti sırasında gider kabul edilmeyecek idi;
?a) Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri.
b) Türkiye'deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye'deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar.?
VIII- ŞUBE İÇİN MERKEZİN ALIMLARI VE KDV İNDİRİMİ
Merkezin, yurt dışı şubenin ihtiyacı için, yurt içinden alacağı mal ve hizmetler için yükleneceği KDV genel hükümlere göre yurt içinde indirim konusu yapılacaktır. Bu mal ve hizmetlerin yurt dışı şubeye gönderimi, İhracat Yönetmeliği hükümleri ve 4 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca ihracat hükmündedir. Bu nedenle, KDV Kanunu?nun 11. maddesi çerçevesinde bu teslimler istisnaya tabidir. İhracat istisnasına tabi teslim ve ifalardan dolayı indirim konusu yapılamayan KDV?nin aynı Kanun?un 32. maddesi uyarıca iadesi mümkündür.
Keza, ayni sermaye olarak yurt dışı şubeye gönderilen mallar da bu kapsamda değerlendirilecektir.
IX- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU
Yurt dışı şube kazancı için Türkiye?de istisna hükümlerinden dolayı vergileme yapılmazsa yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye?de mahsubu mümkün olamayacaktır. Ancak yurt dışı şube kazançları istisnasının şartlarına uyulmadığı için Türkiye?de beyan edilen ve vergilendirilen kazançlar oluşursa yurt dışında ödenen vergilerin belirli şartlarla Türkiye?de mahsubu mümkündür.
KVK?nın 33/4. maddesi uyarınca yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye?de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara %20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.
Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye?de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye?deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir.
KVK?nın 33/9. maddesi uyarınca yurt dışında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır.
Aynı maddenin 4. fıkrası hükmü uyarınca, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye?de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, Türkiye?deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.
Yine KVK?nın 33/5. maddesinde öngörüldüğü üzere, yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden mahsubu mümkündür. Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelir bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Ancak, indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara %20 geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.
Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye?de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir.
Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, %20 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette cari olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir.
Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanacaktır.
