DÖVİZ ÜZERİNDEN VEYA DÖVİZE ENDEKSLİ OLARAK DÜZENLENEN FATURALI BORÇ/ALACAKLARIN DEĞERLEMESİ ve KDV'NİN DOĞUŞU 
Basit bir örnek verecek olursak; piyasada var olan bir malın ihracatçısı tarafından sabit bir fiyatla alınıp değişken bir fiyatla dünya pazarlarında satışa sunulduğu veya değişken fiyatla alınıp, sabit fiyatla satışının yapıldığı günümüzde; vadeli olarak alınan ve ihraç edilen malın alış maliyeti dövize endekslenmiş olması halinde ödeme vadesine kadar geçen süre zarfında kurlarda oluşacak ters yönlü değişimden ihracatçı fazla etkilenmeyecektir. Zira ihracatçı dövize endekslemiş olduğu borcunu, ihracat bedeliyle karşılayabilecektir. Aynı şekilde ihracatçıya malını vadeli olarak satan firma eğer bu malın girdi maliyetlerini aynı döviz kuru ile sabitlemişse, firmanın bu işlemden dolayı karlılığı etkilenmeyecektir. Bu yazımızda piyasa riski olarak adlandırılan döviz riskinden korunmak ve döviz pozisyonunu dengeli götürmek amacıyla alacak ve borçlarını döviz kuru üzerinden sabitleyen firmaların dövize bağladıkları faturalı ve faturasız alacak ve borçlarının değerleme işlemleri, yasal mevzuata fazla girilmeden yasa maddeleri ve tebliğ numaraları verilmek suretiyle açıklanacaktır. Dövize Bağlanan Faturalı/Futarsız alacak ve borçların değerleme işlemlerinde farklılık ve özellik arz eden hususlar aşağıda maddeler halinde belirtilecektir. 1-Değerleme İşlemi Yapılırken Esas Alınması Gereken Döviz Kuru (VUK Tebliği Sıra No: 130, 283, 380, GVK Tebliği Sıra No: 217): Değerlemeden kasıt; kasa ve bankalarda mevcut yabancı paralar ile yabancı para cinsinden alacak ve borçların yasal defterlerdeki kayıtlı değerleri ile, Maliye Bakanlığınca veya T.C. Merkez Bankasınca belirlenen efektif alış kuru ve döviz alış kurları dikkate alınarak değerlerinin tespit edilmesi ve yasal defter kayıtlarımızın tespit edilen yeni kur değerleriyle denkleştirme işlemidir. Yapılacak değerleme işlemlerinde; Türkiye’de yabancı para borsası olmadığından, Maliye Bakanlığı’nın yayınladığı kurlar kullanılır. Maliye Bakanlığı döviz kurunu belirlemediği (ilan etmediği) sürece TC. Merkez Bankası’nın ilan etmiş olduğu döviz kurları değerleme işlemlerinde esas alınır. Döviz Kasa Hesabı için efektif alış, diğer tüm hesapların değerleme işlemleri için döviz alış kurları dikkate alınması gerekmektedir. (Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri hariç) Değerlemenin yapılacağı geçici vergi ve özel hesap dönemlerinde, Maliye Bakanlığı döviz kurunu belirlemediği (ilan etmediği) sürece TC. Merkez Bankası Döviz Alış Kuru (Nakit mevcutların değerleme işlemlerinde efektif alış kuru) üzerinden değerlemeler yürütülmelidir. Tahsilatın yapıldığı tarihte, fatura üzerinde tarafların belirlediği döviz kuru mevcut ise bu kur üzerinden değerleme yapılmalıdır. Eğer fatura üzerinde alıcı-satıcı tarafından kur belirlenmemiş ise tahsilatın yapıldığı güne ilişkin TC Merkez Bankası Döviz Alış Kuru değerleme işlemine esas alınmalıdır. Takvim yılı sonunda yapılacak kur değerlemelerinde esas alınacak kur Maliye Bakanlığı tarafından belirlenerek ilan edildiği için değerleme işlemlerinde ilan edilen bu kur üzerinden değerleme yapılmalıdır (Hali hazır bu günkü durumda ülkemizde döviz kurları için borsa bulunmadığından) takvim yılı sonunda (hesap dönemi sonunda) ise Maliye Bakanlığınca 31.12. itibariyle ilan edilen döviz alış kurlarına göre değerlemelerin yapılması gerekir. 2- Faturalı İşlemlerden Kaynaklanan Borç-Alacakların Değerlemesi (VUK Md. 280, 281, 285 KDVK Md.24/c, KDV Tebliği Sıra No:105 MSUGT-1, TMS-4, TMS-12): Dövizli borç ve alacaklarımız faturaya bağlanmış ise yani bir mal veya hizmet tesliminden doğmakta ise fatura tarihinden borç-alacağın tahsil edileceği tarihe kadar geçen süre içerisinde geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonunda dövizli borç ve alacakların bakiye tutarlarının değerleme işlemleri yapılmalıdır. Yapılacak bu değerleme işlemi (dövizli kayıtlarımızın karşılaştırılması) sonucunda değerlenen mevcutlarımız, borç ve alacağımızın kayıtlarımızda yer alan kayıtlı değerleri değerlenen kura uygun hale getirilir. Yani bir taraftan mevcutlar, borç ve alacaklar belirlenen kur üzerinden yeni değerlerine eşitlenirken, diğer taraftan 646 veya 656 hesaba alacak ve borç kaydı yapılır. İhracat bedellerinden doğan kur farklarının muhasebeleştirilmesi özellik göstermektedir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Sıra No:1’e göre cari dönem içinde yer alan süreler içinde cari döneme ilişkin oluşan kambiyo karları “601.Yurtdışı Satışlar” hesabına alacak olarak alınmalıdır. Aleyhte oluşan ve satış hasılatını azaltıcı bir etkiye sahip olan kambiyo zararlarının da 612. Diğer İndirimler ana hesabı altında bir yardımcı hesap şeklinde muhasebeleştirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ancak MSUGT’ den farklı olarak TMS 4’te belirtilen kambiyo karlarının ve gerekse TMS 12’de belirtilen kambiyo kar ve zararlarının satış hasılatı ile ilişkilendirilmediği ve dolayısıyla TDHP ile TMS arasında uyumsuzluk olduğu görülmektedir. Yurtdışı satışlara ilişkin cari döneme ait lehte oluşan kur farkları 601 hesabın altında, ihracat mal bedellerinin tahsili aşamasında oluşan ve satış hasılatını azaltıcı etkiye sahip olan kambiyo zararlarının (aleyhte oluşan kur farkları) ise 612 hesabın altında aşağıdaki örnekteki şekilde kayıtlara alınabilir. 601. YURTDIŞI SATIŞLAR HESABI
646.KAMBİYO KARLARI
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 238 nolu Genel Tebliği’nde emtianın satın alınıp, işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının emtianın maliyetine, malın stoklara intikal ettikten sonra doğacak kur farklarının ise gider yazılması veya malın maliyetine intikal ettirilmesi yönünden mükellefe seçimlik hakkı tanınmıştır. Bu itibarla dövizli faturalar karşılığında satın alınan emtiadan kaynaklanan dövizli borçların değerlemeleri sonucunda satıcı lehine oluşan kur farkı tutarında satıcının düzenlediği kur farkı faturasının kayıtlara alınmasında VUK 238 nolu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar göz önünde bulundurulmalı ve kur farkına ilişkin faturanın maliyet veya gider kaydı tebliğe uygun yapılmalıdır. Dövizli satışlarda mal işletme stoklarına girinceye kadar mal bedelinin tahsil edilmesi halinde alıcının lehine satıcının aleyhine kur farkı oluşması halinde alıcı kur farkı tutarında KDV dahil fatura düzenlemeli bu tutar kadar malın maliyetine ve 391 hesaba alacak, 320 hesaba borç yazmalıdır. Satıcı alıcının düzenlediği faturayı 612- DİĞER İNDİRİMLER, 191 hesaba borç ve 120 hesaba alacak yazmak suretiyle muhasebeleştirmelidir. Aksi halde 656 kur farkı zararı olarak kayıtlara alınması halinde alıcının kayıtlarıyla ters düşer. Emtia alımları karşılığında verilen ve alınan avanslar yabancı para cinsinden olan borç ve alacak hükmünde olduğundan, geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonlarında Vergi Usul Kanununun 263'üncü maddesine göre borsa rayici ile, yabancı paranın borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilen kur esas alınmak suretiyle değerlemeye tabi tutulması gerekir. Ancak yine uygulamada avanslara ilişkin kur farklarının dönem gelir tablosuyla ilişkilendirildiği görülmektedir. Avanslar gelecekte yapılacak olan mal veya hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan veya verilen bedel mahiyetinde olduğundan, bu dövizli borç ve alacakların kur farklarının da ilişkili olduğu mal ve hizmetin kazancıyla ilişkilendirilmesi gerekmektedir. KDV Kanununun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu belirtilmiştir. Döviz kuruna bağlanmış olan faturalı alacak ve borçlarımızla ilgili ödeme yapılamadığı sürece, kayıtlı değerle değerleme sonrası arada oluşan kur farkına ilişkin fatura düzenlenmemeli veya istenilmemelidir. Uygulamada, tahsilat yapılmadığı halde geçici vergi dönemlerinde ve takvim yılı (hesap dönemi ) sonunda yapılan değerleme işlemlerinde hesaplanan kur farklarına ilişkin olarak alıcı ve satıcı arasında faturalaşmaların yapıldığı görülmektedir. Bu itibarla ancak faturalı alacak veya borcumuzun tahsil edildiği veya ödendiği tarih itibariyle yapılacak değerleme işlemleri sonunda lehte veya aleyhte oluşan kur farkı tutarı üzerinden fatura düzenlenmeli veya fatura istenilmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı 21.07.2011 tarih ve B.07.DEF.0.43.10.00-1187-22 Sayılı Özelgelerinde; Dövize bağlanan faturalı mal alış bedellerinin zamanında ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tespit edilen ilk vade tarihinden sonra ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsurunu oluşturduğundan, bu vade farklarının da aynen yukarıda açıklandığı şekilde ilgili dönemlerde kur değerlemesi yapılmalı ve tahsilatın yapıldığı tarih itibariyle ayrıca fatura edilmeli ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerektiğini açıklamıştır. 4- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Dövize Bağlı Alımlarında Doğan Kur Farkları: Dövizli Aktif Kıymet Alımlarında ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirmeden sonraki döneme ilişkin kur farklarının ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği VUK Genel tebliğlerinde belirtilmiştir. (VUK Genel Tebliğinde 163, 238) Tebliğde; lehte oluşan kur farklarının aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmek suretiyle amortisman yoluyla yok edilmesi, aktifleştirildikten sonraki dönemlerde oluşan kur farklarının ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilmesi gerektiği açıklanmıştır. Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre, verginin konusuna girmeyen bir işlem bedeline ait sonradan ortaya çıkan unsurlar KDV ye tabi bulunmamaktadır. Buna göre, döviz üzerinden borçlanarak satın aldığınız gayrimenkul dolayısıyla ödeme tarihinde lehinize oluşan kur farkı için satıcı adına (şahıs) fatura düzenlemeniz mümkündür. Ancak, verginin konusuna girmeyen işlem nedeniyle daha sonra ortaya çıkan kur farkları KDV ye tabi olmayacağından faturada KDV hesaplanmayacaktır. 5- Faturalı Olmayan Mevcut, Borç ve Alacakların Değerleme İşlemleri : Dövizli mevcutlarımız, borç ve alacaklarımız faturaya bağlanmamış ise yani bir mal veya hizmet teslimi karşılığında oluşmamış ise hesaplarımızda yer alan (dönem sonunda henüz dönem sonu işlemleri yapılmadan çıkarılan mizandan "genel geçici mizan"dan toplu olarak görülebilir.) mevcutlarımız, alçaklarımız ve borçlarımızın tamamı geçici vergi dönemlerinde, hesap dönemi sonunda ve hesabımızın kapatıldığı tarih itibariyle kur değerlemeleri yapılmalıdır. Yapılacak kur değerleme işleminde; nakit yabancı paraların defter değerleri, efektif döviz alış kuru esas alınarak yapılan değerleme sonucunda tespit edilen miktardan küçükse oluşan fark, kar özelliğini taşımasından dolayı “646 Kambiyo Karları Hesabı”na alacak, “100 Kasa Hesabı”na borç kaydedilerek muhasebeleştirilir. Aksi durumda ise, zarar niteliğinde olup, dönem giderlerine yansıtılması için, söz konusu fark “656 Kambiyo Zararları Hesabı”na borç, “100 Kasa Hesabı”na alacak kaydedilerek muhasebeleştirilir. Banka hesaplarımızda bulunan döviz hesaplarımız döviz alış kuru üzerinden değerlenmeli ve oluşan fark kasa hesabının değerleme işleminde olduğu gibi kayıtlara alınmalıdır. Yabancı para cinsinden alacaklar (senetli veya senetsiz) ise, kayıtlı değeri, yapılan değerleme sonucu tespit edilen miktardan küçükse oluşan fark kar niteliğini taşıdığı için, söz konusu fark “646 Kambiyo Karları Hesabı”na alacak, “120 Alıcılar Hesabı” veya “121 Borç Senetleri Hesabı”na borç yazılır. Aksi durumda, söz konusu fark zarar niteliğinde olduğundan, “656 Kambiyo Zararları Hesabı”na borç, ilgili hesaplara da alacak kaydedilerek muhasebeleştirilmelidir. Kaynak abdulvahab bulut YMM |
| |||||||||
|
