Ynt: Kasım 2008 SMMM Yeterlilik Sınavına Dair...
YURT DIŞINDAN TEMİN EDİLEN MALİ KAYNAKLARIN VERGİ MEVZUATI KARŞISINDAKİ DURUMU
M.Çağrı BAYAR - Devlet Gelir Uzmanı
I- GİRİŞ
İşletmeler mali kaynak ihtiyacı duydukları zaman bunu borçlanmak veya sermaye artırımına gitmek suretiyle temin ederler. Borçla finansman, borç karşılığında ödenen faizlerin gider yazılabilmesi nedeniyle, öz sermaye ile finansmana göre daha avantajlıdır. Tercih edilen finansman yöntemi yanında finansman kaynağının menşei de vergi mevzuatı açısından bazı sonuçlar doğurmaktadır. Çalışmamızda, kurumlar vergisi mükellefi şirketlerin yurt dışından borçlanmasının ve yabancı hissedar bularak sermaye temin etmesinin bazı vergisel sonuçları üzerinde durulacaktır.
II- VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN
A- KURUMLAR VERGİSİ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 3. maddesinin ikinci fıkrasında, Kanun?un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye?de bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği; üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu hüküm altına alınmıştır.
Türkiye?deki bir şirketin yurt dışındaki bir kurumdan temin ettiği borç karşılığında yapacağı faiz ödemeleri, elde eden açısından Gelir Vergisi Kanunu?nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendine göre menkul sermaye iradıdır. Bu faiz ödemeleri üzerinden ise Kurumlar Vergisi Kanunu?nun ?Dar mükellefiyette vergi kesintisi? başlıklı 30. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendine göre %10 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır. Borçlanmanın yurt dışındaki bir şirket yerine uluslararası kurumlardan veya yabancı banka ve kredi kuruluşlarından yapılması halinde aynı maddeye göre yapılacak kesinti oranı % 0 olacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 30. maddesinin yedinci fıkrasındaki; ?Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu?nca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan işyerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılır.? hükmüne göre ise Bakanlar Kurulu?nca bu fıkra kapsamında ilan edilecek olan ülkelerdeki kurumlara yapılan veya tahakkuk ettirilen ödemeler üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır. Bu çalışmanın hazırlandığı tarih itibariyle Bakanlar Kurulu?nca henüz böyle bir ülke listesi ilan edilmemiştir. Buna ilaveten, aynı fıkranın (b) bendi ile yurt dışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlara ilişkin anapara, faiz ve kâr payı ödemeleri üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmayacağı belirtilmiştir.
B- KATMA DEĞER VERGİSİ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu?nun ?Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler? başlıklı 1. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre; ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV?nin konusuna girmektedir. Kanun?un 6. maddesine göre ise hizmet yönünden KDV?yi doğuran olayın meydana gelebilmesi için hizmetin Türkiye?de yapılması veya hizmetten Türkiye?de yararlanılması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun istisnalara ilişkin 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (e) bendinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV?den müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
46 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin([1]) ?A-Yurt Dışından Temin Edilen Kredilerin Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu? başlıklı bölümünde ise; yurt dışı kredi işlemlerinin Kanun?un 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (e) bendi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ile bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı açıklanmıştır. Buna göre, yurt dışındaki banka veya benzeri kredi kuruluşları dışındaki kurumlardan borçlanılması durumunda yapılacak faiz ödemeleri yukarıda açıkladığımız istisna kapsamına girmeyeceğinden genel oranda (%18) KDV?ye tabi olacaktır([2]).
C- DAMGA VERGİSİ VE HARÇLAR
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu?nun 1. maddesinde; Kanun?a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanun?daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği hüküm altına alınmış; Kanun?a ekli (1) sayılı tablonun ?I-Akitlerle ilgili kağıtlar? bölümünün (A.1). maddesinde, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 7,5 oranında damga vergisine tabi tutulacağı hükmüne yer verilmiştir.
Damga vergisinden istisna edilen kâğıtların belirtildiği Kanun?a ekli (2) sayılı tablonun ?IV. Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar? başlıklı bölümünün (16) numaralı fıkrasıyla; anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar; (23) numaralı fıkrasıyla da bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin([3]) temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisna edilmiştir.
492 sayılı Harçlar Kanunu?nun 123. maddesinde de; anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödenmelerine ilişkin işlemlerin bu Kanun?da yazılı harçlardan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
06.02.2008 tarih ve 2008/1 Sıra Numaralı Harçlar Kanunu İç Genelgesi?nden, 123. maddede yer alan ?bu Kanun?da yazılı harçlar? ifadesi ile; noterde, yargıda, icrada ve tapuda yapılacak işlemlere ilişkin harçların kastedildiği anlaşılmaktadır.
Ayrıca, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca yayımlanan 02.01.2002 tarihli Sermaye Hareketleri Genelgesi'nin ?Yurt Dışından Alınacak Nakit Kredilerde Damga Vergisi ve Harç Mükellefiyeti? başlıklı 1.1.7 bölümünde; yurt dışı kredi kuruluşları ifadesinden bu kuruluşların mukim bulundukları ülkenin mevzuatına göre mali kaynak sağlamaya yetkili olan ve esas faaliyet konularından birisi de kredi vermek olan kuruluşların; uluslararası kurumlar ifadesinden ise gelişmekte olan ülkelerin kalkınmalarının veya bir ülkenin yeniden yapılandırılmasının finansmanının temini amacıyla bu ülkelere kredi veren Dünya Bankası, Uluslararası Para Fonu, Avrupa İmar ve Kalkınma Bankası ve benzeri kuruluşların anlaşılmasının gerektiği belirtilmiştir.
Buna göre, şirketlerin sermaye artırımlarına ilişkin kağıtlar ile bankalar, yurt dışındaki kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlanan borçlara ilişkin kağıtlar damga vergisinden; yapılacak işlemler ise Harçlar Kanunu?nda yer alan harçlardan müstesna olacaktır.
III- KREDİ TEMİNİ Mİ YOKSA SERMAYE TEMİNİ Mİ DAHA AVANTAJLI?
Önceki bölümde ele alındığı üzere, yurt dışındaki banka veya kredi kuruluşlarından temin edilen borçlarla ilgili olarak vergi kanunlarımızda çeşitli istisnalar mevcuttur. Ancak, aynı borcun banka veya kredi kuruluşu mahiyetinde olmayan yabancı bir kurumdan temin edilmesi halinde bu avantajlar ortadan kalkmaktadır.
Şirketlerin mali kaynak ihtiyacının giderilmesinde yurt dışından borçlanılabilmesi yanında, yabancı hissedar bulunarak sermaye temin edilmesinin de mümkün olduğunu belirtmiştik. Verilen kredinin getirisi olan faiz gibi, sermayenin getirisi olan kâr payı da Gelir Vergisi Kanunu?nun 75. maddesine göre menkul sermaye iradıdır. Kurum kazancından yurt dışındaki hissedarlara dağıtılan kâr payı üzerinden de, elde eden kişinin gerçek kişi veya kurum olmasına göre, %15 oranında gelir veya kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekir([4]).
Tablodan da görüleceği üzere, yabancı banka ve benzeri kredi kuruluşlarından temin edilen borçlara ilişkin işlemler ve ödenen faizler üzerinde, ele aldığımız vergiler açısından bir yük bulunmamaktadır. Aynı borçlanmanın banka dışı yabancı kurumlar veya kişilerden yapılması halinde ise ödenen faizler üzerinden %10?luk vergi kesintisi ile %18 KDV hesaplanacak olup, ayrıca temin edilen bu borçlara ilişkin düzenlenen kağıtlar ?7,5 damga vergisine ve kredilere ilişkin noter, yargı, icra ve tapuda yapılacak işlemler de Harçlar Kanunu?ndaki ilgili tarifeye göre harca tabi olacaktır.
Tablo: Yurt dışından temin edilen mali kaynaklarla ilgili vergisel yükler.
Yabancı Hissedarın Sağladığı Sermaye
Yabancı Banka vb. Kredi Kuruluşlarından Alınan Krediler
Yabancı Banka vb. Kredi Kuruluşu Olmayanlardan Alınan Krediler
Gelir / Kurumlar Vergisi Kesintisi[5]
% 15
% 0
% 10
KDV
-
-
% 18
Damga Vergisi
-
-
? 7,5
Harçlar
-
-
İşlemin Türüne Göre Harca Tabi
Yabancı hissedardan borçlanılması halinde ise yine hissedarın banka veya kredi kuruluşu olup olmamasına göre vergilendirme yapılacak olmakla birlikte, bu borç ilişkisini farklı bir boyutuyla da ele almak gerekmektedir. Şöyle ki; ortaktan temin edilen borcun tutarı hesap dönemi içerisinde herhangi bir tarihte kurum öz sermayesinin 3 katını aşarsa, aşan kısım örtülü sermaye([6]) olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye sayılan bu tutar üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderler, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Aynı zamanda kur farkı hariç, faiz ve benzeri giderler ilgili hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılacak ve dağıtılmış sayılan bu kâr payları üzerinden, netten brüte gidilerek vergi kesintisi hesaplanacaktır. Örtülü sermaye hesaplanırken, sadece ilişkili şirketlere finansman temin edenler hariç olmak üzere, banka ve benzeri kurumlardan yapılan borçlanmalar %50 oranında dikkate alınacaktır.
IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Çalışmamızda, kurumların yurt dışından borçlanmalarının veya yabancı hissedar bularak sermaye temin etmelerinin vergi mevzuatı açısından sonuçları ele alınarak vergi yükü kıyaslaması yapılmıştır.
Ortaya çıkan vergisel yüklere bakıldığında, yurt dışından temin edilen mali kaynaklar içinde en avantajlı olanının banka ve benzeri kredi kuruluşlarından temin edilen krediler olduğu söylenebilir. Aynı borçlanmanın yurt dışındaki banka harici kurumlardan veya gerçek kişilerden yapılması halinde ise gelir/kurumlar vergisi, katma değer vergisi, damga vergisi ve harç yükleri doğmaktadır.
Yurt dışından yapılan borçlanmalarda bir miktar kur riskinin de bulunduğu hesaba katıldığında, banka dışı kuruluşlardan borçlanmaya nazaran yabancı hissedar bulunarak sermaye temin edilmesi ikinci avantajlı seçenek olarak karşımıza çıkmaktadır.
nasıl yasal süre yok ya..keyiflerine göre yasa değiştirdiler de haberimiz mi yok....
: