M
manasse
Ziyaretçi
Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibince Elde Edilen Daireler Yeni Bir İktisap mı?
Gelir İdaresi Başkanlığınca son dönemlerde uygulamaya konulan Risk Analizine dayalı vergi inceleme yönteminden yararlanılarak tüm Türkiyede vergi incelemeleri yapılmaktadır. Söz konusu incelemelerin bulunduğu sektörlerden biri de gayrimenkul sektöründe arsa sahipleri ve müteahhitler hakkında yapılan vergi incelemeleri oluşturmaktadır. Yapılan vergi incelemelerinde gayrimenkul sektöründe konut üretim yönteminin Kat Karşılığı Arsa Teslimi yöntemiyle gerçekleştiği tespit edilmiştir. Bu yöntemde arsa sahibi ve gayrimenkulü üreten kişiler farklı olduğu için vergilendirilmesi de farklılık arz etmektedir. Ancak yazımızda arsa sahibi açısından kat karşılığı arsa teslimi nedeniyle arsa sahibince arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olup olmadığı vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Biz de yazımızda bu konuyu açıklamaya çalışacağız.
II- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNİN MAHİYETİ
A- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNİN YARGI YERLERİNCE YORUMU
Kat karşılığında konut tesliminin temelinde arsa sahibiyle müteahhit arasında yapılan sözleşmeye dayanmaktadır. Söz konusu sözleşme ise Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi adını taşımaktadır. Bu sözleşmenin hukuki mahiyeti ise yargı mercilerince verilen birçok kararla artık istikrar kazanmıştır. Söz konusu karar uyarınca Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi kendine özgü (sui generis) sözleşme olarak adlandırılmaktadır. Söz konusu sözleşme (kendine özgü sözleşme) ise doktrinde kanunda düzenlenmiş hiçbir sözleşme tipinin edimlerini ve unsurlarını taşımayan sözleşme olarak adlandırılmaktadır. Birçok yargı kararında da söz konusu sözleşmenin hukuki mahiyeti aşağıdaki gibi olduğu açıklanmıştır.
Konuya ilişkin olarak verilen yargı kararında([1]) alt derece mahkemesinin verdiği gerekçeyi aynen kabul etmek suretiyle kat karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki mahiyetini Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. ve 2. fıkraları ile Geçici 8. maddesi ve 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D bendinde de açıklandığı üzere, arsa karşılığı yapılan işyeri teslimlerinin de katma değer vergisine tabi olduğu, tahakkuk eden katma değer vergisinin işyeri teslimiyle ilgili kısmının da kaldırılmasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı kısmen bozmuştur. Bozmaya uymayan Adana 1.Vergi Mahkemesi, ... günlü, ... sayılı kararıyla; arsa karşılığı inşaatta para karşılığı satışın söz konusu olmadığı, sözleşmenin trampa olarak da nitelendirilemeyeceği, kat edinme karşılığı arsanın müteahhide verilmesi ve inşa edilen binadan bağımsız bölümler alınmasının hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki işlem olduğu, vergilendirmenin varsayım ve benzetmeye dayalı olduğu, Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8. maddesiyle getirilen istisnanın,kat karşılığı inşaat ile ilgisinin bulunmadığı, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin de bağlayıcı niteliğinin olmadığı, söz konusu işyerinin katma değer vergisine tabi tutulmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir şeklinde açıklamıştır.
Konuya ilişkin verilen yargı kararında([2]) Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmadığı şeklinde görüş bildirmiştir.
Yargı kararlarında kart karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki mahiyetini kendine özgü sözleşme sayarak bu işlemde arsa sahibi açısından vergiyi doğurucu muamele olmayacağı yönünde görüş oluşturmuştur. Yani Maliye İdaresince kat karşılığı inşaat sözleşmesini trampa olarak yorumlayan görüşünün tersinde görüşü bulunmaktadır. Bu görüşler doğrultusunda kat karşılığı inşaat sözleşmelerine dayalı olarak arsa sahibince elde edilen bağımsız bölümlerin süre yönünden koşulları taşıması halinde ancak değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi görüşünü benimsemiştir. Arsa sahibi açısından kat karşılığı inşaat sözleşmesine dayalı olarak elde edilen bağımsız bölümlerin arsanın elde edildiği tarih ile arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin satım tarihi arasında 5 yıldan fazla olması halinde bağımsız bölümün adedine bakmaksızın vergilendirmemektedir. Bu yorumun temel nedeni ise kat karşılığı inşaat sözleşmesini yorumunu trampa olarak kabul etmemesinden kaynaklanmaktadır.
B- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNİN MALİYE İDARESİNCE YORUMU
Kat karşılığı İnşaat Sözleşmesinin hukuki mahiyetine ilişkin olarak ayrıntılı bir değerlendirme yapılmamıştır. Söz konusu konuya ilişkin olarak görüşlerini 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliğinde açıklamıştır. Bu açıklamalar doğrultusunda gelir ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayı özelgeler vasıtasıyla yönlendirmiştir.
Arsa karşılığı inşaat işinin mahiyeti 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliğinde Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya iş yeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.
1- Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi;
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya iş yeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi Katma Değer Vergisine tabiidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya iş yeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.
2- Müteahhit tarafından arsa sahibine konut veya iş yeri teslimi:
Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8. maddesi gereğince, 150 m²ye kadar konutların teslimi 31.12.1992 tarihine kadar Katma Değer Vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine; arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m²ye kadar konut teslimlerine KDV uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan iş yeri veya 150 m²den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedeli üzerinden KDV uygulanacaktır. şeklinde açıklamıştır.
Söz konusu Tebliğden anlaşılacağı üzere Maliye İdaresi kat karşılığı arsa teslimi vergilendirilirken KDV Kanununda yer alan trampa hükümleri çerçevesinde değerlendirilip iki ayrı teslim sayılarak buna göre işlem yapılması görüşünü benimsemiştir. Bu görüş doğrultusunda arsa sahibinin aldığı bağımsız bölümlerin elde ettiği arsa karşılığında elde ettiği varsayılmıştır. Bu yorumda arsa sahibi açısından arsanın karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibi açısından yeni bir iktisap olarak yorumlanması sonucunu doğurmaktadır. Konuya ilişkin verdiği birçok özelgede de bu yorumu sürdürmüştür.
Bu konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen bir özelgede([3]);
1- Arsanın kat karşılığı (villa) müteahhide tesliminde bir ivaz karşılığı devir söz konusu olacağından değer artış kazancının uygulanmasına esas dört yıllık sürenin tespitinde arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslimi sonrası villaların arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi ile müteahhide teslimi sonrası villaların arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi arasındaki sürenin dikkate alınması gerekecektir. Bu ivaz karışlığı devirde değer artış kazancından söz edilmesi halinde, arsa karşılığı iktisap edilen villaların değerinden arsanın endekslenmiş maliyet bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve arsa sahibinin uhdesinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harcamaların indirilmesi suretiyle bulunacak kazancın (dilekçenizde villaların 2006 yılında teslim edileceği belirtilmektedir.) 2006 takvim yılı için 6 bin YTLyı geçmesi halinde aşan kısmın beyannameyle değer artış kazancı olarak beyan edilmesi,
2- Müteahhitten devir alınacak villanın tapuya tescil veya fiilen teslim suretiyle iktisaptan sonra 4 yıl içerisinde bir tanesinin bir defaya ait olmak üzere bir kişiye veya birden fazlasının bir defada aynı kişiye satılmasında satış bedeli ile söz konusu villa veya villaların artırılmış maliyet bedeli arasındaki farkın ilgili yıl için tespit edilen haddi aşması (2006 takvim yılı için tespit edilen tutar 6 bin YTL) halinde aşan kısmın değer artış kazancı olarak beyannameyle beyan edilmesi,.
şeklinde açıklama yapılmıştır.
Yine konuya ilişkin verilen bir özelgede([4]); .inşa sonucunda arsa karşılığında tarafınıza verilen gayrimenkulün bağımsız bölümlerin(daire,dükkan) tapuya tescil veya fiilen teslim alınma tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir.
Ayrıca konuya ilişkin verilen bir başka özelgede([5]) ise özetle Arsa karşılığı olarak alınan bağımsız bölüm yeni bir iktisap olup ,bu yeni tarihten itibaren 4 yıl içerisinde satılması halinde değer artışı kazancı olarak vergilendirilir. şeklinde görüş bildirilmiştir.
Konuya ilişkin verilen yargı kararlarının özetleri ise aşağıdaki gibidir:
Sahip olunan arsa üzerinde yapılan bina yeni bir edinimdir. Bir ivaz karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin dört yıl içinde ticari amaç olmaksızın elden çıkarılması karşılığında saplanan gelirin değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.([6])
Arsa karşılığı iktisap edilen bağımsız bölümler, arsadan ayrı yeni bir edinimdir. ([7])
01.09.1986 tarihinde veraset yoluyla intikal eden arsasını 04.06.1997 tarihinde arsa payı karşılığı müteahhide vererek hissesine düşen bağımsız bölümleri 1999 yılında satan davacının elde ettiği gelirin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 56. maddesi gereği değer artış kazancı kapsamında nitelendirilmesi gerekir.([8])
Söz konusu özelgelerden ve tebliğden anlaşılacağı üzere Maliye İdaresi arsa sahibi açısından alınan bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak değerlendirildiği görülmektedir.Bu görüş ise arsa sahibi açısından arsanın ayrı ,arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin ise ayrı olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmaktadır.Yani Arsa sahibinin 2008 yılında elde etmiş olduğu arsayı 2010 yılında kat karşılığında müteahhide verilmesi ve sonucunda 2 dairenin 2011 yılında alınması halinde; arsa sahibi açısından arsanın değer artışı kazancı yönünden ayrı ,elde edilen dairelerin ayrı vergilendirilmesi gerekmektedir.
III- SONUÇ
Yukarda açıklandığı üzere kat karşılığı arsa teslimi vergilendirilirken KDV Kanununda yer alan trampa hükümleri çerçevesinde değerlendirilip iki ayrı teslim sayılarak buna göre işlem yapılması gerekmektedir. Arsa sahibince alınan bağımsız bölümlerin ise tapuda yapılan tescil tarihi itibariyle yeni bir iktisap olarak değerlendirerek dairelerin satılması halinde ise işlemin çokluğu ve ticari organizasyon değerlendirmesi yapılarak değer artış kazancı veya ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Ancak verilen yargı kararlarında ise arsa sahibini elde ettiği bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak kabul etmemekte sadece yapılan işlemin servetin biçim değiştirmesi şeklinde yorumlamaktadır. Kat karşılığı arsa teslim eden mükelleflerin bundan sonraki yapacakları işlemde bu iki görüşü esas alarak işlem yapmalarını tavsiye ederiz.
Fatih GÜNDÜZ
Vergi Denetmeni
Yaklaşım
([1]) DVDDKnın, 25.12.1998 tarih ve E: 1997/415, K:1998/444 sayılı kararı
([2]) DVDDKnın, 25.06.2004 tarih ve E: 2004/51, K: 2004/80 sayılı kararı
([3]) 04.04.2006 tarih ve1/12076 sayılı özelge
([4]) Adana Vergi Dairesi Başkanlığının, 23.01.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01/167 sayılı özelgesi
([5]) MB.nin, 24.02.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.43/4305-105/6587 sayılı özelgesi
([6) Dn. 3. D.nin, 27.03.2003 tarih ve E: 2000/5042, K: 2003/1456 sayılı kararı
([7]) Dn. 3. D.nin, 01.10.2003 tarih ve E: 2001/1398, K: 2003/4493 sayılı kararı
([8]) Dn. 3. D.nin, 24.09.2003 tarih ve E: 2001/1794, K: 2003/4430 sayılı kararı
Gelir İdaresi Başkanlığınca son dönemlerde uygulamaya konulan Risk Analizine dayalı vergi inceleme yönteminden yararlanılarak tüm Türkiyede vergi incelemeleri yapılmaktadır. Söz konusu incelemelerin bulunduğu sektörlerden biri de gayrimenkul sektöründe arsa sahipleri ve müteahhitler hakkında yapılan vergi incelemeleri oluşturmaktadır. Yapılan vergi incelemelerinde gayrimenkul sektöründe konut üretim yönteminin Kat Karşılığı Arsa Teslimi yöntemiyle gerçekleştiği tespit edilmiştir. Bu yöntemde arsa sahibi ve gayrimenkulü üreten kişiler farklı olduğu için vergilendirilmesi de farklılık arz etmektedir. Ancak yazımızda arsa sahibi açısından kat karşılığı arsa teslimi nedeniyle arsa sahibince arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olup olmadığı vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Biz de yazımızda bu konuyu açıklamaya çalışacağız.
II- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNİN MAHİYETİ
A- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNİN YARGI YERLERİNCE YORUMU
Kat karşılığında konut tesliminin temelinde arsa sahibiyle müteahhit arasında yapılan sözleşmeye dayanmaktadır. Söz konusu sözleşme ise Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi adını taşımaktadır. Bu sözleşmenin hukuki mahiyeti ise yargı mercilerince verilen birçok kararla artık istikrar kazanmıştır. Söz konusu karar uyarınca Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi kendine özgü (sui generis) sözleşme olarak adlandırılmaktadır. Söz konusu sözleşme (kendine özgü sözleşme) ise doktrinde kanunda düzenlenmiş hiçbir sözleşme tipinin edimlerini ve unsurlarını taşımayan sözleşme olarak adlandırılmaktadır. Birçok yargı kararında da söz konusu sözleşmenin hukuki mahiyeti aşağıdaki gibi olduğu açıklanmıştır.
Konuya ilişkin olarak verilen yargı kararında([1]) alt derece mahkemesinin verdiği gerekçeyi aynen kabul etmek suretiyle kat karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki mahiyetini Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. ve 2. fıkraları ile Geçici 8. maddesi ve 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D bendinde de açıklandığı üzere, arsa karşılığı yapılan işyeri teslimlerinin de katma değer vergisine tabi olduğu, tahakkuk eden katma değer vergisinin işyeri teslimiyle ilgili kısmının da kaldırılmasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı kısmen bozmuştur. Bozmaya uymayan Adana 1.Vergi Mahkemesi, ... günlü, ... sayılı kararıyla; arsa karşılığı inşaatta para karşılığı satışın söz konusu olmadığı, sözleşmenin trampa olarak da nitelendirilemeyeceği, kat edinme karşılığı arsanın müteahhide verilmesi ve inşa edilen binadan bağımsız bölümler alınmasının hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki işlem olduğu, vergilendirmenin varsayım ve benzetmeye dayalı olduğu, Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8. maddesiyle getirilen istisnanın,kat karşılığı inşaat ile ilgisinin bulunmadığı, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin de bağlayıcı niteliğinin olmadığı, söz konusu işyerinin katma değer vergisine tabi tutulmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir şeklinde açıklamıştır.
Konuya ilişkin verilen yargı kararında([2]) Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmadığı şeklinde görüş bildirmiştir.
Yargı kararlarında kart karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki mahiyetini kendine özgü sözleşme sayarak bu işlemde arsa sahibi açısından vergiyi doğurucu muamele olmayacağı yönünde görüş oluşturmuştur. Yani Maliye İdaresince kat karşılığı inşaat sözleşmesini trampa olarak yorumlayan görüşünün tersinde görüşü bulunmaktadır. Bu görüşler doğrultusunda kat karşılığı inşaat sözleşmelerine dayalı olarak arsa sahibince elde edilen bağımsız bölümlerin süre yönünden koşulları taşıması halinde ancak değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi görüşünü benimsemiştir. Arsa sahibi açısından kat karşılığı inşaat sözleşmesine dayalı olarak elde edilen bağımsız bölümlerin arsanın elde edildiği tarih ile arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin satım tarihi arasında 5 yıldan fazla olması halinde bağımsız bölümün adedine bakmaksızın vergilendirmemektedir. Bu yorumun temel nedeni ise kat karşılığı inşaat sözleşmesini yorumunu trampa olarak kabul etmemesinden kaynaklanmaktadır.
B- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNİN MALİYE İDARESİNCE YORUMU
Kat karşılığı İnşaat Sözleşmesinin hukuki mahiyetine ilişkin olarak ayrıntılı bir değerlendirme yapılmamıştır. Söz konusu konuya ilişkin olarak görüşlerini 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliğinde açıklamıştır. Bu açıklamalar doğrultusunda gelir ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayı özelgeler vasıtasıyla yönlendirmiştir.
Arsa karşılığı inşaat işinin mahiyeti 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliğinde Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya iş yeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.
1- Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi;
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya iş yeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi Katma Değer Vergisine tabiidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya iş yeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.
2- Müteahhit tarafından arsa sahibine konut veya iş yeri teslimi:
Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8. maddesi gereğince, 150 m²ye kadar konutların teslimi 31.12.1992 tarihine kadar Katma Değer Vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine; arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m²ye kadar konut teslimlerine KDV uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan iş yeri veya 150 m²den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedeli üzerinden KDV uygulanacaktır. şeklinde açıklamıştır.
Söz konusu Tebliğden anlaşılacağı üzere Maliye İdaresi kat karşılığı arsa teslimi vergilendirilirken KDV Kanununda yer alan trampa hükümleri çerçevesinde değerlendirilip iki ayrı teslim sayılarak buna göre işlem yapılması görüşünü benimsemiştir. Bu görüş doğrultusunda arsa sahibinin aldığı bağımsız bölümlerin elde ettiği arsa karşılığında elde ettiği varsayılmıştır. Bu yorumda arsa sahibi açısından arsanın karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibi açısından yeni bir iktisap olarak yorumlanması sonucunu doğurmaktadır. Konuya ilişkin verdiği birçok özelgede de bu yorumu sürdürmüştür.
Bu konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen bir özelgede([3]);
1- Arsanın kat karşılığı (villa) müteahhide tesliminde bir ivaz karşılığı devir söz konusu olacağından değer artış kazancının uygulanmasına esas dört yıllık sürenin tespitinde arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslimi sonrası villaların arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi ile müteahhide teslimi sonrası villaların arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi arasındaki sürenin dikkate alınması gerekecektir. Bu ivaz karışlığı devirde değer artış kazancından söz edilmesi halinde, arsa karşılığı iktisap edilen villaların değerinden arsanın endekslenmiş maliyet bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve arsa sahibinin uhdesinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harcamaların indirilmesi suretiyle bulunacak kazancın (dilekçenizde villaların 2006 yılında teslim edileceği belirtilmektedir.) 2006 takvim yılı için 6 bin YTLyı geçmesi halinde aşan kısmın beyannameyle değer artış kazancı olarak beyan edilmesi,
2- Müteahhitten devir alınacak villanın tapuya tescil veya fiilen teslim suretiyle iktisaptan sonra 4 yıl içerisinde bir tanesinin bir defaya ait olmak üzere bir kişiye veya birden fazlasının bir defada aynı kişiye satılmasında satış bedeli ile söz konusu villa veya villaların artırılmış maliyet bedeli arasındaki farkın ilgili yıl için tespit edilen haddi aşması (2006 takvim yılı için tespit edilen tutar 6 bin YTL) halinde aşan kısmın değer artış kazancı olarak beyannameyle beyan edilmesi,.
şeklinde açıklama yapılmıştır.
Yine konuya ilişkin verilen bir özelgede([4]); .inşa sonucunda arsa karşılığında tarafınıza verilen gayrimenkulün bağımsız bölümlerin(daire,dükkan) tapuya tescil veya fiilen teslim alınma tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir.
Ayrıca konuya ilişkin verilen bir başka özelgede([5]) ise özetle Arsa karşılığı olarak alınan bağımsız bölüm yeni bir iktisap olup ,bu yeni tarihten itibaren 4 yıl içerisinde satılması halinde değer artışı kazancı olarak vergilendirilir. şeklinde görüş bildirilmiştir.
Konuya ilişkin verilen yargı kararlarının özetleri ise aşağıdaki gibidir:
Sahip olunan arsa üzerinde yapılan bina yeni bir edinimdir. Bir ivaz karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin dört yıl içinde ticari amaç olmaksızın elden çıkarılması karşılığında saplanan gelirin değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.([6])
Arsa karşılığı iktisap edilen bağımsız bölümler, arsadan ayrı yeni bir edinimdir. ([7])
01.09.1986 tarihinde veraset yoluyla intikal eden arsasını 04.06.1997 tarihinde arsa payı karşılığı müteahhide vererek hissesine düşen bağımsız bölümleri 1999 yılında satan davacının elde ettiği gelirin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 56. maddesi gereği değer artış kazancı kapsamında nitelendirilmesi gerekir.([8])
Söz konusu özelgelerden ve tebliğden anlaşılacağı üzere Maliye İdaresi arsa sahibi açısından alınan bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak değerlendirildiği görülmektedir.Bu görüş ise arsa sahibi açısından arsanın ayrı ,arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin ise ayrı olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmaktadır.Yani Arsa sahibinin 2008 yılında elde etmiş olduğu arsayı 2010 yılında kat karşılığında müteahhide verilmesi ve sonucunda 2 dairenin 2011 yılında alınması halinde; arsa sahibi açısından arsanın değer artışı kazancı yönünden ayrı ,elde edilen dairelerin ayrı vergilendirilmesi gerekmektedir.
III- SONUÇ
Yukarda açıklandığı üzere kat karşılığı arsa teslimi vergilendirilirken KDV Kanununda yer alan trampa hükümleri çerçevesinde değerlendirilip iki ayrı teslim sayılarak buna göre işlem yapılması gerekmektedir. Arsa sahibince alınan bağımsız bölümlerin ise tapuda yapılan tescil tarihi itibariyle yeni bir iktisap olarak değerlendirerek dairelerin satılması halinde ise işlemin çokluğu ve ticari organizasyon değerlendirmesi yapılarak değer artış kazancı veya ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Ancak verilen yargı kararlarında ise arsa sahibini elde ettiği bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap olarak kabul etmemekte sadece yapılan işlemin servetin biçim değiştirmesi şeklinde yorumlamaktadır. Kat karşılığı arsa teslim eden mükelleflerin bundan sonraki yapacakları işlemde bu iki görüşü esas alarak işlem yapmalarını tavsiye ederiz.
Fatih GÜNDÜZ
Vergi Denetmeni
Yaklaşım
([1]) DVDDKnın, 25.12.1998 tarih ve E: 1997/415, K:1998/444 sayılı kararı
([2]) DVDDKnın, 25.06.2004 tarih ve E: 2004/51, K: 2004/80 sayılı kararı
([3]) 04.04.2006 tarih ve1/12076 sayılı özelge
([4]) Adana Vergi Dairesi Başkanlığının, 23.01.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01/167 sayılı özelgesi
([5]) MB.nin, 24.02.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.43/4305-105/6587 sayılı özelgesi
([6) Dn. 3. D.nin, 27.03.2003 tarih ve E: 2000/5042, K: 2003/1456 sayılı kararı
([7]) Dn. 3. D.nin, 01.10.2003 tarih ve E: 2001/1398, K: 2003/4493 sayılı kararı
([8]) Dn. 3. D.nin, 24.09.2003 tarih ve E: 2001/1794, K: 2003/4430 sayılı kararı