Sayın Sehmus
Aşağıdaki çalışmayı inceleyebilirseniz sanırım sorun çözülür.
İyi çalışmalar
DURAN VARLIK SATIŞLARI
Nusret KURDOĞLU
S.M.M.M.
Duran varlıkların satış işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde zaman zaman duraksamalar yaşanmaktadır. Gerek muhasebe bilimi kaynaklarındaki öğreti maddeleri, gerekse bazı Maliye Bakanlığı Tebliğlerindeki örnek olarak verilmeye çalışılan (aslında yapılmaması gereken bir uygulama) örnek maddeler, bu duraksamalara neden olmaktadır.
Genellikle, yukarıda sözü geçen örnek madde, satış sonucunun kar veya zarar oluşturmasına göre aşağıdaki biçimlerde kullanılmaktadır: (Örnek maddeler enflasyon düzeltmesi öncesine aittir. Henüz, enflasyon düzeltmesi sonrasına ilişkin bir örnek yayımlanmamıştır.)
· Satış sonucunda kar oluşmuşsa;
100- KASA XXXXX
257- BRKMŞ. AMORT. XXXXX
522- Y.DEĞERLEME FONU XXXXX
255- DEMİRBAŞLAR XXXXX
391- HSP. KDV XXXXX
679- DİĞ.O.DIŞI GEL.VE KARL. XXXXX
· Satış sonucunda zarar oluşmuşsa;
100- KASA XXXXX
257- BRKMŞ. AMORT. XXXXX
522- Y.DEĞERLEME FONU XXXXX
689- DİĞ.O.DIŞI GİDER VE ZAR. XXXXX
255- DEMİRBAŞLAR XXXXX
391- HSP. KDV XXXXX
Uygulamada, duran varlık satışlarının bu tür maddelerle muhasebeleştirilmesi sonucunda büyük çapta sıkıntılar doğmaktadır.
· Önce, bu kayıt sisteminde, KDV matrahı belli değildir.
· Gelir tablosu ilkelerinin, aşağıda detaylı olarak açıklanacak olan BRÜT DEĞER amacı gerçekleşmemiştir.
· Nakit akış tablosu için gerekli nakit girişi belli değildir.
· Muhasebe kurallarına aykırı bir maddeleştirme düzeni ile, mahsup fişine tahsil kaydı girmiştir. Oysa TL. kasası hesabının, açılış ve kapanış kayıtları dışında, mahsup fişinde yer almaması gerekir.
Bu çalışmada, önceki yıllarda alınan bir duran varlığın satıldığını varsayarak satış işleminin muhasebe kayıtlarının nasıl olması gerektiğini tartışacağız. Bu tartışmaya girebilmek için, konu ile ilgili "Gelir Tablosu İlkeleri" ne kısaca göz atmakta büyük yarar vardır. Zira satış işleminin yorumu ve kaydında kullanılacak hesapları bu ilkeler ışığında belirlememiz gerekir.
MSUGT?nde açıkça belirtildiği gibi;
"Bütün satışlar, gelir ve karlar ile maliyet, gider ve zararlar brüt tutarları üzerinden gösterilirler ve hiç bir satış, gelir ve kar kalemi bir maliyet, gider ve zarar kalemi ile tamamen veya kısmen karşılaştırılmak suretiyle gelir tablosu kapsamından çıkarılamaz."
Bu amaç doğrultusunda belirlenen ve "e" bendinde açıklanan ilke ise;
"Arızi ve olağanüstü niteliğe sahip kar ve zararlar meydana geldikleri dönemde tahakkuk ettirilmeli, fakat normal faaliyet sonuçlarından ayrı olarak gösterilmelidir."
Bu kurallara göre;
A) Her hangi bir duran varlık satışında, satış hasılatı ile satılan duran varlık kayıtlı değeri bir biri ile karşılaştırılarak aradaki fark "Kar veya zarar" olarak nitelendirilip, ona göre kayıt yapılmamalıdır.. Tam aksine, satıştan elde edilen hasılat maliyete mahsup edilmeden "BRÜT DEĞERİ" ile hasılat (gelir) kaydedilmeli, buna karşılık satılan duran varlığın kalan maliyeti, yine "BRÜT DEĞERİ" ile gider kaydedilmelidir. Sonuçta bu gelir ve gider kalemleri 690 hesap kanalıyla gelir tablosuna yansıyacak, aradaki gelir veya gider farkı orada ortaya çıkacaktır.
B) Yapılan satıştan elde edilen gelir ve bu gelirin maliyeti, normal faaliyet sonuçlarından ayrı olarak gelir tablosunda yer almalıdır.
(Not: Dikkatli okuyucu, yukarıdaki açıklamalar ve bu açıklamalara paralel olarak aşağıda yapılacak uygulamanın 49 numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ndeki açıklama ve örneğe ters düştüğünü hemen görebilecektir. Ne var ki, söz konusu tebliğdeki örnek ve açıklamalar, M.S.U. Genel Tebliği ile oluşan kurallara aykırı düşmüş durumdadır. 49 numaralı Tebliğ ile önerilen örneğe uyulduğu takdirde, Gelir Tablosu ilkelerinin ihlali bir yana, dönem KDV matrahının bir bakışta görülmesi ve kontrolü zorlaşacak, "Ek Mali Tabloların" da doğru olarak alınması olanaksız olacaktır. Zira, her hangi bir duran varlık satışında "Nakit" girişi, satılan duran varlık için tahsil edilen bedeldir, o satıştan elde edilen kar değildir. Ama tebliğde önerilen kayıtlama şekli ile, tabloya yansıyacak "Nakit" giriş tutarını görmek olası olamaz. Bu nedenle anılan tebliğin düzeltilmesi gerekir.)
Öte yandan bir duran varlığın satışı olayında iki ayrı işlemin varlığı gözden uzak tutulmamalıdır.
· Satış işlemi dolayısıyla hasılat elde edilmesi,
· Satılan duran varlığın kayıtlardan silinmesi.
O halde, bu iki ayrı işlemin iki ayrı madde halinde yapılması gereği açıkça ortaya çıkmaktadır.
Bu durumda, yapılan duran varlık satışının niteliğini inceleyerek, satış ve maliyet kaydını hangi hesaplara işlememiz gerektiğini saptamamız gerekir.
Bunu yapmak için önce gelir tablosunda yer alan hesap gruplarının niteliklerine kısaca göz atmakta yarar vardır.
Bilindiği gibi, gelir tablosunda yer alan gelir grupları üç ana grup içinde toplanmıştır.
I) 60- BRÜT SATIŞLAR GRUBU
İşletmenin ana faaliyet dalında satılan mal ve hizmetler karşılığında elde edilen ya da tahakkuk eden gelirlerini kapsar. Bu gruba giren gelir kalemlerinin maliyetleri 61, 62 ve 63 no.lu gruplarda yer alır.
II) 64- DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR GRUBU
İşletmenin ana faaliyet dalında olmamasına karşın, sürekli hale gelmiş olan ve bu nedenle olağan görülen gelirlerden oluşur. Bu gruba giren gelir kalemlerinin maliyetleri de 65 no.lu grupta yer alır.
III) 67- OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR GRUBU
İşletmenin ana faaliyet dalı dışında kalan, süreklilik göstermeyen, bu nedenle de yukarıdaki gelir gruplarından hiç birine girmeyen, arızi nitelikteki gelirlerinin yer aldığı gruptur. Bu gruptaki gelir kalemlerinin maliyetleri ise, 68 no.lu grupta yer alır.
Bu bilgiler ışığında, duran varlık satışlarının niteliğini düşünürsek, hiç bir işletmenin ana faaliyet dalının duran varlıklarını satmak olamayacağını, dolayısıyla 60 grubunu bu tür satışların kaydında kullanamayacağımızı hemen görürüz. Aynı şekilde, duran varlık satışının olağan ve sürekli bir işlem olmaması nedeniyle 64 grubuna da giremeyeceği açıktır. Zira bu tür satış, hiç bir zaman olağan nitelikte bir satış değildir.
O halde, duran varlık satışlarının "BRÜT" tutarının kaydedileceği grup, 67 numaralı "OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR" grubudur. Elbette satılan duran varlığın maliyeti de 68 numaralı gruba kaydedilecektir.
Saptanan bu gruplar içinde hangi hesapların kullanılması gerektiği konusunda ise, ?Önemlilik Kavramı? göz önünde tutularak karar verilmelidir. Bu kavramın gereklerine göre, ya bu gruplar içinde yer alan ve tebliğlerle açılmamış olan boş hesaplardan biri kullanılır, ya da 679 ve 689 hesaplar (hasılat ve maliyet için) kullanılır. Bu yazıdaki örnekte 679 ve 689 hesaplar kullanılmıştır.
Şimdi, satılan duran varlığa ait değerlerin aşağıdaki gibi olduğunu kabul edelim:
Demirbaş kayıtlı değeri (Enf.düz..Farkı dahil) : 32.300.000
Maliyet değeri : 20.000.000
Enf. Düz.. farkı : 12.300.000
Birikmiş Amortisman (Enf. Düz. Farkı dahil) : 19.380.000
Satış bedeli : 15.000.000
Hesaplanan KDV : 2.700.000
Bu verilere göre yapılan satışın kaydı;
------------ ??.??.???? ---------------
100- KASA 17.700.000
391- HESAPLANAN KDV 2.700.000
679 01- DURAN VARLIK SATIŞ HASILATI 15.000.000
-------------- --------------
şeklinde olmalıdır.
Görüldüğü gibi, her hangi bir kar/zarar hesabı yapılmadan (Gelir tablosu ilkeleri gereği) satış hasılatı bütünüyle (Brüt değeri ile) kayda alınmıştır.
Satılan duran varlığın kaydının silinmesine gelince, yapılacak kayıt;
------------ ??.??.???? ---------------
257 ?? ?? A DURAN V. BRKMŞ.AMORT. 19.380.000
689 01- SATILAN DUR V. KALAN MLYT 12.920.000
255 ?? ??- A DURAN V. MLYT BEDELİ/D.BAŞLAR 20.000.000
255 ?? ??- A DURAN V.DEVR.ENF.DÜZ.FARKI/D.BAŞLAR 12.300.000
-------------- --------------
şeklinde olmalıdır.
Görüldüğü gibi, duran varlığın düzeltmeler sonucu ulaşılan değeri ile, Birikmiş Amortismanı toplamı arasında kalan fark, satılan duran varlığın kalan maliyetini oluşturmuş, ve 689 01 hesaba aktarılmıştır. Yapılan bu işlemden sonra, elde edilen kar tutarı 679 01 hesaba kaydedilen satış hasılatı ile 689 01 hesaba kaydedilen maliyet arasındaki farktır. Yine dikkat edilmesi gereken konu, "Gelir Tablosu İlkeleri"nin ?Brüt Değer? amacı gereği, "BRÜT GELİR" ve "BRÜT GİDER" tutarları, yani satış hasılatı tutarı ve satılan duran varlığın kalan maliyeti, bir birine mahsup edilmeden olduğu gibi gelir tablosunda yer almışlardır.
Sonuç olarak, işletme isterse, oluşan bu kar tutarının, 679 ve 689 hesaplar aracılığıyla gelir tablosuna gitmesine izin verecek, isterse de, gerekli kararları alarak, bu tutarı Yenileme Fonu olarak ayırabilecektir. Bu durumda yapılması gereken kayıt aşağıdaki gibidir;
------------ ??.??.???? ---------------
679 01- DURAN VARLIK SATIŞ HASILATI 15.000.000
689 01- SATILAN DUR V. KALAN MLYT 12.920.000
549 ÖZEL FONLAR
549 01- YENİLEME FONU 2.080.000
-------------- --------------
