İşletmeler özellikle ülkelerin kimi yasal yükümlülüklerinden kaçınmak ya da çeşitli manipülasyonlar yapmak amacıyla da şubeleşme ya da faaliyetini bir yerden başka bir yere kaydırma durumunda olabilirler. Özellikle vergi cennetleri dediğimiz ve sınırlama ve yükümlülüklerin en az düzeyde olduğu kimi yerler vardır ki buralarda faaliyet varmış gibi göstermek ya da bir kısım faaliyetleri bu merkezlere kaydırmak, işletmelerin sıkça başvurduğu yöntemlerdendir.
Genel anlamda off-shore merkezlerinde faaliyet yürüten şirketler ile Türkiyede yerleşik bir firma ya da firmalar arasında ortaklık, yönetim ve denetim açısından organik bir bağlantı varsa ve diğer şirketler ile yürütülen ilişkilerdeki emsale göre bariz sayılabilecek farklılıklar ortaya çıkıyorsa; bu durumda ortaya çıkabilecek kazanç aktarımları hususunda, vergi kanunlarında uygulama bulan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç ve benzeri güvenlik önlemleri de diğer mükelleflerde olduğu gibi uygulama alanı bulabilecektir.
Bazı Off-Shore Ülkelerinde Kurumlar Vergisi Oranları
[TABLE="width: 79%, align: center"]
[TR]
[TD]Ülkeler[/TD]
[TD]Kurumlar Vergisi Oranı: 2002[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Bermuda[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Cayman Islands*[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Channel Islands*[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Isle of Man*[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Barbados**[/TD]
[TD]1-2.5%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Vanuatu*[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Bahamas**[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]British Virgin Islands**[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Anguilla**[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Nevis**[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Hong Kong ¢FFGU[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Panama ¢FFGU[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD]Gibraltar ¢FFGU*[/TD]
[TD]0%[/TD]
[/TR]
[/TABLE]
NOT: * Şirket Muafiyeti
** Uluslararası Şirketler (International Business Corporations) (IBC)
¢ FFGU Yabancı kaynaklı gelirler üzerine vergi yok
ŞİRKETİN VARLIĞININ TEST EDİLMESİ: KANUNİ MERKEZ/İŞ MERKEZİ
5520 sayılı KVK'nun 3/1. maddesinde, tam mükellefiyetin genel kuralı ortaya konulmuştur. Buna göre,
(1) Tam mükellefiyet: Kanunun 1. maddesinde sayılan kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiyede bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançlarının tamamı üzerinden vergilendirilirler.
Aynı Kanunun 3/5 ve 3/6. maddesinde de, kanuni merkez ve iş merkezi kavramları aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır:
(5) Kanuni merkez: Vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir.
(6) İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.
Yukarıda yer alan kanuni tanımlardan da anlaşılacağı üzere, Türk vergi mevzuatı, bir kurumun kanuni merkezinin Türkiyede olması halinin yanı sıra kanuni merkezi Türkiyede olmayan bir kurumun iş merkezinin Türkiyede olması durumunu da tam mükellefiyet için yeterli görmüştür. Demek ki, kanuni merkezi yurt dışında bulunan bir kurumun yaptığı işler fiilen bütünüyle Türkiyede toplanmış ve Türkiyeden idare edilmeye başlanmış ise, artık bu kurumun iş merkezinin burada olduğu gerçeği doğrultusunda, Türkiyede tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi söz konusu olmaktadır.
Gerek OECD modeli gerekse Türk vergi mevzuatı iş merkezinin belirlenmesinde net bir belirleme yapmadığına göre, bu belirlemelerin yapılmasında olayına göre faaliyete dönük bir mahiyet araştırmasının yapılması gerektiği açık olarak ortaya çıkmaktadır.
Eğer ortada bir anlaşma var ise, öncelikle o anlaşmada belirlenen yöntem doğrultusunda hareket etmek gerekecektir. Eğer böyle bir anlaşma yoksa, o zaman 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili hükümleri doğrultusunda fiili iş merkezinin tespiti gerekecek ve muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezin Türkiyede olduğu belirlendiğinde, tam mükellefiyetin Türkiyede tesis ettirilmesi gerekecektir.
Bu açıdan Türkiye merkezli bir şirketin yabancı bir ülkede bir şirket kurması halinde, yapılacak şey sırasıyla aşağıda belirtilen aşamaları izleyerek olayın gerçek mahiyetini ortaya koymak olacaktır:
Birinci Aşama: Öncelikle bakılacak husus, bir vergi anlaşmasının var olup olmadığıdır. Eğer bir vergi anlaşması bulunuyorsa, mükellefiyetin tespiti açısından Anlaşmanın 4/3. madde hükmünde belirlenen kuralların uygulanması gerekecektir. Eğer bu anlaşmada fiili iş merkezi kuralı öngörülmüş ise, o şirketin fiili iş merkezinin bulunduğu yerin tespiti gerekecektir. Yapılan işlemlerin tamamının ya da bariz bir kısmının yoğunlaştığı ülkeye bakmak fiili iş merkezinin belirlenmesinde en önemli yöntem olmalıdır.
- Bu şirketin sahipleri ve gerçek yöneticilerinin bulunduğu ülkeyi tespit etmek bu hususlardan bir başkası olacaktır.
- Bu şirketin işlemlerine aracılık eden Türkiyedeki şirket ya da temsilcinin bu şirket için yürüttüğü faaliyetin mahiyeti araştırılmalı; bu araştırma sonucunda bu işlemlerin büyüklüğü ile yabancı ülkede kurulu şirketin işlemlerinin büyüklüğü karşılaştırılmalıdır.
- Yurt dışındaki şirket ile Türkiyede adına faaliyet gösteren şirket arasındaki ilişkilerde aralarındaki ilişki personel, teknik donanım, bina ve benzeri fiili yapıları arasındaki uyum ile emsal ve normal kurumlardaki durumlar karşılaştırılmalıdır.
- Türkiyede bağlı olduğu sermaye grubu arasındaki ilişkiler tespit edilmeli ve emsal kuruluşlardaki durumlar ile yasal yükümlülüklerin zorunlu kıldığı durumlar karşılaştırılmalıdır.
Yukarıdaki hususlar yurt dışında kurulu bir şirketin fiili iş merkezinin Türkiyede bulunduğunu gösteriyorsa, o zaman o şirketin kanuni merkezi nerede olursa olsun Türkiyede tam mükellefiyet esasında vergilemek gerekmektedir. Anlaşmaya göre, Türkiyede mukim kabul edilen bir mükellefin vergilemesi tamamen Türk vergi kanunları doğrultusunda yapılacaktır. Tam mükellefiyet tesisinin yapılmasında muhatabı bulmak için fiilen o işlerin nerede ve kim tarafından yürütüldüğüne bakmak gerekecektir. Tabii ki bu vergilemede, yurt dışında bulunan kanuni merkezin bir işyeri oluşturup oluşturmayacağını tespit edip, orada yapılan vergilemenin bir çifte vergileme problemi yaratmaması için Türkiyede anlaşmaların çifte vergilemenin önlenmesine ilişkin 22 numaralı maddesinde öngörülen yöntem doğrultusunda (istisna ya da mahsup) dikkate alınması gerekecektir.
Anlaşma maddeleri uyarınca işyeri oluştuğu belirlenemiyor ise, yapılacak şey, Türkiyede yürütülen faaliyetlere aracılık eden şirketin sağladığı hizmetin türü ve mahiyetine göre anlaşmanın ilgili maddesine göre vergilendirme yetkisinin hangi ülkeye verildiğini tespit etmek ve Türkiyeye verilen bir yetki varsa, Türk vergi kanunlarında belirtildiği şekilde vergileme yapmak gerekecektir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, bir ülkenin iç hukukuna göre vergilendirmediği bir olgu, olay ve işlemi vergi anlaşmalarında yer alan kavram ve yorumlarla vergilendirebilir hale dönüştüremeyeceğidir.
İkinci Aşama: Ortada bir anlaşma yoksa fiili iş merkezinin tespitinin bütünüyle Türk vergi mevzuatına göre yapılması gerekir. Bu hususta yapılacak belirlemede daha önce açıklanan açıklamalara göre davranmak gerekecektir. Tam mükellefiyet esasına göre vergileme yapılırken, yurt dışındaki yapılmış vergileme de 5520 sayılı KVK'nun 33. maddesi doğrultusunda dikkate alınmalıdır. Bu durumda olayın sadece vergisel yükümlülükleri değil, benzeri mevzuat gereği yapılacak uygulamalara da dikkat etmek gerekecektir.
Üçüncü Aşama: Türk vergi mevzuatına göre, bir yurt dışı şirketin fiili iş merkezi belirlenemiyorsa, o zaman tam mükellefiyete dayalı bir vergileme yapmak mümkün olamayacaktır. Böyle bir durumda, dar mükellefiyetle ilgili hükümler dikkate alınacaktır.
Bir işyeri veya daimi temsilcilik tespit edilmiş ise, bu konudaki hükümler doğrultusunda Türkiyede oluşan geliri vergilemek gerekecektir. Ayrıca diğer mevzuatlardan kaynaklanan yükümlülüklerin de yerine getirilmesi gerekecektir.
YABANCI ÜLKEDE BULUNAN TÜRK ŞİRKETLERİNİN ŞUBELERİNİN FAALİYETLERİ
Türkiyede tam mükellefiyet esasında faaliyet yürüten bir Türk şirketi, yabancı bir ülkede bir şube açmak suretiyle faaliyette bulunursa, bu konuda ortaya çıkabilecek vergisel konular aşağıdaki şekilde değerlendirilebilir:
A- YURT DIŞI ŞUBENİN ELDE ETTİĞİ KAZANCIN BELİRLENMESİ
Bir Türk şirketi, yurt dışında bir şube açtığında ve bu şubede gerçek anlamıyla bir faaliyet yapıyorsa, bu şubenin kazancının belirlenmesinde, ilgili ülke mevzuatı doğrultusunda hareket edilecek; ardından tam mükellefiyet esası gereği şubenin kazancı 5520 sayılı KVK'nun 3/1 ve 33. maddeleri uyarınca Türkiyeye getirilecektir.
Eğer, ortada bir vergi anlaşması bulunuyorsa, yukarıda 2. bölümde yapılan açıklamalar doğrultusunda, bu şubenin kazancı belirlenecektir.
B- TÜRK ŞİRKETİNİN PARAVAN OFF-SHORE ŞUBESİ
Türkiyede mukim olan bir şirketin yurt dışındaki şubesi, gerçekten bulunduğu ülkede şubeciliğin gereklerini yerine getirmiyor ve sadece kayıt üzerinde kalıyorsa, bu yerin şube olma özelliğinden uzaklaştığını söyleyebiliriz. Bu yerlerin varlık sebebi gerçekte ana merkezde olagelen işlemleri, şubede gerçekleştiriliyor izlenimi vermektir. Burada yapılan işlemler sadece merkezden gönderilen bilgi ve yazışmaların toplanması, bilgisayar ve faks işlemlerinin yapılması ve ilgili ülkeyle olan resmi muamelelerin ifa edilmesidir.
Bir Türk şirketinin yabancı off-shore bir ülkede şube açmasının temel gerekçeleri şunlar olabilir:
- Yükümlülüklerden kaçmak,
- Mali kaynak aktarımı sınırlamalarından kaçmak,
- Yurt içindeki rakipleriyle girişilen yarışta ön plana çıkmak,
- Yurt dışında kayıt tutmak suretiyle şirketin/müşterilerinin Türkiyedeki gelir ve servetleriyle ilişkili vergisel yükümlülüklerinin tespit edilmesinin ve denetiminin önüne geçmek,
- Yurt içinde bulunan ve varlığı gizlenmeye çalışılan fonların yasallaşmasını sağlamak; bu tür paralara güvenli birer liman oluşturmak (Bu durum özellikle, şube için seçilen merkezlerin sır saklamayla ilgili katı uygulamaların olduğu off-shore bölgelerinde bariz olarak ortaya çıkmaktadır.),
- Maliyetleri azaltmak ve rekabette öne geçmek,
- Konulan vergi ve benzeri yükümlülüklerden kurtulma olanağı sağlamak,
- Özellikle, grup şirketleriyle kolay manipule işlemlere girişmek.
Bu ve benzeri nedenlerle işlemlerin yapıldığı merkezleri işyeri'nin neresi olduğunu kavramayla anlayabileceğiz.
C- OECD MODEL ANLAŞMASINA GÖRE İŞYERİ
Türkiyenin taraf olduğu vergi anlaşmalarına kaynak oluşturan OECD Model Anlaşmasında, işyeri ile ilgili 5. madde kapsamında yer verilen düzenlemelerde OECD Model Anlaşma maddesinin ilk fıkrası, Bu anlaşmanın amaçları bakımından ''işyeri terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. şeklindedir. Bu tanımın üç unsuru bulunmaktadır.
1) İşyerinin varlığı için öncelikle işe ilişkin bir yer (place of business) kendini göstermelidir. Örneğin, imalat işinde makine/teçhizatın konacağı imalathane; alım-satım işinde mağaza gibi yapılan işin niteliğine uygun bir yere işyeri denilebilecektir.
2) Tanımın ikinci unsuru, işyerinin sabit (fixed) bir yer olmasıdır. Bu sabitlikten kasıt, işyerinin mutlaka fiziken toprağa bağlı hale getirilmesi değildir. İşe ilişkin tezgahın, alet edevatın vb.nin belirli bir alanda durması da yeterlidir. Ancak, ne kadar uzun süre faaliyette bulunulursa bulunulsun, belirli sabit bir yerde ticari faaliyette bulunulmadıkça, bir işyerinin varlığından bahsedilmeyecektir (Bunun istisnasını, OECD Model Anlaşmasının 5. maddesinin 3 numaralı fıkrasında belirtilen inşaat, montaj vb. faaliyetler oluşturmaktadır; bunların altı ayı aşan bir süre devamı, işyeri oluşturmaya yeterli kabul edilmektedir). İşyerinin sabitliği kavramı, bu yerin belirli bir derecede devamlılığını da zorunlu kılmaktadır. Bunun sonucunda, yalnızca belirli bir derecede devamlılığı olan yerler işyeri kapsamına girebilecektir. Dolayısıyla, geçici mahiyetteki yerler işyeri oluşturamayacaktır. Ancak geçicilik kastı olmaksızın, elde olmayan nedenlerden ötürü, daha başlangıç aşamasında işyerinin kapatılması, bu işyerine geçicilik atfedilmesine yol açamayacaktır.
3- Bunun yanı sıra üçüncü unsur da, işyerinin tacirin işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü bir yer olmasıdır. Bunun anlamı, tacirin veya tacir adına hareket eden kişilerin ticari faaliyeti bu işyerinde yürütmesidir. Ancak, işle ilgili olan yerin, mutlaka tacirin ticari kazancına münferiden katkıda bulunması şart değildir; zira genel prensip, ticari işletmeye dahil bütün işyerlerinin topluca ticari kazancın oluşumunu sağlamasıdır. Bunun gibi, işin tamamen veya kısmen bu işyerinde yürütülmesi, burada hiç kesintisiz, devamlı ticari faaliyet gösterilmesinin şart olduğu anlamına da gelmemektedir. Bu işyerinde düzenli faaliyette bulunulması yeterlidir.
D- KVK 30/7. MADDE KAPSAMINDAKİ ÜLKELER
Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
Söz konusu düzenleme kapsamına girecek ülkelerin belirlenmesine ilişkin yetki, Bakanlar Kuruluna bırakılırken yapılacak seçime ilişkin iki temel kriter öngörülmüştür:
- Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı,
- Bilgi değişimi.
1- Vergi Kesintisi Kapsamındaki Ödemeler
Bakanlar Kurulunca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlar ile tam mükellef kurumların söz konusu ülkelerde bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi kesintisi kapsamındadır. Dolayısıyla, anılan ülkelerde yerleşik olan veya buralarda faaliyette bulunan kurumlara ödenen kredi anaparası, tasfiye bakiyesi gibi değerler de vergi kesintisi kapsamında bulunmaktadır.
Bakanlar Kurulunca belirlenen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlar ile tam mükellef kurumların söz konusu ülkelerde bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine, kapsam dışında olan bir ülke üzerinden ödeme yapılması halinde de vergi kesintisi uygulanacaktır.
Ödemeye esas teşkil eden bir belgenin Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelerde düzenlenmesi, vergi kesintisi için yeterlidir.
Vergi kesintisi kapsamında olup mükellef açısından gider niteliğinde olan ödemeler, kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
Vergi kesintisinin ödemeyi yapan tarafından yüklenilmesi halinde, bu tutar gider niteliğinde olmadığından, mükellef tarafından kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
2- Vergi Kesintisi Kapsamında Olmayan Ödemeler
Düzenleme, sadece Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelere yapılan ödemeleri kapsamaktadır. Bu nedenle, Bakanlar Kurulunca belirlenen ülkeler dışındaki ülkelere yapılan ödemeler yedinci fıkra kapsamına girmemektedir.
Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelerdeki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra kapsamında vergi kesintisi yapılmayacak, finans kuruluşları dışındakilere bu mahiyette yapılan ödemeler ise vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Ancak, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kuruluşlar bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
3- Yapılacak Vergi Kesintisine İlişkin Beyannameye Dahil Edilmesi Zorunlu Kazançlar İle Dar Mükelleflere İhtiyarilik Tanınan Kazançlar
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesinde dar mükellef kurumların yıllık beyanname vermesine ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, Kanunun 26. maddesinde ise dar mükellef kurumların özel beyanname verecekleri gelirlere ilişkin hükümler düzenlenmiştir.
Kanunun 30. maddesinin 9. fıkrası uyarınca, bu maddeye göre vergi kesintisi yoluyla alınan kazanç ve iratlar için Kanunun 24 veya 26. maddelerine göre beyanname verilmesi veya bu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir.
KONUNUN ARA DEĞERLENDİRMESİ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, bir şirketin şube adı altında özellikle bazı off-shore merkezlerinde birimler oluşturması ve fiktif işlemler yaparak, vergisel düzenlemeler başta olmak üzere, yasaların öngördüğü yükümlülüklerden kurtulma çabası, bir bütün olarak muvazaa oluşturmaktadır. Dolayısıyla, bu şubede gerçekleştirildiği izlenimi verilen bütün işlemler yok sayılmalı, o şube adına yapılan işlemler genel merkez tarafından yapılmış gibi düşünülmeli ve gerekli yasal prosedür bu işlemlerin tamamına uygulanmalıdır.
YURT DIŞINDAKİ ŞİRKET GERÇEKTEN VAR İSE
Böyle bir durumun varlığı halinde, bu şirketin bir başka ülkedeki diğer bir yabancı kurumdan hiç bir farkı kalmayacaktır. Dolayısıyla yabancı bir kuruma uygulanan genel hükümler doğrultusunda işlem yapmak gerekecektir. Bir başka deyişle olayı sadece dar mükellefiyet açısından değerlendirmek gerekecektir.
Burada ilk yapılacak iş, işyerinin ve daimi temsilciliğin tespitidir. Bu konuda olumlu bir tespit yapılırsa, ticari kazançlar açısından burada elde edilen kazanç kısmıyla sınırlı bir vergileme yapmak gerekecektir.
İkinci iş, bir işyeri veya daimi temsilci yoksa, dar mükellefiyet açısından diğer kazanç türleriyle ilgili değerlendirme ve vergileme yapmak olacaktır.
Üçüncü olarak, iki kurum arasında var olan ilişkilerde ortaya çıkan fiyatlandırmaları emsal kurumlar arasındaki fiyatlandırmalar açısından değerlendirmek gerektiğidir.
ŞUBENİN ANA MERKEZLE OLAN İLİŞKİLERİ
Türkiyede mukim olan bir kurumun yurt dışındaki şubesi, gerçekten bulunduğu ülkede şubeciliğin gereklerini yerine getiriyor ise, bu şubenin o ülke mevzuatına göre belirlenen kazancı 5520 sayılı KVK'nın tam mükellefiyetle ilgili 3/1. maddesi gereği Türkiyeye getirilmeli ve orada bu kazanç kısmı üzerinden ödenen vergiler aynı Kanunun 33. maddesi gereği Türkiyede mahsup işlemine tabi tutulmalıdır.
Eğer, şubenin bulunduğu ülke ile bir vergi anlaşması var ise, ilgili anlaşmanın Ticari Kazançlar ile ilgili maddesinde belirtilen hükümler doğrultusunda, ilgili şubenin kazancı belirlenmeli ve bu kazanç üzerinden o ülkede yapılan vergilemenin etkileri, Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine ilişkin 22 numaralı madde kapsamında yer alan ve her bir anlaşmaya göre değişen, istisna ya da mahsubu öngören ilkeye göre işleme tabi tutulmalıdır.
YABANCI ŞİRKETLERİN KAZANÇLARI
A- YABANCI ÜLKEDE BULUNAN VE TÜRKİYEDE ŞUBESİ OLMAYAN ŞİRKETİN DURUMU
Birçok yabancı internet şirketi, Türkiyeye satış yapar. Bu satış işleminin bireysel tüketiciye teslimi, satışa konu ürüne bağlı olarak, geleneksel posta yoluyla olabileceği gibi İnternet üzerinden de olabilir. Eğer yabancı satıcının Türkiyede herhangi bir fiziki bağı/ilişkisi yoksa, bireysel tüketiciye yapmış olduğu satışlar dolayısıyla elde ettiği gelirler vergilenemez. İşyeri veya daimi temsilci olmadan diğer ülke mukimlerinin elde ettiği bu tür ticari kazançların ülkemiz tarafından vergilendirilmesi söz konusu değildir.
Öyleyse diyebiliriz ki, Türkiyede işyeri veya daimi temsilci bulundurmayan, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan dar mükelleflerin, ticari nitelikteki faaliyetlerinden Türkiye kaynaklı olarak elde ettikleri kazançların Türkiyede vergilendirilmeleri mümkün değildir.
B- YABANCI ÜLKEDE YERLEŞİK VE TÜRKİYEDE ŞUBESİ OLAN ŞİRKETİN DURUMU
Yabancı ülkelerde bulunan şirketlerin Türkiyede şube açmaları ve Türkiyeden gelir elde etmeleri halinde, bunların yükümlülükleri açısından Türk şirketlerinden farklı yanları yoktur. Bunlara genel hükümler uygulanmaktadır.
1- Faaliyetlerden Doğan Kazançlar
Yabancı bir şirket Türkiyede bir şube açarsa, bu şubenin her türlü faaliyetlerinden oluşan gelir, Türkiyede 5520 sayılı Kanunun 3/2 ve 3/3-4. madde hükümleri uyarınca, dar mükelleflerin elde ettiği ticari kazançlar kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, bu şubeler, Türkiyeye atfedilen kazançlarını yıllık beyanname düzenlemek yoluyla beyan edeceklerdir.
Türkiyede şubesi bulunan yabancı şirketin mukimi olduğu devlet ile Türkiye arasında bir vergi anlaşması varsa, Türkiyede yapılacak vergileme açısından anlaşma hükümlerine de bakmak gerekecektir. Taraf olunan anlaşmaların işyeriyle ilgili 5, ticari kazançlarla ilgili 7 ve gayri maddi haklarla ilgili 12 numaralı maddeleri, bu açıdan önemlidir.
Örneğin, anlaşmaların 5 numaralı maddesinin düzenlediği şekilde bir işyeri bulunduğunda, bu işyerine atfedilen kazanç kısmı anlaşmaların 7 numaralı maddesine göre ticari kazanç kapsamında vergiye tabi olacaktır. İşyerine atfedilecek kazancın ne şekilde belirlendiği anlaşma maddesinde ayrıntılı şekilde belirlenmiştir. Buna göre, o şube bağımsız bir şirket gibi düşünülmekte ve o şekilde ne kadar kazanç elde edecekse, o dönem için yalnızca o kazancı elde ettiği kabul edilmektedir. Tabii ki, bu kazanç belirlenirken, o şubenin dışındaki ana merkez ve diğer şubenin yaptığı genel harcamaların buradaki şubeyi ilgilendiren ve şubenin amaçlarıyla bağlantılı kısmı da gider olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. Anlaşmada aksine bir hükmün bulunmadığı hususlarda, Türk vergi mevzuatındaki genel hükümlerin geçerli olacağı tabiidir.
2- İşyeri Olarak Kabul Edilme Koşulları
İşyeri, belirli bir ülkenin ekonomik faaliyet ağına sürekli bir şekilde katılma esasına dayanır ve o ülkede yeterli düzeyde varlık gösterdiğine dair bir eşik oluşturur. Bu anlamda bir yabancı işletmenin ülke içi varlığı üç kriter etrafında belirlenir; yani,
a- İşletmenin yabancı devlette şube, büro, dükkan, fabrika gibi sabit yerlere sahip olup olmadığı,
b- İşletmenin bizzat kendisinin o ülkede varlık göstermediği hallerde acentelerinin bulunup bulunmadığı ya da
c- İşletmenin bu yabancı ülkede stoklama, dağıtım, satın alma gibi faaliyetler sürdürüp sürdürmediği araştırılır.
Öte yandan bir gelirin vergilenebilmesi için elde edilen gelirin açık delillerle ortaya konması gerekir. İlliyet bağını tespit ettiğimiz şirketin ana faaliyet konusu hazırlayıcı veya tamamlayıcı nitelikte olmaktan ziyade, sürekli bir ekonomik faaliyet niteliği kazanıyorsa ve bunu da fiziki belli bir yer'den gerçekleştiriyorsa, o takdirde bir iş yerinden ve elde edilen gelirin vergilendirilmesinden söz edebiliriz.
C- VERİLEN HİZMETLER/SATILAN ÜRÜNLER KARŞILIĞINDA ELDE EDİLEN GELİRLER VE ŞUBENİN ANA MERKEZLE OLAN İLİŞKİLERİ
Yabancı bir şirketin Türkiyedeki şubesinin Türkiyede mukim bir firmaya ya da kişiye vermiş olduğu hizmetten doğan gelirler ödeyen kişi ve kuruluşlar tarafından herhangi bir tevkifata tabi tutulmayacaktır. Zira bu gelirler, bu şube tarafından beyan edilmek suretiyle vergilendirilmektedir.
Yabancı bir şirketin Türkiyedeki şubesinin ana merkezle olan ilişkilerinde, bu şubeye atfedilen kazancın belirlenmesi sırasında, muvazaalı işlemlerde, ilgili anlaşmanın 7 numaralı maddesinde belirtilen hükümler; böyle bir anlaşma yoksa Türk vergi mevzuatına göre belirlenen genel hükümler uygulanacak ve böylece örtülü kazanç aktarmalarına izin verilmeyecektir.
ÖRNEKLER
Olasılık-1: (X) A.Ş, Cayman Adalarında yerleşik, uluslar arası piyasalara ürünler satan bir şirkettir. Bu şirket, Türkiyede kurulmuş ve faaliyet gösteren bir şirketler grubuna aittir. (X) A.Ş'nin yönetim organları Türkiyedeki ana şirket tarafından belirlenir. Bununla birlikte (X) A.Ş bağımsız bir çalışanlar topluluğuna sahiptir. Çalışanlardan hiç biri düzenli olarak Türkiyede çalışmamaktadırlar. Yönetici dahil çalışanların tamamı, Cayman Adalarında hem ikamet etmekte, hem de çalışmaktadırlar. Faaliyetler şirketin yöneticisinin nezaretinde çalışanlarca gerçekleştirilmektedir. Şirketin yöneticisi de düzenli olarak şirketin Türkiyedeki şirketi bilgilendirmekte ve ara sıra da bu amaçla Türkiyeye gelmektedir.
Bu şartlar altında (X) A.Ş, Türkiyede sabit bir yer ya da işyerine sahip değildir. Bu şirketin Türkiyede mukim bir şirketce kontrol ediliyor olması onun Türkiyede vergileneceği anlamına gelmemektedir.
Bununla birlikte kontrol edilebilir yabancı kurumlar açısından 5520 sayılı KVK'nın 7. maddesine bakmak gerekir. Anılan hüküm uyarınca;
1) Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde, Türkiyede kurumlar vergisine tâbidir:
a) İştirakin toplam gayrisafi hasılatının % 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması.
b) Yurt dışındaki iştirakin ticarî bilânço kârı üzerinden % 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması.
c) Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafî hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi.
2) Birinci fıkrada yer alan toplam vergi yükü, Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre tespit edilir.
3) Kontrol oranı olarak, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınır.
4) Birinci fıkradaki şartların gerçekleşmesi durumunda yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilir.
5) Bu maddeye göre Türkiyede vergilenmiş kazancın yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilenmemiş kısmı kurumlar vergisine tâbi tutulur.
Öte yandan, KVK'nın 33. maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiyede vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, Türkiyenin KVK'nın 7. maddesinde yer alan Kontrol edilen yabancı kurum kazancı hükümlerine göre kendi mukimlerini vergileme hakkını sınırlandırmamaktadır. Diğer bir anlatımla, diğer devlet mukimi bir kurum tarafından Türkiyede mukim bir kuruma kâr payı dağıtılsın ya da dağıtılmasın KVK'nın Kontrol edilen yabancı kurum kazancı hükümleri uygulanacaktır.
Ancak, diğer bir devlette mukim olan kurum tarafından kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak Türkiyede vergiye tabi tutulmuş olan kazancın, kâr payı olarak Türkiyede mukim bir kuruma dağıtıldığı durumlarda, Anlaşmalarda yer alan Temettüler'in vergilendirilmesi ve Çifte Vergilemenin Önlenmesi ile ilgili hükümler normal şekilde uygulanacaktır.
Olasılık-2: Yukarıdaki örneğe devam edelim, her şey aynı yalnızca, (X) A.Ş'ye yapılan tüm siparişlerin, şirketce yerine getirilmeden önce Türkiyedeki ana şirketin çalışanlarınca bir değerlendirmeye tabi tutulduğunu, ana şirket kararı verdikten sonra siparişin yerine getirilmesinin mümkün olduğunu kabul edelim.
- Bu durumda (X) A.Ş'nin Türkiyede bir işyerinin bulunduğunun kabul edilmesi gerekir.
Olasılık-3: Yukarıdaki örneğe devam edelim, (X) A.Ş'nin faaliyetleri için her şey aynı yalnızca ana şirket çalışanlarınca tüm operasyonlar yürütülmekte ve web site de Türkiyeden yönetilmektedir.
- Bu durumda (X) A.Ş'nin Türkiyede bir sabit yer'i işyeri olduğunun kabul edilmesi gerekir.
Önceki bölümlerde de vurgulandığı üzere; diğer gelirlerde olduğu gibi faaliyetlerin elde edilen bir gelirin vergilenebilmesi için elde edilen gelirin de açık delillerle ortaya konması gerekir. Bu açıdan vergilenecek şirketin ana faaliyet konusunun hazırlayıcı niteliğin ötesine geçmesi ve faaliyetinin sürekli olarak gerçekleşmesi gerekir. Söz konusu faaliyet fiziki belli bir yer'den gerçekleştiriyorsa bu durumda bir işyerinden ve elde edilen gelirin de vergilendirilmesinden söz edebiliriz.
Örneğin, (X) A.Ş' nin bilgisayar ve telekomünikasyon ekipmanlarının sahibi olması ya da yabancı şirketçe kiralanması ve bunların Türkiyede bulunması, sabit yer sonucunu doğurabilecektir.
Aksi durumda tek başına sunucunun Türkiyede olması (X) A.Ş'nin Türkiyede vergilemesine yetmeyecektir.
