193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır..." hükmü yer almıştır.
Mezkur Kanunun 68 inci maddesinde ise; "Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir:
1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.).
Bu çerçevede serbest meslek sahibi mükellef;
1- İkametgahının bir kısmını iş yeri olarak kullandığı takdirde, ikametgah için ödediği kiranın tamamı ile ısıtma, aydınlatma ve doğalgaz gibi diğer giderlerin yarısını,
2- İşyeri kendi mülkü olduğu takdirde kira yerine amortisman tutarını,
3- Kendi mülkü olan ikametgahın bir kısmını iş yeri olarak kullandığı takdirde ise amortismanın yarısını,
serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alacaktır.
GVK'nun serbest meslek kazancının hesaplanmasında indirilecek giderler konusundaki 68. maddesinde amortismanla ilgili iki ayrı bentte açıklama bulunmaktadır. Bunlardan birisi, konumuz olan gayrimenkul için hesaplanacak amortisman tutarının indirilmesi ile ilgili ve diğeri ise mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar konusundadır. Ayrıca konu ile ilgili olarak yayımlanan 221 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 4. Diğer Hususlar başlıklı bölümünde serbest meslek erbabı bakımından amortisman uygulamasının ne şekilde yapılacağına ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Bu bölümde, serbest meslek erbabının işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları tesisat ve demirbaş eşya ile envantere dahil olan binek otomobillerinin amortisman kayıtlarının nasıl yapılacağı konusunda açıklamalar yer almakta, ancak işyeri olarak kullanılan gayrimenkullerin amortisman kayıtlarının nasıl yapılacağı konusunda hiçbir açıklama yer almamaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, ikamet edilen konutun mesleki faaliyet amacıyla kullanılması durumunda amortisman ölçüsünde gerçekleşecek gider indirimi için amortisman kaydı tutulması gerektiği konusunda açık bir yasal düzenleme bulunmadığı da dikkate alındığında, amortisman kaydı yapılması gerekmemektedir. Gayrimenkul için amortisman kaydı yapılmaması nedeniyle hesaplanan amortisman tutarında gerçekleşecek gider indirimi uygulamasına konu olan gayrimenkulün satılması halinde yapılacak vergilemenin koşulları uyuyorsa ticari kazanç ya da değer artış kazancı olarak vergilenmesi gereklidir.
Gelirin toplanması ilkesi gereği kişisel mülk olan gayrimenkulün kiraya verilmesi durumunda gerçek gider usulünü seçmiş mükellefler bakımından GVK' nun 74'üncü maddesinin 6 numaralı bendine göre hesaplanacak amortismanın kira gelirinden indirilmesi hakkının bulunduğu düşünüldüğünde, kendi gayrimenkulünde ikamet ederken bunun bir kısmında ikamet eden serbest meslek erbabının gayrimenkule ilişkin amortismanın tamamını gider olarak indirmesinin makul olacağı söylenebilir. Öte yandan sahip olduğu gayrimenkulü kiraya veren ve kendisi de kirada oturan mükelleflerin, GVK' nun 74' üncü maddesinin 9 numaralı bendine göre ödedikleri kiranın tamamını gayrimenkul sermaye iradı hesaplanırken kira gelirinden indirme hakkı vardır. Bu durumda, ikamet ettiği kendi gayrimenkulünün bir kısmını serbest meslek faaliyetinde kullanması durumunda gayrimenkule ilişkin amortismanın tamamının gider olarak indirilmesi gerektiği çok açıktır.
SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalara göre, ikamet edilen konutun bir bölümünün serbest meslek faaliyeti amacıyla kullanılması durumunda amortisman ölçüsünde gerçekleşecek gider indirimi için amortisman kaydı tutulması gerektiği konusunda açık bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla amortisman kaydı yapılması gerekmemektedir. Gayrimenkul için amortisman kaydı yapılmaması nedeniyle de hesaplanan amortisman tutarında gerçekleşecek gider indirimi uygulamasına konu olan gayrimenkulün satılması halinde ortaya çıkan kazanç serbest meslek kazancı değil, yapılacak vergilemenin koşulları uyuyorsa ticari kazanç ya da değer artış kazancı olarak vergilenmelidir. Bu husus, büro edinme konusundaki özel kısıtlamalar da dikkate alınmak kaydıyla birlikte çalışan serbest meslek sahipleri ile serbest meslek faaliyetini adi şirket bünyesinde sürdürenler bakımından da geçerli olmalıdır.
