merhaba bir a.ş olan bir firmamız hissesinin bir kısmını emisyon primi ile satışını yapıcaktır. fakat ticaret sanayi odası hisse devrinin zorunlu olmadığını ama buna istinaden yönetim kurulu kararı getirmeniz yeterli olacaktır dedi. fakat emisyon primi ile ilgili hiç bir yerde yönetim kararı karar örneği bulamadım böyle bir işlem yapmış olan karar almış bilgisi olan varmıdır ve muhasebe kayıtları nasıl olacak yardımcı olursanız sevinirim teşekkürler.
A.ş lerde Emisyon Primi Hisse Satışı
- Konbuyu başlatan gaye1613
- Başlangıç tarihi
VERGİ HUKUKU YÖNÜNDEN EMİSYON PRİMİ
Emisyon Priminin Kazanç Niteliği
KVK’nın 6. maddesinde safi kurum kazancının tespitinde, GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, VUK’un 177/4. maddesine göre her türlü ticaret şirketlerinin bilanço esasına göre defter tutacağı, GVK’nın 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı ifade edilmiştir. Bu hükümlerden hareketle emisyon primlerinin, işletme ortaklarınca şirkete konulmasından dolayı şirketin nev’ine bakılmaksızın kazanç olarak nitelendirilemeyeceği ve kurumlar vergisine tabi tutulmaması gerektiği görüşüne katılmaktayız.
√ Emisyon primlerinin kurumlar vergisine tabi olmaması gerektiği görüşüne katılsak da kanun yapıcının KVK’nın 5/1-ç maddesinde sadece anonim şirketler için emisyon primi kazancı istisnasına yer vermesi söz konusu primi kazanç olarak gördüğü ve istisna dışı hallerde vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmasına neden olmaktadır.
Kurumlar Vergisi İstisnası
Kurumlar Vergisi Kanunun (KVK),
5/1-ç maddesinde, anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibari değeri aşan kısmın istisna edildiği,
8/1-a maddesinde kurum kazancının tespitinde menkul kıymet ihraç giderlerinin indirilebileceği,
5/3. maddesinde ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmeyeceği,
hususları hüküm altına alınmıştır. Ayrıca KV Genel Tebliğinin I/5-4 Bölümünde İstisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları kapsamadığı belirtilmiştir.
√ Emisyon primlerinin sadece anonim şirketler açısından kurumlar vergisinden istisna tutulduğu, KVK’nın 8/1-a maddesinde menkul kıymet ihraç giderlerinin kurum kazancından indirilebileceği ancak 5/3 maddesine göre ise istisnaya ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceği anlaşılmaktadır. Ayrıca farklı amaçlarla başka şirketlerin hisselerini ellerinde bulunduranlar bu istisnadan yararlanamaz. Kanun ve Genel Tebliğ’de istisnaya için şirketin halka açık olması/sayılması, kazancın belli bir süre fon hesabında tutulması, hisse senedi bastırma gibi koşullar aranmamış şirket türünün anonim şirket olması yeterli görülmüştür.
İştirak eden ile iştirak edilen şirketlerdeki ortakların bir kısmının farklı olması ya da farklı oranlarda paya sahip olunması bu tür işlemlerin yönetimde olmayan ortağın aleyhine sonuç doğurmasına neden olabilir. Zira ortakların şirket üzerindeki hakkı ortaklık payı oranında olup emisyon primleri bu oranın hesaplanmasına dahil edilmemektedir. TTK’nın 461. maddesi gereği emisyon priminin nasıl hesaplandığına ilişkin hazırlanacak ve tescil edilecek raporun gerek şeffaflık ve hesap verilebilirlik gerekse KVK’nın 13. maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri açısından önem teşkil ettiği görüşündeyiz. Her ne kadar KVK’nın 5/1-a maddesinde iştirak kazançları, 5/1-ç maddesinde ise emisyon primleri kurumlar vergisinden istisna edilse de transfer fiyatlandırması müessesinde kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının dikkate alınması gerektiği hususunun altını çizmek gerekir. Ayrıca Emisyon primleri öz kaynaklar hesabı altında takip edildiğinden KVK’nın 12. maddesinde yer alan örtülü sermaye hesaplamasına olumlu katkı yapmaktadır.
Emisyon Priminin Sermayeye İlavesi
TTK’nın 519/2. maddesinde emisyon primlerinin kullanılmamış bulunan kısmının genel kanuni yedek akçeye ekleneceği ifade edilmiştir. Genel kanuni yedek akçeler ise TTK’nın 519/3. maddesine göre sermayenin veya çıkarılmış sermayenin yarısını aşmadığı takdirde, sadece zararların kapatılmasına, işlerin iyi gitmediği zamanlarda işletmeyi devam ettirmeye veya işsizliğin önüne geçmeye ve sonuçlarını hafifletmeye elverişli önlemler alınması için kullanılabilir.
TTK’nın İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı Başlıklı 462/1. maddesine göre; esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları ve mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilir.
462/2. maddesine göre ise artırım genel kurul veya yönetim kurulu kararının ve esas sözleşmenin ilgili maddelerinin değişik şeklinin tescili ile kesinleşir. Tescil ile o anda mevcut pay sahipleri mevcut paylarının sermayeye oranına göre bedelsiz payları kendiliğinden iktisap ederler. Bedelsiz paylar üzerindeki hak kaldırılamaz ve sınırlandırılamaz; bu haktan vazgeçilemez.
√ Emisyon primlerinin sermayeye ilavesi TTK’nın 462. ve 519. maddeleri çerçevesinde mümkündür. Bu durumda sermayeye ilave edilebilecek tutar ancak sermayenin/çıkarılmış sermayenin yarısını aşan kısmıdır.
√ Emisyon primlerinin sermayeye ilavesi sermaye artırımı yapan şirket için kurumlar vergisi açısından vergileme gerektirmez.
√ KV Genel Tebliğinin I/ 6.2.4.3. Bölümüne göre sermaye yedeklerinin sermayeye ilavesinin kar payı dağıtımı olarak görülmediği, kar yedeklerinin sermayeye ilavesi nedeniyle edinilen bedelsiz hisselerin ise kurumlar vergisi mükellefleri açısından iştirak kazancı hükmünde olduğu ve nominal bedelle İştirakler hesabında takip edileceği ayrıca KVK’nın 5/1-a maddesi gereği istisnadan yararlandırılacağı, söz konusu hisselerin satılması durumunda ise KVK’nın 5/1-e maddesindeki şartları taşıması kaydıyla satıştan elde edilen kazancın %75’inin istisna olacağı belirtilmiştir. Buradaki temel sorun emisyon primlerinin sermaye yedeği mi yoksa kar yedeği mi olduğu konusudur. TTK’ya göre emisyon primleri kar yedeği, Tek düzen Hesap Planına göre ise sermaye yedeğidir. Tebliğ açıklamasına göre sermaye yedeklerinin sermayeye ilavesi kar dağıtımı olarak görülmediğinden, kar yedeklerinin ise istisna hükümlerinden yararlandırılması gerektiğinden bahisle vergileme yapılmamaktadır. Her ikisinin de iç kaynak olması ve fiilen kar dağıtımı bulunmaması nedeniyle Tebliğ’deki ayrımın doğru olmadığı görüşündeyiz.
√ GVK’nın 94/6. maddesinin parantez içi hükmüne göre ise karın sermayeye ilavesi kar payı dağıtımı hükmünde olmadığından vergi kesintisi yapılmaz.
Emisyon Primlerinin Ortaklara Dağıtılması, Sermaye Azaltılması, Geçmiş Yıl Zararlarına Mahsubu
1-Ortaklara Dağıtımı: TTK’nın 519. maddesine göre emisyon primlerinin genel kanuni yedek akçe olarak ayrılacağı ve sermayenin/çıkarılmış sermayenin yarısını aşmadığı takdirde ancak belli hallerde kullanılabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu durumda emisyon primlerinin yasal limite kadar tasarrufunun serbest olduğu söylenemeyeceğinden şirket ortaklarına dağıtımının da mümkün olmadığı ancak limit üstünde kalan kısmın yetkili organ tarafından karara bağlanması durumunda dağıtıma tabi tutulabileceği görüşündeyiz.
2-Sermaye Azaltımı: Sermaye azaltımı hususunda İdarenin sermaye bileşenlerinden en çok vergili olanların öncelikli olarak dağıtıma tabi tuttuğu hususunu hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır (Van Defterdarlığının 25/12/2014 Tarih ve 60757842-5520-27 sayılı özelgesi). Bu durumda yetkili organlarca daha önce sermayeye ilave edilmiş olan emisyon primlerinin dağıtımına karar verilse dahi sermaye bileşenlerinden önce kurumlar vergisi ve stopaj ödenmesi gereken değerlerin (enflasyon farkları, değer artış fonu gibi) sermaye azaltımına konu edildiği varsayımına göre eleştiri söz konusu olabilir. Bu eleştiriye muhatap olmamak adına sermaye azaltımının emisyon primine denk gelen kısmı için KVK 5/1-a hükmü de dikkate alınarak kar dağıtımına ilişkin vergileme (GVK 94/6, KVK 15. ve 30. maddeleri) yapılması yerinde olur.
TTK açısından sermaye azaltımı yapmadan önce emisyon primlerinin dağıtılması gerektiğine ilişkin hüküm bulunmamakla birlikte dağıtılabilmesi durumunda da kar payı dağıtımına ilişkin vergileme yapılacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20/10/2015 Tarih ve 62030549-125[6-2014/105]-88462 sayılı özelgesi).
3-Geçmiş Yıl Zararlarına Mahsubu: TTK’nın 519/3. maddesine göre genel kanuni yedek akçe konumundaki emisyon primlerinin zararları karşılamak amacıyla kullanılması mümkün olup zaten bu amaca özgülenmiştir. Emisyon priminin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işleminin kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmemesi ve kar dağıtımına bağlı tevkifat yapılmaması gerekir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16/05/2016 Tarih ve 62030549-125[15-2015/289]-59069 sayılı özelgesi).
VUK’un 298. maddesi çerçevesinde hisse senedi ihraç primlerinin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması neticesinde oluşan enflasyon farklarının, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi mümkün olup bu durumda herhangi bir vergileme yapılmaz (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23/07/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-2227 sayılı özelgesi).
√ İdarenin görüşü, gerek daha önce sermayeye ilave edilmiş olan gerekse sermayeye ilave edilmeden dağıtıma tabi tutulan emisyon primlerinin ortaklara dağıtılması durumunda KVK’nın 15 ile 30. maddeleri ile GVK’nın 94/6. maddesi kapsamında vergi kesintisi yapılması gerektiği yönündedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20/10/2015 Tarih ve 62030549-125[6-2014/105]-88462 sayılı özelgesi). Şirketin tasfiyesi durumunda da İdarenin görüşü yukarıda belirttiğimiz görüşle paraleldir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 24/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-413 sayılı özelgesi). Ancak vergi kesintisi yapılırken KVK’nın 5/1-a iştirak kazancı istisnası hükümleri dikkate alınmalıdır.
√ Emisyon primini ödeyen açısından idarenin bu görüşüne katılmadığımızı belirtmemiz gerekir. Şöyle ki, GVK’nın 1. maddesine göre; gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Emisyon primini ödeyenlerin ise bu primin bir kısmını ya da tamamını iade alması kazanç olarak nitelendirilemeyeceğinden GVK’nın 75. maddesi kapsamında menkul sermaye iradı olarak da değerlendirilemez. Ayrıca “Emisyon primlerinin kazanç niteliği” başlıklı bölümde yer verdiğimiz üzere emisyon primleri, işletme ortaklarınca şirkete konulmakta ve GVK’nın 38. maddesine göre bu değerler kazanç olarak dikkate alınmamaktadır.
√ Emisyon primlerinin geçmiş yıl zararlarına mahsubu mümkün olup bu durum kar dağıtımı sayılmadığından vergi kesintisi yapılmaz.
Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Gösterme
Emisyon primleri, doğrudan bilançonun “Öz Kaynaklar” bölümüne muhasebeleştirildiğinden ve gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirilmediğinden öncelikle beyannamenin “KKEG” satırına ilave edilerek ve daha sonra “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “319-Emisyon Primi Kazancı” satırında gösterilmelidir. Gelir tablosu hesaplarında yer verilmeyen emisyon primi kazancının KKEG olarak kurumlar beyannamesine ilave edilmemesi halinde istisnadan mükerrer yararlanılacağı bu nedenle de vergi ziyaına sebebiyet verileceği hususu göz ardı edilmemelidir. Beyannamenin ekler bölümündeki KKEG’ye ilişkin satırlarda ise emisyon primine özgü bir alan olmadığından söz konusu tutar “Diğer” satırında belirtilerek “emisyon primi” açıklaması yapılmalıdır.
Beyanname Düzenleme Programının yukarıda bahsettiğimiz mevcut yapısı itibariyle emisyon priminin elde edildiği dönemde gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirilerek ertesi dönem başında öz kaynak hesaplarına devredildiğini ilişkin uygulamalar görmekteyiz. Esasında belirtilen uygulamaya katılmasak da tercihlerini bu yönde kullananların istisnaya ilişkin tutarı KKEG’ye ilave etmeden beyannamenin ilgili satırında yer vermeleri yerinde olur.
√ Gerek Kanunda gerekse Genel Tebliğde istisna şartları arasında öz kaynak hesaplarında takip edileceği ya da devredileceğine ilişkin hüküm bulunmadığından her iki uygulamanın da söz konusu istisnaya engel olmadığı görüşündeyiz. Ancak her durumda emisyon primlerine kurumlar vergisi beyannamesinde “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “319-Emisyon Primi Kazancı” satırında mükerrer indirime sebep olamayacak şekilde yer verilmesi gerekir. Ayrıca söz konusu istisnanın gelir tablosu hesaplarında muhasebeleştirilerek ertesi dönem ilgili hesaba devredilmesi durumunda VUK’un 353/6. maddesine göre özel usulsüzlük cezasıyla muhatap olunabileceği unutulmamalıdır.
√ KVK’nın 32. maddesi ile GVK’nın Mük. 120. maddesi gereği Emisyon Primi istisnasından geçici vergi dönemlerinde de yararlanılabilir.
İhraç Edilen Paylar İçin Fatura Düzenlenmesi ve KDV Hesaplanması
VUK’un 229. maddesinde fatura “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır” şeklinde tanımlanmıştır.
KDVK’nın;
1.maddesine göre; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ile diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler (hisse senedi ihracı bu maddenin alt bentlerinde sayılmamıştır) verginin konusunu oluşturmaktadır.
20.maddesine göre; teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.
24/c maddesine göre; vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler matraha dahildir.
Kendi paylarını arz eden anonim şirketlerle bu payları alanlar arasında müşteri-satıcı ilişkisinden ziyade ortaklık ilişkisi olduğundan ayrıca emtia satışı ya da hizmet görme söz konusu olmadığından gerek arza konu pay gerekse emisyon primi için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmemektedir. Sadece emisyon priminin KDV’ye tabi olduğu görüşüne ise varsa teslime konu unsurun esasında pay olduğu payın KDV’nin konusuna girmediğinin kabulünün emisyon priminin de KDV’nin konusuna girmediği sonucunu doğurduğundan katılmamaktayız. Zira bu görüş KDVK’nın 24/c maddesiyle de çelişmektedir.
Primli/primsiz hisse senetleri ihracının KDVK’nın 17/4-g maddesi gereği istisna olduğuna dair görüşler de mevcuttur. Ancak VUK’un 3. maddesi gereği “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” söz konusu istisnanın farklı amaçlarla elde tutulan başka şirketlerin hisse senetleri teslimi için geçerli olduğunu göstermektedir. Zira KDV’nin konusuna girmeyen bir işlemin istisna olduğu düşünülemez.
√ Bu ifadelerden primli/primsiz pay arzı için fatura düzenlenmemesi ve KDV hesaplanmaması gerektiği anlaşılmalıdır. Aksi yorum şirket nev’i ve payların primli olup olmadığına, hisse senedi bastırılıp bastırılmadığına bakılmaksızın tüm şirket kuruluşu ve sermaye artırımları için fatura düzenlemek ve KDV hesaplamak gerektiği sonucunu doğurur ki bu uygulamanın yasal dayanağı olmadığı gibi özellikle kuruluşlarda teknik olarak (henüz tüzel kişilik dahi bulunmadığından ) uygulanabilir de değildir.
√ Ayrıca emisyon primine ilişkin masrafların KDV’si, Kanunun 30/1 ve 33. maddeleri gereği indirim konusu yapılamayacağı hususunu hatırlatmamız yerinde olur.
Kullanılacak Muhasebe Hesapları
Yukarıda da bahsettiğimiz üzere emisyon primlerinin sermaye yedeği mi yoksa kar yedeği mi olduğu hususu TTK ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) açısından farklılık arz etmektedir. TTK’nın 519/2-a maddesine göre emisyon primleri genel kanuni yedek akçe olmasına karşın TDHP’de 52-Sermaye Yedeklerinin altında takip edilmektedir. muhasebe kayıtlarını TDHP çerçevesinde yapılması gerekmektedir. Zira VUK’un 353/6. maddesine göre muhasebe standartları ile muhasebe kayıtlarında tekdüzen hesap planına uymamanın müeyyidesi özel usulsüzlük cezasıdır (2020 Yılı için 8.500 TL).
262-Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri Hesabı: İşletmenin kurulması, yeni bir şubenin açılması, işlerin sürekli olarak genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir değer elde edilmeyen giderlerin aktifleştirilmeleri durumunda izlendiği hesaptır. maliyet değerleri ile bu hesaba borç kaydedilir. Yok edilmeleri amortisman yolu ile olur.
VUK’un 326. maddesine göre bu hesap beş yılda eşit taksitlerle itfa olunarak yok edilir. VUK’un 282. maddesine göre ise bu giderleri aktifleştirmek ihtiyaridir. Yani direkt 770 hesapta muhasebeleştirilerek gider yazılabilir. Emisyon primlerine ilişkin giderlerin (aktifleştirilen kısım için ayrılan itfa payı dahil) KVK’nın 5/3. maddesi dikkate alınarak KKEG olarak işlem görmesi gerekir.
500-Sermaye Hesabı: İşletmeye tahsis edilen veya işletmelerin ana sözleşmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiş bulunan sermaye tutarı bu hesapta yer alır. Kayıtlı sermaye sistemine alınan ortaklıklarda çıkarılmış sermaye gösterilir. Kayıtlı sermaye tavanı ayrıca dipnotlarda belirtilir. Taahhüt edilen sermaye tutarı bu hesaba alacak, ödenmemiş sermaye hesabına borç kaydedilir.
501-Ödenmemiş Sermaye Hesabı: İşletmeye tahsis edilen veya ortaklarca yüklenilen sermayenin henüz ödenmemiş kısmıdır. Taahhüt edilen sermaye tutarı “500. Sermaye Hesabı” alacağı ile bu hesaba borç, ödenen tutarlar alacak kaydedilir.
52-Sermaye Yedekleri Hesabı: Hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları ve yeniden değerleme değer artışları gibi sermaye hareketleri dolayısıyla ortaya çıkan ve işletmede bırakılan tutarların izlendiği hesap grubudur.
520-Hisse Senedi İhraç Primleri: Yeni çıkarılan hisse senetlerinin primli satışından kaynaklanan tutarlar bu hesapta izlenir. Hisse senedinin nominal fiyatı ile satış fiyatı arasındaki fark bu hesabın alacağına satış biçimine bağlı olarak ilgili hesabın borcuna kaydedilir. Bu tutarların sermayeye ilavesi veya başka bir amaçla kullanılması durumunda hesaba borç kaydedilir.
529-Diğer Sermaye Yedekleri: Bu hesap grubu içerisinde sayılanların dışında kalan diğer sermaye yedeklerinin izlendiği hesaptır. Sermaye avansları için uygulamada genellikle 529 hesabın kullanıldığına şahit olmaktayız. TTK’nın 344/1. maddesine göre emisyon primlerin tamamı tescilden önce peşin ödenmek zorundadır. Bu nedenle de primin tahsilatı aşamasında 529 hesabın kullanılması gerektiği görüşü de mevcuttur.
ÖRNEK UYGULAMA
1-BERAT A.Ş. 02.06.2020 tarihli genel kurul kararıyla sermaye artırıma gitmiş ve nominal değeri 100 TL olan 10.000 adet hisseyi 125 TL’den ihraç etmiştir.
Muhasebe Kaydı: 501 B / 500 A (sadece sermaye tah. olan 100 TL X 10.000 Adet = 1.000.000 TL için kayıt yapılacaktır).
Hisseyi alan taraf ise alış amacına ve/veya alım oranına uygun olarak hisse bedeli ile emisyon primi toplamını 110-Hisse Senetleri, 240-Bağlı Menkul Kıymetler, 245-Bağlı Ortaklıklar hesaplarından birinde muhasebeleştirecektir. Değerlemesi ise VUK’un 279. Maddesi çerçevesinde yapılacaktır.
2-Sermaye artırımına katılan ortaklar peşin ödemesi gereken prim tutarı ile ¼ sermaye taahhütlerini 08.06.2020 tarihinde BERAT A.Ş’nin banka hesaplarına ödemişlerdir.
Arttırılan Sermaye: 10.000 X 100 TL= 1.000.000 TL
Ödenen Sermaye: 1.000.000 X ¼ = 250.000 TL
Emisyon Primi: 10.000 X 25 TL= 250.000 TL
Banka Hesabına Yatan: 500.000 TL (250.000 TL Sermaye Ödemesi + 250.000 TL Emisyon Primi)
Muhasebe Kaydı: 102 B / 501-520 A
Sermayenin peşin ödenen kısmı için 501 hesabı kullanmadan 102 B / 500-520 A şeklinde de kayıt yapılabilirdi.
3-Sermaye artırımına ilişkin işlemler 10.06.2020 tarihinde tescil edilmiştir.
Tescilden önce sermaye taah. ve emisyon primi ödendiği gerekçesiyle paranın geldiği tarihte 102 B / 529 A kaydı, tescil tarihinde ise 529 B / 500-520 A şeklinde kayıt yapılabilir.
Paranın geldiği tarihte 102 B / 529 A, tescil tarihinde 529 B – 501 B / 500 – 520 A şeklinde de kayıt yapılması mümkündür.
4-Bu işlemler için toplamda 10.000 TL masraf (tescil, danışmanlık, sair gider vb.) 08.06.2020 tarihinde nakden ödenmiştir (Bu işlemde KDV İhmal edilmiştir).
Tutarın aktifleştirilmeden direkt gider kaydedilmesi yönünde tercih kullanılmıştır.
Muhasebe Kaydı: 770 B / 100 A (ancak 10.000 TL’lik masraf sermaye artırımına ilişkin tüm masrafları içermektedir. Haliyle emisyon primine ilişkin masraflar ayrıştırılamıyorsa 10.000X(250.000/1.250.000)= 2.000 TL’nin KVK’nın 5/3. maddesi gereği KKEG olarak nazım hesaplarda ayrıca takip edilmesi gerekir. Örneğimizde masraflara ilişkin KDV yer almamakla birlikte eğer KDV olsaydı direk emisyon primine ilişkin masrafların KDV’si ile anahtar yoluyla ayrıştırılan kısma denk gelen KDV, Kanunun 30/1 ve 33. maddeleri gereği KKEG olarak işleme tabi tutulması gerekecekti. Söz konusu masraflar TTK’nın 519/2-a maddesi gereği prim tutarından da düşülebilir.
5-Ortaklar kalan sermaye taahhütlerini 17.07.2020 tarihinde banka yoluyla yerine getirmişlerdir.
Artırılan Sermaye: 1.000.000 TL
Ödenen Sermaye: 250.000 TL (08.06.2020 Tarihinde ödenmişti).
Kalan Sermaye Taahhüdü: 1.000.000 TL – 250.000 TL = 750.000 TL
Muhasebe Kaydı: 102 B / 501 A
6-İlerleyen yıllarda genel yasal yedeklerin TTK’nın 519. maddesindeki limitlerin üzerinde olduğu anlaşılmış ve TTK’nın 462. maddesine göre alınan genel kurul kararıyla emisyon primlerinin sermayeye ilave edilmesi hususunda karar vermişlerdir.
Muhasebe Kaydı: 520 B / 500 A (Önce sermaye artırımına ilişkin 501 B / 500 A daha sonra 520 B / 501 A şeklinde de kayıt mümkündür)
7- 2020/02-03 ve 04 Dönemleri Geçici Vergi Beyannameleri ile 2021 yılında verilecek 2020 yılına ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamesinde 250.000 TL’lik emisyon primi “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “319-Emisyon Primi Kazancı” satırında gösterilerek istisna uygulanacaktır. Ancak öncesinde söz konusu tutar 520 Hesapta muhasebeleştirildiğinden KKEG tutarına ilave edilecektir.
8-2020 Yılında nakdi sermaye artışına ilişkin indirim (KVK 10/1-ı şartların taşınması kaydıyla) 1.000.000 TL üzerinden hesaplanacaktır. Emisyon primi sermayeye ilave edilsin edilmesin söz konusu indirim hesabında dikkate alınmaması gerekir.
Kaynak: ALOMALIYE
Doğan Çengel
Yeminli Mali Müşavir
Emisyon Priminin Kazanç Niteliği
KVK’nın 6. maddesinde safi kurum kazancının tespitinde, GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, VUK’un 177/4. maddesine göre her türlü ticaret şirketlerinin bilanço esasına göre defter tutacağı, GVK’nın 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı ifade edilmiştir. Bu hükümlerden hareketle emisyon primlerinin, işletme ortaklarınca şirkete konulmasından dolayı şirketin nev’ine bakılmaksızın kazanç olarak nitelendirilemeyeceği ve kurumlar vergisine tabi tutulmaması gerektiği görüşüne katılmaktayız.
√ Emisyon primlerinin kurumlar vergisine tabi olmaması gerektiği görüşüne katılsak da kanun yapıcının KVK’nın 5/1-ç maddesinde sadece anonim şirketler için emisyon primi kazancı istisnasına yer vermesi söz konusu primi kazanç olarak gördüğü ve istisna dışı hallerde vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmasına neden olmaktadır.
Kurumlar Vergisi İstisnası
Kurumlar Vergisi Kanunun (KVK),
5/1-ç maddesinde, anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibari değeri aşan kısmın istisna edildiği,
8/1-a maddesinde kurum kazancının tespitinde menkul kıymet ihraç giderlerinin indirilebileceği,
5/3. maddesinde ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmeyeceği,
hususları hüküm altına alınmıştır. Ayrıca KV Genel Tebliğinin I/5-4 Bölümünde İstisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları kapsamadığı belirtilmiştir.
√ Emisyon primlerinin sadece anonim şirketler açısından kurumlar vergisinden istisna tutulduğu, KVK’nın 8/1-a maddesinde menkul kıymet ihraç giderlerinin kurum kazancından indirilebileceği ancak 5/3 maddesine göre ise istisnaya ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceği anlaşılmaktadır. Ayrıca farklı amaçlarla başka şirketlerin hisselerini ellerinde bulunduranlar bu istisnadan yararlanamaz. Kanun ve Genel Tebliğ’de istisnaya için şirketin halka açık olması/sayılması, kazancın belli bir süre fon hesabında tutulması, hisse senedi bastırma gibi koşullar aranmamış şirket türünün anonim şirket olması yeterli görülmüştür.
İştirak eden ile iştirak edilen şirketlerdeki ortakların bir kısmının farklı olması ya da farklı oranlarda paya sahip olunması bu tür işlemlerin yönetimde olmayan ortağın aleyhine sonuç doğurmasına neden olabilir. Zira ortakların şirket üzerindeki hakkı ortaklık payı oranında olup emisyon primleri bu oranın hesaplanmasına dahil edilmemektedir. TTK’nın 461. maddesi gereği emisyon priminin nasıl hesaplandığına ilişkin hazırlanacak ve tescil edilecek raporun gerek şeffaflık ve hesap verilebilirlik gerekse KVK’nın 13. maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri açısından önem teşkil ettiği görüşündeyiz. Her ne kadar KVK’nın 5/1-a maddesinde iştirak kazançları, 5/1-ç maddesinde ise emisyon primleri kurumlar vergisinden istisna edilse de transfer fiyatlandırması müessesinde kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının dikkate alınması gerektiği hususunun altını çizmek gerekir. Ayrıca Emisyon primleri öz kaynaklar hesabı altında takip edildiğinden KVK’nın 12. maddesinde yer alan örtülü sermaye hesaplamasına olumlu katkı yapmaktadır.
Emisyon Priminin Sermayeye İlavesi
TTK’nın 519/2. maddesinde emisyon primlerinin kullanılmamış bulunan kısmının genel kanuni yedek akçeye ekleneceği ifade edilmiştir. Genel kanuni yedek akçeler ise TTK’nın 519/3. maddesine göre sermayenin veya çıkarılmış sermayenin yarısını aşmadığı takdirde, sadece zararların kapatılmasına, işlerin iyi gitmediği zamanlarda işletmeyi devam ettirmeye veya işsizliğin önüne geçmeye ve sonuçlarını hafifletmeye elverişli önlemler alınması için kullanılabilir.
TTK’nın İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı Başlıklı 462/1. maddesine göre; esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları ve mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilir.
462/2. maddesine göre ise artırım genel kurul veya yönetim kurulu kararının ve esas sözleşmenin ilgili maddelerinin değişik şeklinin tescili ile kesinleşir. Tescil ile o anda mevcut pay sahipleri mevcut paylarının sermayeye oranına göre bedelsiz payları kendiliğinden iktisap ederler. Bedelsiz paylar üzerindeki hak kaldırılamaz ve sınırlandırılamaz; bu haktan vazgeçilemez.
√ Emisyon primlerinin sermayeye ilavesi TTK’nın 462. ve 519. maddeleri çerçevesinde mümkündür. Bu durumda sermayeye ilave edilebilecek tutar ancak sermayenin/çıkarılmış sermayenin yarısını aşan kısmıdır.
√ Emisyon primlerinin sermayeye ilavesi sermaye artırımı yapan şirket için kurumlar vergisi açısından vergileme gerektirmez.
√ KV Genel Tebliğinin I/ 6.2.4.3. Bölümüne göre sermaye yedeklerinin sermayeye ilavesinin kar payı dağıtımı olarak görülmediği, kar yedeklerinin sermayeye ilavesi nedeniyle edinilen bedelsiz hisselerin ise kurumlar vergisi mükellefleri açısından iştirak kazancı hükmünde olduğu ve nominal bedelle İştirakler hesabında takip edileceği ayrıca KVK’nın 5/1-a maddesi gereği istisnadan yararlandırılacağı, söz konusu hisselerin satılması durumunda ise KVK’nın 5/1-e maddesindeki şartları taşıması kaydıyla satıştan elde edilen kazancın %75’inin istisna olacağı belirtilmiştir. Buradaki temel sorun emisyon primlerinin sermaye yedeği mi yoksa kar yedeği mi olduğu konusudur. TTK’ya göre emisyon primleri kar yedeği, Tek düzen Hesap Planına göre ise sermaye yedeğidir. Tebliğ açıklamasına göre sermaye yedeklerinin sermayeye ilavesi kar dağıtımı olarak görülmediğinden, kar yedeklerinin ise istisna hükümlerinden yararlandırılması gerektiğinden bahisle vergileme yapılmamaktadır. Her ikisinin de iç kaynak olması ve fiilen kar dağıtımı bulunmaması nedeniyle Tebliğ’deki ayrımın doğru olmadığı görüşündeyiz.
√ GVK’nın 94/6. maddesinin parantez içi hükmüne göre ise karın sermayeye ilavesi kar payı dağıtımı hükmünde olmadığından vergi kesintisi yapılmaz.
Emisyon Primlerinin Ortaklara Dağıtılması, Sermaye Azaltılması, Geçmiş Yıl Zararlarına Mahsubu
1-Ortaklara Dağıtımı: TTK’nın 519. maddesine göre emisyon primlerinin genel kanuni yedek akçe olarak ayrılacağı ve sermayenin/çıkarılmış sermayenin yarısını aşmadığı takdirde ancak belli hallerde kullanılabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu durumda emisyon primlerinin yasal limite kadar tasarrufunun serbest olduğu söylenemeyeceğinden şirket ortaklarına dağıtımının da mümkün olmadığı ancak limit üstünde kalan kısmın yetkili organ tarafından karara bağlanması durumunda dağıtıma tabi tutulabileceği görüşündeyiz.
2-Sermaye Azaltımı: Sermaye azaltımı hususunda İdarenin sermaye bileşenlerinden en çok vergili olanların öncelikli olarak dağıtıma tabi tuttuğu hususunu hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır (Van Defterdarlığının 25/12/2014 Tarih ve 60757842-5520-27 sayılı özelgesi). Bu durumda yetkili organlarca daha önce sermayeye ilave edilmiş olan emisyon primlerinin dağıtımına karar verilse dahi sermaye bileşenlerinden önce kurumlar vergisi ve stopaj ödenmesi gereken değerlerin (enflasyon farkları, değer artış fonu gibi) sermaye azaltımına konu edildiği varsayımına göre eleştiri söz konusu olabilir. Bu eleştiriye muhatap olmamak adına sermaye azaltımının emisyon primine denk gelen kısmı için KVK 5/1-a hükmü de dikkate alınarak kar dağıtımına ilişkin vergileme (GVK 94/6, KVK 15. ve 30. maddeleri) yapılması yerinde olur.
TTK açısından sermaye azaltımı yapmadan önce emisyon primlerinin dağıtılması gerektiğine ilişkin hüküm bulunmamakla birlikte dağıtılabilmesi durumunda da kar payı dağıtımına ilişkin vergileme yapılacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20/10/2015 Tarih ve 62030549-125[6-2014/105]-88462 sayılı özelgesi).
3-Geçmiş Yıl Zararlarına Mahsubu: TTK’nın 519/3. maddesine göre genel kanuni yedek akçe konumundaki emisyon primlerinin zararları karşılamak amacıyla kullanılması mümkün olup zaten bu amaca özgülenmiştir. Emisyon priminin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işleminin kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmemesi ve kar dağıtımına bağlı tevkifat yapılmaması gerekir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16/05/2016 Tarih ve 62030549-125[15-2015/289]-59069 sayılı özelgesi).
VUK’un 298. maddesi çerçevesinde hisse senedi ihraç primlerinin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması neticesinde oluşan enflasyon farklarının, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi mümkün olup bu durumda herhangi bir vergileme yapılmaz (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23/07/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-2227 sayılı özelgesi).
√ İdarenin görüşü, gerek daha önce sermayeye ilave edilmiş olan gerekse sermayeye ilave edilmeden dağıtıma tabi tutulan emisyon primlerinin ortaklara dağıtılması durumunda KVK’nın 15 ile 30. maddeleri ile GVK’nın 94/6. maddesi kapsamında vergi kesintisi yapılması gerektiği yönündedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20/10/2015 Tarih ve 62030549-125[6-2014/105]-88462 sayılı özelgesi). Şirketin tasfiyesi durumunda da İdarenin görüşü yukarıda belirttiğimiz görüşle paraleldir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 24/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-413 sayılı özelgesi). Ancak vergi kesintisi yapılırken KVK’nın 5/1-a iştirak kazancı istisnası hükümleri dikkate alınmalıdır.
√ Emisyon primini ödeyen açısından idarenin bu görüşüne katılmadığımızı belirtmemiz gerekir. Şöyle ki, GVK’nın 1. maddesine göre; gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Emisyon primini ödeyenlerin ise bu primin bir kısmını ya da tamamını iade alması kazanç olarak nitelendirilemeyeceğinden GVK’nın 75. maddesi kapsamında menkul sermaye iradı olarak da değerlendirilemez. Ayrıca “Emisyon primlerinin kazanç niteliği” başlıklı bölümde yer verdiğimiz üzere emisyon primleri, işletme ortaklarınca şirkete konulmakta ve GVK’nın 38. maddesine göre bu değerler kazanç olarak dikkate alınmamaktadır.
√ Emisyon primlerinin geçmiş yıl zararlarına mahsubu mümkün olup bu durum kar dağıtımı sayılmadığından vergi kesintisi yapılmaz.
Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Gösterme
Emisyon primleri, doğrudan bilançonun “Öz Kaynaklar” bölümüne muhasebeleştirildiğinden ve gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirilmediğinden öncelikle beyannamenin “KKEG” satırına ilave edilerek ve daha sonra “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “319-Emisyon Primi Kazancı” satırında gösterilmelidir. Gelir tablosu hesaplarında yer verilmeyen emisyon primi kazancının KKEG olarak kurumlar beyannamesine ilave edilmemesi halinde istisnadan mükerrer yararlanılacağı bu nedenle de vergi ziyaına sebebiyet verileceği hususu göz ardı edilmemelidir. Beyannamenin ekler bölümündeki KKEG’ye ilişkin satırlarda ise emisyon primine özgü bir alan olmadığından söz konusu tutar “Diğer” satırında belirtilerek “emisyon primi” açıklaması yapılmalıdır.
Beyanname Düzenleme Programının yukarıda bahsettiğimiz mevcut yapısı itibariyle emisyon priminin elde edildiği dönemde gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirilerek ertesi dönem başında öz kaynak hesaplarına devredildiğini ilişkin uygulamalar görmekteyiz. Esasında belirtilen uygulamaya katılmasak da tercihlerini bu yönde kullananların istisnaya ilişkin tutarı KKEG’ye ilave etmeden beyannamenin ilgili satırında yer vermeleri yerinde olur.
√ Gerek Kanunda gerekse Genel Tebliğde istisna şartları arasında öz kaynak hesaplarında takip edileceği ya da devredileceğine ilişkin hüküm bulunmadığından her iki uygulamanın da söz konusu istisnaya engel olmadığı görüşündeyiz. Ancak her durumda emisyon primlerine kurumlar vergisi beyannamesinde “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “319-Emisyon Primi Kazancı” satırında mükerrer indirime sebep olamayacak şekilde yer verilmesi gerekir. Ayrıca söz konusu istisnanın gelir tablosu hesaplarında muhasebeleştirilerek ertesi dönem ilgili hesaba devredilmesi durumunda VUK’un 353/6. maddesine göre özel usulsüzlük cezasıyla muhatap olunabileceği unutulmamalıdır.
√ KVK’nın 32. maddesi ile GVK’nın Mük. 120. maddesi gereği Emisyon Primi istisnasından geçici vergi dönemlerinde de yararlanılabilir.
İhraç Edilen Paylar İçin Fatura Düzenlenmesi ve KDV Hesaplanması
VUK’un 229. maddesinde fatura “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır” şeklinde tanımlanmıştır.
KDVK’nın;
1.maddesine göre; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ile diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler (hisse senedi ihracı bu maddenin alt bentlerinde sayılmamıştır) verginin konusunu oluşturmaktadır.
20.maddesine göre; teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.
24/c maddesine göre; vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler matraha dahildir.
Kendi paylarını arz eden anonim şirketlerle bu payları alanlar arasında müşteri-satıcı ilişkisinden ziyade ortaklık ilişkisi olduğundan ayrıca emtia satışı ya da hizmet görme söz konusu olmadığından gerek arza konu pay gerekse emisyon primi için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmemektedir. Sadece emisyon priminin KDV’ye tabi olduğu görüşüne ise varsa teslime konu unsurun esasında pay olduğu payın KDV’nin konusuna girmediğinin kabulünün emisyon priminin de KDV’nin konusuna girmediği sonucunu doğurduğundan katılmamaktayız. Zira bu görüş KDVK’nın 24/c maddesiyle de çelişmektedir.
Primli/primsiz hisse senetleri ihracının KDVK’nın 17/4-g maddesi gereği istisna olduğuna dair görüşler de mevcuttur. Ancak VUK’un 3. maddesi gereği “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” söz konusu istisnanın farklı amaçlarla elde tutulan başka şirketlerin hisse senetleri teslimi için geçerli olduğunu göstermektedir. Zira KDV’nin konusuna girmeyen bir işlemin istisna olduğu düşünülemez.
√ Bu ifadelerden primli/primsiz pay arzı için fatura düzenlenmemesi ve KDV hesaplanmaması gerektiği anlaşılmalıdır. Aksi yorum şirket nev’i ve payların primli olup olmadığına, hisse senedi bastırılıp bastırılmadığına bakılmaksızın tüm şirket kuruluşu ve sermaye artırımları için fatura düzenlemek ve KDV hesaplamak gerektiği sonucunu doğurur ki bu uygulamanın yasal dayanağı olmadığı gibi özellikle kuruluşlarda teknik olarak (henüz tüzel kişilik dahi bulunmadığından ) uygulanabilir de değildir.
√ Ayrıca emisyon primine ilişkin masrafların KDV’si, Kanunun 30/1 ve 33. maddeleri gereği indirim konusu yapılamayacağı hususunu hatırlatmamız yerinde olur.
Kullanılacak Muhasebe Hesapları
Yukarıda da bahsettiğimiz üzere emisyon primlerinin sermaye yedeği mi yoksa kar yedeği mi olduğu hususu TTK ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) açısından farklılık arz etmektedir. TTK’nın 519/2-a maddesine göre emisyon primleri genel kanuni yedek akçe olmasına karşın TDHP’de 52-Sermaye Yedeklerinin altında takip edilmektedir. muhasebe kayıtlarını TDHP çerçevesinde yapılması gerekmektedir. Zira VUK’un 353/6. maddesine göre muhasebe standartları ile muhasebe kayıtlarında tekdüzen hesap planına uymamanın müeyyidesi özel usulsüzlük cezasıdır (2020 Yılı için 8.500 TL).
262-Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri Hesabı: İşletmenin kurulması, yeni bir şubenin açılması, işlerin sürekli olarak genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir değer elde edilmeyen giderlerin aktifleştirilmeleri durumunda izlendiği hesaptır. maliyet değerleri ile bu hesaba borç kaydedilir. Yok edilmeleri amortisman yolu ile olur.
VUK’un 326. maddesine göre bu hesap beş yılda eşit taksitlerle itfa olunarak yok edilir. VUK’un 282. maddesine göre ise bu giderleri aktifleştirmek ihtiyaridir. Yani direkt 770 hesapta muhasebeleştirilerek gider yazılabilir. Emisyon primlerine ilişkin giderlerin (aktifleştirilen kısım için ayrılan itfa payı dahil) KVK’nın 5/3. maddesi dikkate alınarak KKEG olarak işlem görmesi gerekir.
500-Sermaye Hesabı: İşletmeye tahsis edilen veya işletmelerin ana sözleşmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiş bulunan sermaye tutarı bu hesapta yer alır. Kayıtlı sermaye sistemine alınan ortaklıklarda çıkarılmış sermaye gösterilir. Kayıtlı sermaye tavanı ayrıca dipnotlarda belirtilir. Taahhüt edilen sermaye tutarı bu hesaba alacak, ödenmemiş sermaye hesabına borç kaydedilir.
501-Ödenmemiş Sermaye Hesabı: İşletmeye tahsis edilen veya ortaklarca yüklenilen sermayenin henüz ödenmemiş kısmıdır. Taahhüt edilen sermaye tutarı “500. Sermaye Hesabı” alacağı ile bu hesaba borç, ödenen tutarlar alacak kaydedilir.
52-Sermaye Yedekleri Hesabı: Hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları ve yeniden değerleme değer artışları gibi sermaye hareketleri dolayısıyla ortaya çıkan ve işletmede bırakılan tutarların izlendiği hesap grubudur.
520-Hisse Senedi İhraç Primleri: Yeni çıkarılan hisse senetlerinin primli satışından kaynaklanan tutarlar bu hesapta izlenir. Hisse senedinin nominal fiyatı ile satış fiyatı arasındaki fark bu hesabın alacağına satış biçimine bağlı olarak ilgili hesabın borcuna kaydedilir. Bu tutarların sermayeye ilavesi veya başka bir amaçla kullanılması durumunda hesaba borç kaydedilir.
529-Diğer Sermaye Yedekleri: Bu hesap grubu içerisinde sayılanların dışında kalan diğer sermaye yedeklerinin izlendiği hesaptır. Sermaye avansları için uygulamada genellikle 529 hesabın kullanıldığına şahit olmaktayız. TTK’nın 344/1. maddesine göre emisyon primlerin tamamı tescilden önce peşin ödenmek zorundadır. Bu nedenle de primin tahsilatı aşamasında 529 hesabın kullanılması gerektiği görüşü de mevcuttur.
ÖRNEK UYGULAMA
1-BERAT A.Ş. 02.06.2020 tarihli genel kurul kararıyla sermaye artırıma gitmiş ve nominal değeri 100 TL olan 10.000 adet hisseyi 125 TL’den ihraç etmiştir.
Muhasebe Kaydı: 501 B / 500 A (sadece sermaye tah. olan 100 TL X 10.000 Adet = 1.000.000 TL için kayıt yapılacaktır).
Hisseyi alan taraf ise alış amacına ve/veya alım oranına uygun olarak hisse bedeli ile emisyon primi toplamını 110-Hisse Senetleri, 240-Bağlı Menkul Kıymetler, 245-Bağlı Ortaklıklar hesaplarından birinde muhasebeleştirecektir. Değerlemesi ise VUK’un 279. Maddesi çerçevesinde yapılacaktır.
2-Sermaye artırımına katılan ortaklar peşin ödemesi gereken prim tutarı ile ¼ sermaye taahhütlerini 08.06.2020 tarihinde BERAT A.Ş’nin banka hesaplarına ödemişlerdir.
Arttırılan Sermaye: 10.000 X 100 TL= 1.000.000 TL
Ödenen Sermaye: 1.000.000 X ¼ = 250.000 TL
Emisyon Primi: 10.000 X 25 TL= 250.000 TL
Banka Hesabına Yatan: 500.000 TL (250.000 TL Sermaye Ödemesi + 250.000 TL Emisyon Primi)
Muhasebe Kaydı: 102 B / 501-520 A
Sermayenin peşin ödenen kısmı için 501 hesabı kullanmadan 102 B / 500-520 A şeklinde de kayıt yapılabilirdi.
3-Sermaye artırımına ilişkin işlemler 10.06.2020 tarihinde tescil edilmiştir.
Tescilden önce sermaye taah. ve emisyon primi ödendiği gerekçesiyle paranın geldiği tarihte 102 B / 529 A kaydı, tescil tarihinde ise 529 B / 500-520 A şeklinde kayıt yapılabilir.
Paranın geldiği tarihte 102 B / 529 A, tescil tarihinde 529 B – 501 B / 500 – 520 A şeklinde de kayıt yapılması mümkündür.
4-Bu işlemler için toplamda 10.000 TL masraf (tescil, danışmanlık, sair gider vb.) 08.06.2020 tarihinde nakden ödenmiştir (Bu işlemde KDV İhmal edilmiştir).
Tutarın aktifleştirilmeden direkt gider kaydedilmesi yönünde tercih kullanılmıştır.
Muhasebe Kaydı: 770 B / 100 A (ancak 10.000 TL’lik masraf sermaye artırımına ilişkin tüm masrafları içermektedir. Haliyle emisyon primine ilişkin masraflar ayrıştırılamıyorsa 10.000X(250.000/1.250.000)= 2.000 TL’nin KVK’nın 5/3. maddesi gereği KKEG olarak nazım hesaplarda ayrıca takip edilmesi gerekir. Örneğimizde masraflara ilişkin KDV yer almamakla birlikte eğer KDV olsaydı direk emisyon primine ilişkin masrafların KDV’si ile anahtar yoluyla ayrıştırılan kısma denk gelen KDV, Kanunun 30/1 ve 33. maddeleri gereği KKEG olarak işleme tabi tutulması gerekecekti. Söz konusu masraflar TTK’nın 519/2-a maddesi gereği prim tutarından da düşülebilir.
5-Ortaklar kalan sermaye taahhütlerini 17.07.2020 tarihinde banka yoluyla yerine getirmişlerdir.
Artırılan Sermaye: 1.000.000 TL
Ödenen Sermaye: 250.000 TL (08.06.2020 Tarihinde ödenmişti).
Kalan Sermaye Taahhüdü: 1.000.000 TL – 250.000 TL = 750.000 TL
Muhasebe Kaydı: 102 B / 501 A
6-İlerleyen yıllarda genel yasal yedeklerin TTK’nın 519. maddesindeki limitlerin üzerinde olduğu anlaşılmış ve TTK’nın 462. maddesine göre alınan genel kurul kararıyla emisyon primlerinin sermayeye ilave edilmesi hususunda karar vermişlerdir.
Muhasebe Kaydı: 520 B / 500 A (Önce sermaye artırımına ilişkin 501 B / 500 A daha sonra 520 B / 501 A şeklinde de kayıt mümkündür)
7- 2020/02-03 ve 04 Dönemleri Geçici Vergi Beyannameleri ile 2021 yılında verilecek 2020 yılına ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamesinde 250.000 TL’lik emisyon primi “Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “319-Emisyon Primi Kazancı” satırında gösterilerek istisna uygulanacaktır. Ancak öncesinde söz konusu tutar 520 Hesapta muhasebeleştirildiğinden KKEG tutarına ilave edilecektir.
8-2020 Yılında nakdi sermaye artışına ilişkin indirim (KVK 10/1-ı şartların taşınması kaydıyla) 1.000.000 TL üzerinden hesaplanacaktır. Emisyon primi sermayeye ilave edilsin edilmesin söz konusu indirim hesabında dikkate alınmaması gerekir.
Kaynak: ALOMALIYE
Doğan Çengel
Yeminli Mali Müşavir
Karar Ornegi
.................................. GAYRiMENKUL VE GiRiSiM SERMAYESi PORTFOY YONETiMi A.S.
Karar Tarihi
Karar No
YONETiM KURULU KARARI
KARAR TARIHI : 28/07 /20XX
KARAR SAYISI : 2021/29
Toplanti Yeri : Sirket Merkezi
Toplantmm Konusu : Sermaye Arttirimi ve Emisyon Primi Satisi
Toplant1ya Katilanlar : Ahmet............. , Emin................, Mustafa...................
Yonetirn Kurulu, Sirket merkezinde vaprlan vonetim kurulu toplantisi neticesinde,
1. Sirketimizin , 5.000.000 TL kayitli sermaye tavani ircerisinde, 2.967.480.- (ikimilyondokuzyuzaltmiwedibindortyuzseksen) TL olan cikarilmis sermayesinin, tamami nakden 260.198 TL artrrilarak 3.227 .678 TL' sina cikarilmasina,
2. Arttirilan.260.198 TL sermayenin her 1 TL nominal pay icin pay basrna 8.36863 TL uzerinden
· toplam 2.177.500 TL karsiliginda Yonetirn Kurulu tarafindan hazrlanmis olan karar ekindeki raporda belirtildigi sekilde primIi olarak ihrac edilmesine, Sirketin finansman ihtiyacinin hem mevcut ortaklarimizin sermaye arttirimina katilimlariyla hem de sermaye arttirimina katilmayacak
ortaklar bulunmasr halinde Sirkete yeni ortaklar ahnrnasi suretiyle karsilanmasina,
260,198 1.00 260,198 7,36863 1,917,302 2,177.500
3. Sermaye artmrnda ihrac edilecek paylann primIi olarak ihracina iliskin hazirlanan Raporun, TIK
madde 461'de yeralan sekilde tescil ve ilan edilmesine, Katilanlarin oy birligi lie karar verildi.
Yonetim Kurulu Baskani
Yonetlm Kurulu Oyesi
Mustafa............................................................
Not : Bu Karar ornegi ancak Sermaye artisinda S.M.M.M raporu gerekli ayrica Bakanlik Komseri icin basvuru yapacaksiniz. O surecleri bildiginiz icin yazmadim.
Rakamlar yana kaymis gozukuyor ancak duzeltmek icin girdigimde duzgun gosteriyor. Artik her basligin altina bir rakam gelecek sekilde bakarsiniz.
SURETTiR
.................................. GAYRiMENKUL VE GiRiSiM SERMAYESi PORTFOY YONETiMi A.S.
Karar Tarihi
Karar No
YONETiM KURULU KARARI
KARAR TARIHI : 28/07 /20XX
KARAR SAYISI : 2021/29
Toplanti Yeri : Sirket Merkezi
Toplantmm Konusu : Sermaye Arttirimi ve Emisyon Primi Satisi
Toplant1ya Katilanlar : Ahmet............. , Emin................, Mustafa...................
Yonetirn Kurulu, Sirket merkezinde vaprlan vonetim kurulu toplantisi neticesinde,
1. Sirketimizin , 5.000.000 TL kayitli sermaye tavani ircerisinde, 2.967.480.- (ikimilyondokuzyuzaltmiwedibindortyuzseksen) TL olan cikarilmis sermayesinin, tamami nakden 260.198 TL artrrilarak 3.227 .678 TL' sina cikarilmasina,
2. Arttirilan.260.198 TL sermayenin her 1 TL nominal pay icin pay basrna 8.36863 TL uzerinden
· toplam 2.177.500 TL karsiliginda Yonetirn Kurulu tarafindan hazrlanmis olan karar ekindeki raporda belirtildigi sekilde primIi olarak ihrac edilmesine, Sirketin finansman ihtiyacinin hem mevcut ortaklarimizin sermaye arttirimina katilimlariyla hem de sermaye arttirimina katilmayacak
ortaklar bulunmasr halinde Sirkete yeni ortaklar ahnrnasi suretiyle karsilanmasina,
| Artinian Hisse | Hisse Hlsse.Toplam | Hisse Basina | Toplam | Toplam Odenecek |
| Nominal Degeri | TL Degeri TL Degeri | Emisyon Primi | Emisyon primi | Hisse Bedeli |
260,198 1.00 260,198 7,36863 1,917,302 2,177.500
3. Sermaye artmrnda ihrac edilecek paylann primIi olarak ihracina iliskin hazirlanan Raporun, TIK
madde 461'de yeralan sekilde tescil ve ilan edilmesine, Katilanlarin oy birligi lie karar verildi.
Yonetim Kurulu Baskani
Yonetlm Kurulu Oyesi
Mustafa............................................................
Not : Bu Karar ornegi ancak Sermaye artisinda S.M.M.M raporu gerekli ayrica Bakanlik Komseri icin basvuru yapacaksiniz. O surecleri bildiginiz icin yazmadim.
Rakamlar yana kaymis gozukuyor ancak duzeltmek icin girdigimde duzgun gosteriyor. Artik her basligin altina bir rakam gelecek sekilde bakarsiniz.
Benzer konular
-
-
-
A.Ş. Lerde Hissedarların Vergi Mükellefiyet Sorumluluğu
- Başlatan hervasa
- Cevaplar: 1
-
A.Ş. Lerde Pay Devrine Şirketçe Verilen "onay" Neyi İfade Eder
- Başlatan SerhanSerhan
- Cevaplar: 2
-
-
-
Ltd ve A.Ş.lerde Genel Kurul Prosedürleri, Ana Sözleşmede Yapılacak Değişiklikler
- Başlatan bilgilenme
- Cevaplar: 0
-
A.Ş. lerde Şirket Ortaklarının Kardan Avans Almaları Hk.
- Başlatan Timucinnn
- Cevaplar: 3