Değeri düşen -miadı dolan mallarda KDV düzeltilmeli mi?
Değerli okurlar, bildiğiniz gibi yazılarımda olabildiğince teknik detaylara girmeden bilgilendirme gayreti içindeyim. Bugün üzerinde duracağım konu ile ilgili olarak bakanlık görüşleri ve yargı kararlarına da yer verme gereği doğduğundan biraz bu yaklaşımımın dışına çıkmış olabilirim.
Bazı incelemelerde bakanlığın çok sayıda yazılı görüşüne ve yargı kararlarına rağmen değeri düşen/miadı dolan mallarla ilgili yüklenilen KDV'nin düzeltilmesi gerektiğinden bahisle tarhiyatlara gidildiğine şahit oluyoruz.
1. Zayi olan mal, hangi maldır?
Bilindiği üzere Katma değer Vergi Kanunu'nun 30. maddesine göre zayi olan malların KDV'sinin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu maddeden hareketle uygulamada değeri düşen veya miadı dolan mallarla ilgili olarak da daha önce indirim konusu yapılmış KDV'nin düzeltilmesi (indirimin iptal edilmesi/aynı tutar kadar KDV hesaplanması) gerektiği ileri sürülmektedir. Oysa bu durumlarla kanundaki düzenlemenin farklı olduğu düşüncesindeyim.
Zayi olma, kelime anlamı itibariyle ziyaa uğrama, yok olma, yitme, ortadan kaybolma, gözden kaybolma anlamındadır. Bu tanımlamadan hareketle, zayi olma kavramının ortada bulunmayan, yok olan, nereye gittiği bilinmeyen mallar için kullanılması, doğru olacaktır. Teknolojik değişimler nedeniyle ekonomik değerini yitiren mallar, malın kullanım(ekonomik) ömrünün tükenmesi, miadın (tüketilebilme süresinin) dolması,Tüketicinin Korunmasına ilişkin hükümler çerçevesinde değiştirilen iade alınan mallar gibi zayi olma kapsamında değerlendirilemeyecek çok sayıda durum mevcuttur.
Vergi Hukuku yönünden zayi kavramından ne anlaşılması gerektiği yönünde ise genel sözlük tanımının yanı sıra, literatürde oluşmuş bazı görüş ve tanımlara bakmakta yarar olacaktır.
· Gelir İdaresi Başkanlığı Daire Başkanı Mehmet Ali Özyer'in Görüşü
"?Zayi olma, ise malın sahibinin iradesi dışında elinden çıkmış olmasını ifade eder. Zayi olma durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmamaktadır?." (Mehmet Ali Özyer - Değerleme Açısından Fire ve Zayi Olma, Vergi Dünyası, Sayı 203, Temmuz 1998)
· Gelirler Kontrolörü Yasef Pehlivan'ın Görüşü
"?Gerek kanun gerekçesinde ve gerekse madde metninde "zayi olma" kavramı tanımlanmamış olduğu gibi, konuya ilişkin yayımlanan genel tebliğlerde de bu yönde bir açıklamaya yer verilmemiştir.
Dolayısıyla "zayi olma" kavramının tanımının verilmeyişi nedeniyle, bu uygulamada bir sorun olarak ortaya çıkmaktadır. Acaba, zayi olma fiziki yok olmak mı, yoksa değer olarak sıfır "o" değerli hale gelmek mi?
Zayi olma kavramından her halükarda, fiziki bir varlığın iradi veya irade dışındaki nedenlerle tamamen yok olması anlamına gelmesi anlaşılmalıdır. Yoksa "zayi olma"nın bir değer kaybı olarak anlaşılmak istenilmesinde uygulamadaki yanlışlıklar bir başka boyutu ile karşımıza çıkacaktır?." (Yasef Pehlivan, Maliye ve Sigorta Dergisi, Nisan 2003)
Tüm bu yaklaşım ve tanımlamalar sonrasında, zayi olma kriterlerini şu şekilde belirleyebiliriz:
- Muhafazası mükellefin sorumluluğunda bulunduğu halde mükellefin elinden rızası dışında çıkan,
- Fiziksel olarak ortadan yok olan,
- Başkalarınca çalınan, gasp edilen, imha edilen
mallar, zayi maldır. Bu tanım gereği de, örneğin soyguna uğrayan kuyumcunun yitirdiği malların ya da sel nedeniyle, deprem nedeniyle yiten veya nerede olduğu konusunda mükellefin bir savunması olmayan malların zayi olduklarını söylemek mümkündür.
Tüketiciyi Koruma Kanunu kapsamında iade alınan, miadı dolan veya teknolojik sebeplerle değeri düşen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirmesinin mümkün olamayacağını düşünmekteyiz.
2. Kıymeti Düşen Mallar'ın "Zayi Olan Mal" Olarak Değerlendirilemeyeceğine İlişkin Emsal Mukteza ve Danıştay Kararları
Artık müstakar hale gelen yargı kararlarında ve Mali İdare görüşlerinde, kullanım süresi geçmesi ya da teknik nedenlerle kullanılamayacak olan ve değeri düşen malların zayi mal olarak nitelendirilemeyeceği ve söz konusu mallar için yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılabileceği açıkça vurgulanmıştır .
· Danıştay 9. Dairesi'nin E.2002/ 3313 K. 2004/4389 sayılı kararı
"?.kullanım süresi dolan ilaçlar için takdir komisyonuna başvurarak değer belirlettiği (0 TL ) ve yine idarenin bilgisi ve gözetimi dahilinde söz konusu ilaçları imha ettirdiğinin tartışmasız olduğu, ilaçların ekonomik değerinin kalmadığı ve imhasının zorunluluk arz ettiği, bu nedenle kullanım süresi dolan ve değer tespit ettirilerek idarenin huzurunda imha ettirildiği anlaşılan ilaç girdileri için ödenen katma değer vergisinin anılan yasanın 30/c maddesindeki zayi olan mal kavramı içinde değerlendirilemeyeceğinden indirilmesinin yerinde olduğu gerekçesiyle kabul eden 6. Vergi Mahkemesi'nin 4.03.2002 tarih ve 2002/526 sayılı kararının onanmasına?"
· Maliye Bakanlığı gelir İdaresi Başkanlığı'nın 28.01.2002 tarihli ve B.07.0.GEL.0.52/5201-134/4013 Sayılı Özelgesi
"?kullanım süresi geçmesi nedeniyle bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, imha edilen söz konusu ilaçların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği tabiidir."
· Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 09.04.2009 tarih ve 11744 Sayılı Muktezası
"...Bu durumda, teknik servis raporu sonucu değiştirilmesine karar verilen bilişim ve elektronik ürünlerinin takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli ile malların maliyet bedeli arasındaki tutara ait KDV 'nin indirim konusu yapılacağı tabidir.
Ayrıca, satış imkânı kalmayan ve son kullanma tarihi geçen pillerin emsal bedelinin takdir komisyonunca "0" olarak tespit edilmesi ve " Atık Pil ve Akümülatörlerin Kontrolü Yönetmeliği" kapsamında imha edilmesi zayi olan mallar kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bu ürünlerin alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır?"
- Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 18.06.2007 tarih ve 54853 sayılı Muktezası
? hasarlı olmaları nedeniyle takdir komisyonlarınca hurda bedeli belirlenen ve bu değer üzerinden satışa konu edilebilen kıymeti düşen mallar "zayi olan mal" olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu mallar için yüklenilen katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde belirlenen şartlar dahilinde indirim konusu yapılabileceği tabidir?"
Zeki GÜNDÜZ
Dünya/02.09.2009
Değerli okurlar, bildiğiniz gibi yazılarımda olabildiğince teknik detaylara girmeden bilgilendirme gayreti içindeyim. Bugün üzerinde duracağım konu ile ilgili olarak bakanlık görüşleri ve yargı kararlarına da yer verme gereği doğduğundan biraz bu yaklaşımımın dışına çıkmış olabilirim.
Bazı incelemelerde bakanlığın çok sayıda yazılı görüşüne ve yargı kararlarına rağmen değeri düşen/miadı dolan mallarla ilgili yüklenilen KDV'nin düzeltilmesi gerektiğinden bahisle tarhiyatlara gidildiğine şahit oluyoruz.
1. Zayi olan mal, hangi maldır?
Bilindiği üzere Katma değer Vergi Kanunu'nun 30. maddesine göre zayi olan malların KDV'sinin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu maddeden hareketle uygulamada değeri düşen veya miadı dolan mallarla ilgili olarak da daha önce indirim konusu yapılmış KDV'nin düzeltilmesi (indirimin iptal edilmesi/aynı tutar kadar KDV hesaplanması) gerektiği ileri sürülmektedir. Oysa bu durumlarla kanundaki düzenlemenin farklı olduğu düşüncesindeyim.
Zayi olma, kelime anlamı itibariyle ziyaa uğrama, yok olma, yitme, ortadan kaybolma, gözden kaybolma anlamındadır. Bu tanımlamadan hareketle, zayi olma kavramının ortada bulunmayan, yok olan, nereye gittiği bilinmeyen mallar için kullanılması, doğru olacaktır. Teknolojik değişimler nedeniyle ekonomik değerini yitiren mallar, malın kullanım(ekonomik) ömrünün tükenmesi, miadın (tüketilebilme süresinin) dolması,Tüketicinin Korunmasına ilişkin hükümler çerçevesinde değiştirilen iade alınan mallar gibi zayi olma kapsamında değerlendirilemeyecek çok sayıda durum mevcuttur.
Vergi Hukuku yönünden zayi kavramından ne anlaşılması gerektiği yönünde ise genel sözlük tanımının yanı sıra, literatürde oluşmuş bazı görüş ve tanımlara bakmakta yarar olacaktır.
· Gelir İdaresi Başkanlığı Daire Başkanı Mehmet Ali Özyer'in Görüşü
"?Zayi olma, ise malın sahibinin iradesi dışında elinden çıkmış olmasını ifade eder. Zayi olma durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmamaktadır?." (Mehmet Ali Özyer - Değerleme Açısından Fire ve Zayi Olma, Vergi Dünyası, Sayı 203, Temmuz 1998)
· Gelirler Kontrolörü Yasef Pehlivan'ın Görüşü
"?Gerek kanun gerekçesinde ve gerekse madde metninde "zayi olma" kavramı tanımlanmamış olduğu gibi, konuya ilişkin yayımlanan genel tebliğlerde de bu yönde bir açıklamaya yer verilmemiştir.
Dolayısıyla "zayi olma" kavramının tanımının verilmeyişi nedeniyle, bu uygulamada bir sorun olarak ortaya çıkmaktadır. Acaba, zayi olma fiziki yok olmak mı, yoksa değer olarak sıfır "o" değerli hale gelmek mi?
Zayi olma kavramından her halükarda, fiziki bir varlığın iradi veya irade dışındaki nedenlerle tamamen yok olması anlamına gelmesi anlaşılmalıdır. Yoksa "zayi olma"nın bir değer kaybı olarak anlaşılmak istenilmesinde uygulamadaki yanlışlıklar bir başka boyutu ile karşımıza çıkacaktır?." (Yasef Pehlivan, Maliye ve Sigorta Dergisi, Nisan 2003)
Tüm bu yaklaşım ve tanımlamalar sonrasında, zayi olma kriterlerini şu şekilde belirleyebiliriz:
- Muhafazası mükellefin sorumluluğunda bulunduğu halde mükellefin elinden rızası dışında çıkan,
- Fiziksel olarak ortadan yok olan,
- Başkalarınca çalınan, gasp edilen, imha edilen
mallar, zayi maldır. Bu tanım gereği de, örneğin soyguna uğrayan kuyumcunun yitirdiği malların ya da sel nedeniyle, deprem nedeniyle yiten veya nerede olduğu konusunda mükellefin bir savunması olmayan malların zayi olduklarını söylemek mümkündür.
Tüketiciyi Koruma Kanunu kapsamında iade alınan, miadı dolan veya teknolojik sebeplerle değeri düşen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirmesinin mümkün olamayacağını düşünmekteyiz.
2. Kıymeti Düşen Mallar'ın "Zayi Olan Mal" Olarak Değerlendirilemeyeceğine İlişkin Emsal Mukteza ve Danıştay Kararları
Artık müstakar hale gelen yargı kararlarında ve Mali İdare görüşlerinde, kullanım süresi geçmesi ya da teknik nedenlerle kullanılamayacak olan ve değeri düşen malların zayi mal olarak nitelendirilemeyeceği ve söz konusu mallar için yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılabileceği açıkça vurgulanmıştır .
· Danıştay 9. Dairesi'nin E.2002/ 3313 K. 2004/4389 sayılı kararı
"?.kullanım süresi dolan ilaçlar için takdir komisyonuna başvurarak değer belirlettiği (0 TL ) ve yine idarenin bilgisi ve gözetimi dahilinde söz konusu ilaçları imha ettirdiğinin tartışmasız olduğu, ilaçların ekonomik değerinin kalmadığı ve imhasının zorunluluk arz ettiği, bu nedenle kullanım süresi dolan ve değer tespit ettirilerek idarenin huzurunda imha ettirildiği anlaşılan ilaç girdileri için ödenen katma değer vergisinin anılan yasanın 30/c maddesindeki zayi olan mal kavramı içinde değerlendirilemeyeceğinden indirilmesinin yerinde olduğu gerekçesiyle kabul eden 6. Vergi Mahkemesi'nin 4.03.2002 tarih ve 2002/526 sayılı kararının onanmasına?"
· Maliye Bakanlığı gelir İdaresi Başkanlığı'nın 28.01.2002 tarihli ve B.07.0.GEL.0.52/5201-134/4013 Sayılı Özelgesi
"?kullanım süresi geçmesi nedeniyle bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, imha edilen söz konusu ilaçların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği tabiidir."
· Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 09.04.2009 tarih ve 11744 Sayılı Muktezası
"...Bu durumda, teknik servis raporu sonucu değiştirilmesine karar verilen bilişim ve elektronik ürünlerinin takdir komisyonunca takdir edilecek emsal bedeli ile malların maliyet bedeli arasındaki tutara ait KDV 'nin indirim konusu yapılacağı tabidir.
Ayrıca, satış imkânı kalmayan ve son kullanma tarihi geçen pillerin emsal bedelinin takdir komisyonunca "0" olarak tespit edilmesi ve " Atık Pil ve Akümülatörlerin Kontrolü Yönetmeliği" kapsamında imha edilmesi zayi olan mallar kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bu ürünlerin alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır?"
- Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 18.06.2007 tarih ve 54853 sayılı Muktezası
? hasarlı olmaları nedeniyle takdir komisyonlarınca hurda bedeli belirlenen ve bu değer üzerinden satışa konu edilebilen kıymeti düşen mallar "zayi olan mal" olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu mallar için yüklenilen katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde belirlenen şartlar dahilinde indirim konusu yapılabileceği tabidir?"
Zeki GÜNDÜZ
Dünya/02.09.2009
