[h=1]Amortisman Ayrılmaması veya Düşük Nispette Ayrılması Üzerine Bir Değerlendirme[/h]Amortisman Ayrılmaması veya Düşük Nispette Ayrılması Üzerine Bir Değerlendirme M. EMİN AKYOL Baş Hesap Uzmanı I-GENEL AÇIKLAMA- VUK'un 313. maddesine göre işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat ve sinema filmlerinin VUK hükümlerine göre tespit edilen değerlerinin yine VUK hükümlerine göre yok edilmesi amortismanın konusunu oluşturmaktadır. Amortisman konusu iktisadi kıymet bedelleri, faydalı ömür esasına göre Maliye Bakanlığınca belirlenen oranlara ve tercih edilen yönteme göre ayrılan amortisman tutarları ile gider veya maliyetlere aktarılır. Bu yönüyle amortisman iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin doğrudan gider yazılmayıp; bu konudaki hükümlere göre ve amortisman ömürleri içinde parça parça giderleştirilmesi işlemidir. Amortismanlar çoğu halde doğrudan gider yazılmakla birlikte,imalatçı işletmelerde üretilen mal veya hizmet maliyetinin bir unsuru olarak dikkate alınır. Örneğin VUK'un 275. maddesi uyarınca üretim ünitesi amortismanlarının genel imal giderleri olarak imal edilen emtianın maliyet bedeline katılması zorunludur. Keza yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları hizmet üretim maliyetinin bir unsuru olarak dikkate alınır (GVK md. 43). Amortismanlar bir yandan gider veya maliyet olarak dikkate alınırken, diğer yandan da birikmiş amortisman olarak iktisadi kıymetin bulunduğu hesap grubu içinde (-) değerle bilançoya aktarılır. Böylece amortisman konusu iktisadi kıymetlerin bilanço aktifinde net değerleri ile yer alması sağlanır. Bu işlemden amaç bilanço denkliğini korumaktır. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, satış karı veya zararı satış bedeli ile kayıtlı net değer karşılaştırılarak tespit edilir. Amortismanlar bazı hallerde de olağandışı gider ve zarar olarak dikkate alınır. Örneğin cebri çalışmadan kaynaklanmayan fevkalade amortisman tutarı ile yılık olarak ayrılabilecek amortisman tutarı arasındaki fark gider veya maliyet unsuru olarak değil, olağandışı gider ve zararlar arasında kayıtlara alınır. Amortisman yıllık olarak ayrılır ve her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede dikkate alınabilir. Genel olarak binek otomobillerindeki uygulama ile bazı özel durumlar dışında kıst amortisman uygulaması söz konusu değildir. Amortismanlar işletmeden fon çıkışına neden olmadan gider veya maliyet unsuru olarak dönem karını azaltıcı etki yapar. Ancak amortisman ayrılması bir fon kullanımı yada fon kaynağı olarak değerlendirilemez. Fon kullanımı amortisman konusu iktisadi kıymetin iktisabı aşamasında yapılır. Amortisman ayrılması, dönem karını azaltarak ödenecek vergi ve kar tutarını etkiler ve başka kaynaklardan sağlanan fonların bir kısmının işletmede kalmasını sağlar. 2-HERHANGİ BİR YIL AYRILMAYAN YA DA EKSİK AYRILAN AMORTİSMAN TUTARININ AKIBETİ Amortisman ayrılması dönemsellik ilkesi gereğince yapılan, bir yönüyle sabit kıymet değerlemesine ilişkin bir işlem, diğer yönüyle de sabit kıymet iktisabı için peşin olarak yapılmış bir giderin ilgili olduğu yıllara dağıtılması işlemidir. Amortismana tabi iktisadi kıymet değerinde, yıpranma, aşınma veya sair sebeplerle meydana gelen azalma, amortisman yoluyla cari dönem sonuç hesaplarına yansıtılarak, hem iktisadi kıymet değerlerinin hem de gider ve maliyetlerin gerçek tutarlarıyla ifade edilmesi sağlanır. VUK'un 320. Maddesinin 3 ve 4. fıkralarında aşağıdaki hükümlere yer verilerek amortisman ayrılmasının dönemsellik ilkesi yönünden önemi açıkça vurgulanmıştır. " Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede dikkate alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl yapılamamasından veya ilk uygulanan nispetten daha düşük bir nispette yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz." Bu hükümlere göre; amortisman ayrılmasının unutulduğu veya isteyerek ayrılmadığı yıllar için daha sonra amortisman ayrılması olanağı yoktur. Amortisman ayrılmayan veya eksik ayrılan yıldan sonra geriye dönük olarak düzeltme yapılması söz konusu değildir. Herhangi bir yıl ayrılmayan ya da eksik ayrılan amortisman tutarının amortisman süresi uzatılarak da dikkate alınması mümkün değildir. 1 Bu nedenle öngörülen süre içinde tam olarak amortisman konusu yapılmayan bir iktisadi kıymetin işletme aktifinde ayrılmayan amortisman tutarı kadar daha yüksek bir kayıtlı değerle yer alması söz konusudur. Örneğin 2008 yılında aktife alınan, faydalı ömrü beş yıl olarak belirlenmiş ve maliyet bedeli 10.000 TL olan bir amortismana tabi iktisadi kıymet için 2008 2012 yılları arasında her yıl için % 20 oranında ve 2.000 TL tutarında amortisman ayrılacak ve 2012 yılından sonra amortisman ayrılması mümkün olmayacaktır. Söz konusu iktisadi kıymet için 2010 yılında amortisman ayrılmaması halinde amortisman süresi dolduktan sonra bu kıymetin bilançodaki değeri 10.000 TL görülmesine rağmen birikmiş amortismanı 8.000 TL, kayıtlı net değeri ise 2.000 TL olacaktır. Bu iktisadi kıymet için beş yıl içinde % 15 oranında amortisman ayrılması halinde de amortisman süresi sonunda birikmiş amortisman tutarı 7.500 TL, kayıtlı değer 2.500 TL olarak görülecektir. 3-AMORTİSMANIN HERHANGİ BİR YIL AYRILMAMASININ VEYA DÜŞÜK NİSPETTE AYRILMASININ SONUÇLARI Daha öncede açıkladığımız gibi, öngörülen faydalı ömrü içinde amortismanı tam olarak ayrılmayan bir iktisadi kıymet, işletme aktifinde olması gerekenden ayrılmayan amortisman tutarı kadar daha yüksek kayıtlı değerle yer alacaktır. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aktiften çıkarılması halinde, kayıtlı değer esas alındığından, amortismanın tam olarak ayrılmamış olması bu işlemlerin sonucunu dolayısıyla dönem kar zararını etkileyecektir. Ayrıca eksik amortisman ayrılan dönemde gider ve maliyetler eksik ayrılan amortisman tutarı kadar düşük belirlenecek ve dönem kar zararı bu tutar kadar daha yüksek olacaktır. Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin satılması halinde satış bedeli ile kayıtlı değeri mukayese edilerek kar veya zarar tespit edilir (VUK md. 328). Amortisman ayrılmış kıymetlerin kayıtlı değeri ise iktisadi kıymet değerinden ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutardır. Amortismanı tam olarak ayrılmamış bir iktisadi kıymetin satılması halinde, kayıtlı değer eksik ayrılan amortisman tutarı kadar fazla olacağından, satış karı ayrılmayan amortisman tutarı kadar daha az olacaktır. VUK'un 328. maddesine göre; satılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa satıştan doğan karın pasifte geçici bir hesaba alınarak bu hesapta üç yıl tutulması mümkün bulumaktadır. Satış karının alındığı hesap uygulamada yenileme fonu olarak adlandırılmaktadır. Aynı olanak amortismana tabi iktisadi kıymetler için sigorta tazminatı alınması halinde de mevcut olup, sigorta tazminatının net kayıtlı değerden fazla olan tutarı da öngörülen koşulların sağlanması halinde yenileme fonuna alınabilmektedir. Bir amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanı tam olarak ayrılmadığı takdirde yenileme fonuna alınacak kar tutarı da eksik ayrılan amortisman tutarı kadar daha az olacaktır. Buraya kadar yaptığımız açıklamalar, eksik amortisman ayrılan bir iktisadi kıymetin satış bedelinin net kayıtlı değerinden fazla olduğu hallere ilişkin bulunmaktadır. Kayıtlı değer, satış bedelinden daha fazla ise, zararlı satış söz konusu olacak ve ayrılmayan amortisman tutarı da bu zararı artıracaktır. Esasen amortismana tabi bir iktisadi kıymetin elden çıkarılmasında işletmenin bu kıymet nedeniyle üzerinden vergi ödediği nihai kar tutarını, (amortismanlar hem gider yazıldığı hem de iktisadi kıymetin maliyet bedelini azalttığı için) amortisman ayrılıp ayrılmaması değil, satış bedeli ile iktisadi kıymetin maliyet bedeli arasındaki fark belirlemektedir. Örneğin 2.000 TL'ye alınan bir amortismana tabi iktisadi kıymetin amortisman süresi sonunda yine 2.000 TL'ye satıldığını varsayalım. Bu kıymet için hiç amortisman ayrılmamışsa satış karı veya zararı söz konusu olmayacaktır. Amortisman ayrılmadığı için amortisman süresi içinde dönem matrahlarının bu yolla etkilenmesi de söz konusu değildir. Bu kıymet için tam olarak amortisman ayrıldığını varsayalım. Satış karı 2.000 TL olacak ve satış yılı matrahı bu tutar kadar artacaktır. Ancak 2.000 TL amortisman ayrıldığı için amortisman süresi içinde dönem matrahları bu tutar kadar azalmıştır. Dolayısıyla nihai olarak bu kıymet nedeniyle üzerinden vergi ödenen bir kar tutarı söz konusu değildir. Örneğimizdeki kıymet için amortisman süresinde 1.000 TL amortisman ayrıldığını varsayalım. Satış karı 1.000 TL olmasına rağmen 1.000 TL de amortisman ayrıldığı için bu kıymet için üzerinden vergi ödenen nihai bir kar yine olmayacaktır. Yukarıdaki örnekte maliyet bedelinin satış bedeline eşit olduğu varsayılmıştır. Satış bedelinin maliyet bedelinden fazla olması halinde, nihai olarak bu fark kadar bir tutar için vergi ödenecektir. Maliyet bedeli satış bedelinden fazla ise, nihai olarak aradaki fark kadar bir tutar zarar olarak ortaya çıkacaktır. Örneğin 2.000 TL'na alınan amortisman tabi bir iktisadi kıymetin 1.000 TL'na satıldığını varsayalım. Bu kıymet için hiç amortisman ayrılmamışsa 1.000 TL satış zararı söz konusu olacak ve bu tutar için vergi ödenmeyecektir. Bu kıymet için tam olarak amortisman ayrılmışsa satış karı 1.000 TL olacak ancak daha önce 2.000 TL amortisman gider yazıldığı için vergi ödenmeyen nihai tutar yine 1.000 TL zarar olacaktır. Söz konusu kıymet için 1.000 TL amortisman ayrıldığını varsayalım. Satış karı veya zararı olmayacak ancak gider yazılan amortisman nedeniyle nihai zarar 1.000TL olarak hesaplanacaktır. Amortismana tabi bir iktisadi kıymet için eksik amortisman ayrılması, amortisman süresi içindeki gider ve maliyet tutarları ile amortismana tabi iktisadi kıymetin satış yılındaki kazancı etkilemektedir. Ancak eksik amortisman ayrılması nedeniyle yıllar itibarıyla vergi matrahı etkilense de satışa konu edilen amortismana tabi bir iktisadi kıymet nedeniyle vergi ödenecek nihai kar-zarar tutarını maliyet bedeli ile satış bedeli arasındaki fark belirlemektedir. 4-SONUÇ Amortisman ayrılması dönemsellik ilkesinin gereği olarak yapılan hem sabit kıymet değerlemesine hem de gerçek gider ve maliyetlerin tespitine yönelik bir işlemdir. Esas olan amortismanların tam olarak ayrılması böylece hem dönem kazancının hem de işletme mali tablolarının sağlıklı olarak belirlenmesi ve düzenlenmesidir. Bu nedenle amortisman ayrılmaması genel kabul gören değil, istisnai hallere özgü bir uygulama olmalıdır. Nitekim Tekdüzen Hesap Planı, SPK Mevzuatı ve maddi duran varlıklara ilişkin 16 No.lu Türkiye Muhasebe Standart'ında amortisman ayırıp ayırmama konusunda tercih hakkı tanınmamıştır. Bununla birlikte vergi matrahı olan mali kar tespit edilirken amortismanların tam olarak dikkate alınmaması matrahı olumlu etkilediği için eleştiri konusu yapılmamaktadır. Amortisman ayrılmaması veya eksik ayrılması nedeniyle hem amortisman süresi içinde hem de iktisadi kıymetlerin satış yıllarındaki vergi matrahları etkilenmektedir. İşletmeler yönünden amortismana tabi bir iktisadi kıymet için vergi ödenen nihai tutar değişemese de bu husus dönemsellik ilkesinin göz ardı edilmesine neden olmamalıdır. 1 Amortisman ayrılmasının satın alınan iktisadi kıymetin unsurları itibariyle değerlerinin beyanname verme tarihine kadar tespit edilmemiş olması da Gelir İdaresince sonradan amortisman ayrılması için bir gerekçe olarak görülmemiştir. Özelleştirme İdare- sinden ihale ile satın aldığı otel ve buna bağlı iktisadi kıymetler için tek bir bedel ödediğini, iktisadi kıymetlerin cins ve nevi iti- bariyle değerini bilemediği için satın aldığı yılın sonuna kadar takdir komisyonu kararının alınamamış olması nedeniyle 2005 yılında iktisap ettiği otel için amortisman ayıramayan mükellefe 2005 yılında ayrılması gereken amortismanı sonraki yıllarda ayır- masının mümkün olmadığı yönünde görüş bildirilmiştir. M. Ali ÖZYER, "Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygula- ması " Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını 4. Baskı Sf. 766
konuyu açma amacım sadece bilgi alışverişi. Aksini kanıtlayacak tek yazı kevork beyden geldi. Beni yeterincede ikna etti. Ama aksi bir tebliğ var ise paylaşmanızı isteriz.