Ynt: Kodda Beliren Mükelleften Fatura Kullanma
İdare tespit ederse, size ulaşır büyük olasılık der ki, SMİYB düzenleyen firmadan alışınız var bunu kayıtlardan çıkartın, bunun üzerine bu alımları kayıtlardan çıkartırsınız, buna göre de kdv beyanlarınızı düzeltirsiniz. İnceleme KDV beyanlarına yönelik ise sadece KDV düzeltmesi kısa süreli çözüm olur. Ancak Gelir/Kurumlar Vergisi Beyanlarınızı da düzeltmeniz olağan olan. Vergi Dairesindeki memurunuzla görüşüp işbirliği halinde işlem yapmanızı öneririm.
_________________________________________________
MALİ İDARENİN?OLUMSUZ MÜKELLEFLER LİSTESİ YA DA KODA ALMA? UYGULAMASI VE HUKUKSAL DURUMU
Yazar:HasanHACIGÜL* Yaklaşım / Aralık 2008 / Sayı: 192
I- GİRİŞ
Gelir İdaresi Başkanlığı ve buna bağlı olarak illerde bulunan Vergi Dairesi Başkanlıklarınca, 23.11.2001 tarihli Resmi Gazete?de yayımlanan 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği?nin yürürlüğe girmesinden sonra sakıncalı ya da şüpheli bazı durumları tespit edilen vergi mükelleflerinin izlenmesi amacıyla ?olumsuz mükellefler listesi? olarak adlandırılan uygulamanın başlatıldığı bilinmektedir. Bu uygulamayla, olumsuzlukları saptanan mükellefler çeşitli kriterlere göre sınıflandırılmakta, bu sınıflandırmanın her birine bir kod numarası verilmekte ve bu suretle oluşturulan listeler, kısaca VEDOP olarak adlandırılan Vergi Daireleri Otomasyon Projesi kapsamındaki veri tabanına (bilgi havuzuna) yüklenmektedir. Mükellefler tarafından ?koda alınma? ya da ?kara listeye girme? veya ?kırmızı bültende yer alma? gibi sıfatlarla da tanımlanan bu uygulamanın yaygınlaşması ve amacını aşan bir hale gelmesi neticesinde çok sayıda hukuki ihtilaf vergi yargısının önüne gelmeye başlamıştır.
II- UYGULAMANIN YASAL DAYANAĞI VE KODA ALMA İŞLEMİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ
Yukarıda bahsi geçen 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği?nin esas itibariyle 3065 sayılı KDV Kanunu?nun 32. maddesindeki; ?Bu Kanun?un 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığı?nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.? şeklindeki hükme dayandığını kabul etmek gerekir.
Söz konusu Tebliğ?de, KDV iadelerinde uygulanacak esas ve usuller belirlenmiş, KDV açısından müteselsil sorumluluğun nasıl uygulanacağı düzenlenmiştir. Tebliğ?de yer alan düzenlemelere göre herhangi bir olumsuzluğu tespit edilemeyen mükelleflerin iade işlemleri Tebliğ?deki ?Genel Esaslar?a göre, Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri ise ?Özel Esaslara? göre yerine getirilecektir. Özel esaslara göre iade yapılacak mükellefler kapsamına;
- Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda haklarında rapor bulunan mükellefler, bu mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler ve rapor bulunanlardan mal alanlar,
- Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunan (SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları, adreslerinde bulunmadıkları, mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri veya birden fazla döneme ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesini -süresinden sonra verilenler hariç- vermedikleri hususunda tespit bulunanlar) veya bu tespitler nedeniyle incelenmesi istenilenler ile bunlardan mal alanlar,
- Kendileri hakkında katma değer vergisi açısından ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulananlar,
- İşletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunanlar, girmektedir.
Tebliğ?deki bu belirlemeler esas alınarak olumsuz mükelleflerle ilgili olarak yapılan kodlamada ise,
Kod 1: Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlediği Tespit Edilen Mükellefler İle Bunların Ortakları ve Kanuni Temsilcilerinin Kurdukları veya Ortak Oldukları Şirketler,
Kod 2: Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullananlar,
Kod 3: Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlediği Konusunda Haklarında Rapor Bulunan Mükelleflerin Ortakları veya Kanuni Temsilcileri,
Kod 4: Bastırdığı Belgelerin Zayii - Çalındığı veya Kaybolduğunu Bildirenler,
Kod 5: Vergi Dairelerinin Yaptığı Tespit Sonucunda,
-Kod 5/1: Haklarında Rapor Bulunmamakla Birlikte SMİYB Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar,
-Kod 5/2: Haklarında Rapor Bulunmamakla Birlikte SMİYB Kullandığı Konusunda Tespit Bulunanlar.
-Kod 5/3: Adresinde Bulunmayanlar İle Sarih Adresi Tespit Edilemeyenler.
-Kod 5/4: Defter, Belge İbraz Etmeyen veya İncelemeye Sevk Edilenler İle Birden Fazla Döneme İlişkin Olarak KDV Beyannamesinin (Süresinden Sonra Verilenler Hariç) Verilmemesi.
Kod 6 (TEB) Taklit Edilen Belgeler: Kendisi Hakkında Herhangi Bir Olumsuz Tespit Ya da Rapor Bulunmadığı Halde Belgeleri Taklit Edilen Mükellefler Listesi,
Kod 7: Mükellefiyetleri Bulunmayan Ancak Üçüncü Kişiler veya Diğer Tüzel Kişilikler Vasıtasıyla Sahte Belge Organizasyonu İçerisinde Bulunan ve SMİYB Ticareti Yapanlar,
Kod 8: İlgili Şahıs ya da Firmaların İş ve İkamet Adreslerinde Yapılan Yoklamalarda Bulunmamalarından Dolayı 2004/13 Seri No.lu Uygulama İç Genelgesi Gereği Mükellefiyetleri Re?sen Terk Ettirilerek Kapatılan mükellefler Listesi,
Kod 9/1: SMİYB Düzenlediği ve Hem Düzenleyip Hem Kullandığı Konusunda Hakkında Rapor Bulunan ve Bakanlık Makamı Tarafından Oluşturulan Olumsuz Mükellefler Listesinde Yer Alan Mükellefler,
Kod 9/2: SMİYB Kullandığı Konusunda Hakkında Rapor Bulunan ve Bakanlık Makamı Tarafından Oluşturulan Olumsuz Mükellefler Listesinde Yer Alan Mükellefler olarak tasnif edilmiştir.
Buna göre; çeşitli nedenlerle düzenlenen vergi inceleme raporlarında olumsuzlukları (sahte fatura düzenledikleri, kullandıkları, bunlarla irtibatlı oldukları vb.) tespit edilenlerle vergi dairelerince yapılan araştırma ve yoklamalarda olumsuzlukları belirlenenler yukarıda belirtilen tanımlamalara uygun kod listesine alınmakta, bu mükelleflerin KDV iade işlemleri yükseltilmiş teminatlar karşılığında yapılmaktadır.
Ancak, fiili durum itibariyle olumsuz mükellefler listesine alma uygulaması sadece KDV iadelerinde esas alınan, idarenin bir iç işlemi niteliğini aşarak bu mükelleflerden mal alan tüm mükellefleri de etkileyen bir duruma gelmiştir. Karşı karşıya kalınan olaylardan anlaşılmaktadır ki vergi daireleri, olumsuz mükellefler listesine girmiş bir mükelleften mal alan diğer mükellefleri, yazılı ya da sözlü olarak ?bu mükelleften yaptığı alışlara ait faturaları KDV beyanlarından çıkarmaları, yani bu faturalara ait katma değer vergilerini indirim konusu yapmamaları, bu suretle düzeltme beyannamesi vermeleri, aksi takdirde incelemeye alınacakları? yönünde uyarmakta, birçok mükellef incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirmek ve ilave vergi tahakkukunu faiziyle birlikte ödemek zorunda kalmaktadır. Bu da kanunla verilen KDV indirimi hakkının idarenin uygulamalarıyla ya da dayanak olarak gösterilen tebliğlerle sınırlanması anlamına gelir ki bu durumun hukuka uygun olduğundan söz edilemez.
Yukarıda yer verildiği gibi sadece KDV iadelerine ilişkin söz konusu tebliğ hükümleri esas alınarak bunu aşan ve iadeyle ilgisi bulunmayan mükellefleri etkileyen bir fiili durumla karşılaşılmaktadır. Birçok olayda, koda alınmış olan mükellefin durumu hukuksal denetimden de geçmiş değildir. Yani, koda alınmış mükellef ya durumundan haberdar değildir ya da henüz koda alınmasına dair işlemin iptali için yargı makamlarına başvurmamıştır. Buna göre, koda alma işleminin hukuka uygunluğu dahi tartışmalı iken bu mükelleften mal alan gerçek ya da tüzel kişi mükelleflerin vergi dairelerince düzeltme beyannamesi vermeye zorlanması ya da incelemeyle karşı karşıya bırakılması koddaki mükelleften mal almama sonucuna varan, haksız rekabete yol açan, belki de ilgilinin ticari hayatını sona erdirebilecek etkiler doğurabilmektedir.
Peki, olumsuz mükellefler listesine yani koda alınan bir mükellef bu işlemin iptali istemiyle vergi mahkemelerinde dava açabilir mi? Ya da bu işlem idarenin bir işlemi mi yoksa kesin ve yürütülebilir bir işlemidir? Bu hususlardaki kanaate ancak yargı kararlarına bakılarak ulaşılabilir.
Başlangıçta Vergi Mahkemeleri ve Danıştay, olumsuz mükellefler listesine (koda) alma işlemini, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olarak görmemekte ve idari davaya (vergi davasına) konu edilebilir nitelikte bulmamaktaydı. Nitekim Danıştay Üçüncü Dairesi bir Kararı?nda(1) özetle ?davaya konu olan liste, incelemeye sevk edilenlerin de unvanlarının dahil edildiği mükelleflerin mahsup ve iade taleplerinin yerine getirilebilmesi için kurum içi işlemleri hızlandırmak amacıyla hazırlanan, aynı zamanda Maliye Bakanlığı tarafından bir takip yöntemi olarak kullanılmak üzere KDV Gelir Müdürlüğü?nce düzenlenen ve ilgililere duyurulmayan bir listedir. Davacının unvanının idarenin iç işlemi olan bu listeye dahil edilmesi idarenin, idare hukuku ilkelerin göre kurduğu bir idari işlem niteliği taşımamakta, davacının hukuksal durumunda etki yaratmamaktadır. Şirketin unvanının listeye yazıldığı tarih itibariyle henüz davacı hakkında icrai nitelikte nihai bir işlem tesis edilememiş olup listeyle ilgili ileri sürülebilecek hukuka aykırılıklar, ancak kesin ve yürütülmesi gerekli nihai işlemin tesis edilmesi halinde bu işlemin iptali istemiyle açılacak idari davada, bu işlemle birlikte ve onun sebep unsuru olarak hukuka uygunluk denetimine tabi tutulabilir.? görüşüne yer vermiştir.
Ancak, daha sora bu işlemin ilgililerin ticari itibarını zedelediği, KDV iadelerinde çeşitli sorunlara yol açtığı, bu suretle tek başına dahi mükelleflerin hukukunu etkilediği sonucuna varılarak vergi davasına konu edilemeyecek bir iç işlem değil aksine, dava konusu edilebilir kesin bir işlem olduğu yolunda kararlar verilmeye başlanmıştır. Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesi?nin bir Kararı?nda(2), ??yarattığı hukuki sonuçları dikkate aldığımızda davacı hakkında tesis edilen işlem kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğindedir.? yolunda hüküm verilmiştir. Kanaatimizce de ilgilinin hak ve menfaatini etkiyen bu tür işlemlerin idari davaya konu edilebilmesi gerekir.
Bu konuda ortaya çıkan bir tartışma da, olumsuz mükellefler listesinde olduğunu öğrenen bir mükellefin (30) günlük yasal sürede doğrudan dava açıp açamayacağına ilişkindir. Bu konuda bazı hukukçular, ortada mükellefe tebliğ edilen bir işlem olmadığından öncelikle ilgililerin idareye başvurup kendisinin söz konusu listeden çıkarılmasını talep etmesi, bu talebin reddi veya cevap verilmeyerek zımnen reddi üzerine de bu işlemin iptali istemiyle dava açması gerektiğini ileri sürmektedir. Fakat bu görüş genel kabul görmemiş, olumsuz mükellefler listesine dahil olduğunu öğrenip süresinde dava açan mükellefin dava dilekçesine idarece verilecek cevapta işlemin varlığının kabul edilmesi davanın görülmesi için yeterli bulunmuştur. Sonuç olarak, olumsuz mükellefler listesinde olduğunu öğrenen bir mükellef (30) günlük yasal sürede doğrudan dava açma hakkına sahiptir.
III- UYGULAMAYLA İLGİLİ YARGI GÖRÜŞÜ
Önceleri, olumsuz mükellefler listesine (koda) alma işlemini kesin bir işlem olarak görmeyen ve dava konusu edilemeyeceğine karar veren vergi yargısı daha sonra bu işlemleri icrai nitelikte görmeye başlamış ve dava konusu edilebileceği sonucuna vararak işin esasına girmiştir. Bu tür davalarda yerel mahkemelerce, mükellefin olumsuz olarak nitelendirilmesine neden olan inceleme raporları, yoklama tutanakları gibi belgeler değerlendirilip sonuca ulaşılmaya çalışılırken Danıştay Dördüncü Dairesi yukarıda da belirtilen(3) kararıyla, olayı başka bir boyuttan ve daha genel bir bakış açısıyla irdelemiş, oldukça önemli tespitlerde bulunarak söz konusu işlemin yasal dayanağının olmadığı yönünde hüküm tesis etmiştir.
Bu Karar?da, anılan Daire özetle ?Davacı, mal ve hizmet alımlarıyla ilgili olarak aldığı ve kayıtlarına yansıttığı faturaları düzenleyen kişi hakkındaki tespitlerden hareketle ?Haklarında Rapor Bulunmamakla Birlikte Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullandığı veya Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar? listesine alınmış ise de gerek davalı idarenin gerekse bağlı bulunduğu hiyeraşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi Anayasa?da da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır.Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi Anayasa?da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder. Dolayısıyla, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacının, hakkında olumsuzluk tespit edilen mükellefler listesi olarak adlandırılan listede yer almasına dair işlemin hukuka aykırı olacağı? görüşüne yer vermiştir.
Söz konusu Danıştay Kararı?ndan çıkarılacak sonuç, idarenin mükellefleri bu şekilde sınıflandırmak için yasal bir yetkiye sahip olmadığı, belirtilen nedenle de bu tür işlemlerin hukuka aykırı bulunduğudur.
IV- SONUÇ
Mali idarenin, KDV iadeleri sırasında 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği?nin verdiği yetkiye dayanarak, mükelleflerin durumuna göre iadeyi teminatlı, yükseltilmiş teminatlı ya da teminatsız bir şekilde yapması mümkün ise de iadeye esas alınan kriterlerin amacını aşan bir şekilde ve yasal dayanak olmadan ?olumsuz mükellefler listesi? listesi olarak adlandırılan listelerin oluşturulması amacıyla kullanılmasının ve bu listelerin de idarenin iç işlemi niteliğini kaybederek gerek listede yer alan mükellefleri gerekse bunlardan mal alan mükellefleri zor durumda bırakacak şekilde kullanılmasının hukuka aykırı olduğu açıktır. Bu nedenle idarenin, suiistimalleri engellemek ve kurallara uygun çalışan mükellefi korumak amaçlarını da içeren bu uygulamayı yeniden gözden geçirmesi ve gerekli düzeltmeleri yapması gerektiği kanısındayız.
İstanbul Vergi Mahkemesi Hakimi
(1) Dn. 3. D.?nin, 21.11.2006 tarih ve E.2006/1968, K.2006/3020 sayılı Kararı. (2) Dn. 4. D.?nin, 14.01.2008 tarih ve E.2007/4095, K.2008/1 sayılı Kararı. (3) Dn. 4. D.?nin, 14.01.2008 tarih ve E.2007/4095, K.2008/1 sayılı Kararı.
