Ynt: konaklama muhasebesi
TURİZM İŞLETMELERİNDE TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİ VE HESAP PLANI
/. GİRİŞ VE AMAÇ
Yurdumuzda ağırlıklı sektörlerden birisi de Turizm Sektörüdür. Bu sektöre salt yeme içme hizmeti veren restorantlar, kara, hava ve deniz¬yolları işletmeciliği, seyahat acentalan, akaryakıt satış istasyonları gi¬bi çok değişik hizmet işletmeleri girmekte ise de, bunlardan en ağılık-lısını konaklama, yeme içme ve eğlence hizmetlerini birlikte veren Ko¬naklama işletmeleri oluşturmaktadır.
Diğer taraftan Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve 26 Aralık 1992 tarih 21447 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanarak uygulanması zo¬runlu hale getirilen Muhasebe Sistemi ile yurt çapında mali sektör hariç tüm işletmelerde muhasebe uygulamalarında tekdüzenlilik sağlanmaya çılışılmaktadır. Bu tekdüzen muhasebe sistemi uygulama zorunluluğu Konaklama işletmelerini de kapsamaktadır.
Bu yazıda Konaklama işletmelerinde Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre hesap planı uygulama imkanları, özetlenmeye çalışılacaktır. Özellikle gelir, gider ve maliyet hesapları üzerinde durulacak, bilanço hesapları diğer işletmelere oranla önemli farklılıklar göstermediği için açıklanmayacaktır. Ulusal düzeyde Tekdüzen Muhasebe Sisteminin ya¬rar veya sakıncaları. Konaklama işletmelerine uygunluğunun belirlen¬mesi bu çalışmanın kapsamı dışındadır.
//. KONAKLAMA İŞLETMELERİNDE MUHASEBE UYGULAMALARININ ÖZELLİKLERİ
Muhasebe uygulamalarında her sektör veya işletme tipine has bazı özelliklerin olacağı kuşkusuzdur. Konaklama işletmelerine özgü özel¬likler belirlendiğinde, önerilen hesap planının kullanımı daha anlaşılır olacaktır. Bu özellikler şu şekilde özetlenebilir.
a) Konaklama işletmeleri hizmet sektörü içindedir. Hizmet sektörünün en belirgin özelliği olan hizmetin talebi ile üretiminin aynı ana rastlaması bu işletmelerde de görülür. Diğer üretim işletmelerinde oldu¬ğu gibi önce üretim sonra bunların depo¬lanması ve nihayet talep olduğu zamanda arz, bu sektörde görülmez. Yani stoğa üre¬tim ve daha sonrada stoktan satış bu tür işletmelerde söz konusu değildir.
Bu durumun sonucu ise sabit maliyetlerin yüksek olmasıdır. Stoklama olanaklı ol¬mayınca arz kapasitesi hizmet talebinin maksimum olduğu duruma göre daima emre hazır tutulur ve kapasitenin hazır bulundurma maliyetleri sabit maliyetler olarak doğar. Kullanılmayan kapasite olursa, bunun alternatif maliyeti kullanıl¬ması durumunda sağlanabilecek kazanç¬tır. Yani kullanılmayan kapasite kaçırılan fırsatların ifadesidir.
Diğer taraftan stoğa üretim olmayınca, muhasebecinin dönem sonunda mamul değerleme sorunu da olmaz. Bilindiği gibi üretim işletmelerinde dönem sonu stokla¬rının değerlemesi için, karmaşık bir mali¬yet muhasebesi sistemi içinde genel imal gideri denilen ve çoğunluğu sabit nitelikte olan giderlerin üretim maliyetlerine yük¬lenmesi gerekir. Yani dönem sonu stokla¬rı dönemde doğan genel imal giderlerin¬den kendilerine düşen paylarıda içermek zorundadır. Aksi halde dönem sonu stok¬larının değeri eksik tesbit edilmiş olacak ve özellikle Vergi Usul Kanunu'nun 275. maddesine uygun bir değerleme yapılma¬mış olacaktır. Oysa hizmet işletmelerin¬de değerlemeye konu olacak dönem sonu stoğu olmayınca, sabit giderlere ister hiz¬met maliyetlerine yüklendikten sonra Sa¬tılan Malın Maliyet Gideri kapsamında Kar Zarar Hesabına devredilsin, isterse doğrudan Kar Zarar Hesabına devredil¬miş olsun kâr değişmeyecektir.
Nitekim, gözlemlediğimiz ve aşağıda be¬lirteceğimiz gibi konaklama işletmelerin¬de genellikle amortisman vergi, bakım onarım, aydınlatma, ısıtma giderleri gibi diğer üretim işletmelerinde Genel Üretim Gideri adıyla ve çoğunlukla dağıtım anahtarlanyla gider yerlerine dağıtılan ve daha sonrada burada üretilen ürünlerin maliyetlerine yüklenen giderler konakla¬ma işletmelerinde hizmet (Gelir) depart¬manlarına dağıtılmadan doğrudan dönem giderlerine kaydedilir. Daha teknik bir ta¬nımla bu işletmelerde tam maliyet yönte¬mi kullanılmaz, bunun yerine Direkt (Do¬laysız) Maliyet veya Asal Maliyet Sistemi ağırlıkla kullanılır.
b) Konaklama işletmelerinde diğer işlet¬melere oranla İç Faaliyet Raporları daha fazla kullanılır. Özellikle konaklama ve yiyecek içecek departmanları için günlük raporlar düzenlenir. Günlük hasılat raporu her departmanın gelirini, oda doluluk oranları odalar bölümünün günlük faaliyet seviyesini ve costlar ise mutfak bölümü¬nün faaliyetlerini gösteren günlük rapor¬lardır. Ayrıca aylık mizanlar üzerinden genel kârlılık durumu izlenir. Üst yönetim için de bunlar aylık ve haftalık olarak dü¬zenlenirler.
Rapor tipleri olarak, işletmeden işletme¬ye farklılık gösteriyorsa da, genellikle American Hotel & Motel Association and Hotel Association of Ne w York City, Inc. tarafından geliştirilmiş "A Uniform System of Accounts for Hotels" de yer alan tipleri kullanılır. Burada belirlenen raporlar incelendiğinde tam maliyet değil, kısmi maliyetlere dayalı bir sistemin kul¬lanıldığı görülür. Departmanlara amortis¬man, vergi, aydınlatma ve ısıtma gibi gi¬derlerin doğrudan yüklenmediği hemen dikkati çeker. Bu çalışmada herhangi bir hesap planı verilmemekte, her departma¬nın faaliyetlerinin üst yönetime nasıl ra-porlanacağına ilişkin Departman Faaliyet Raporları örneği verilmektedir. Ayrıca Bilanço ve Gelir Tablosu. Nakit Akım Tablosu, Kâr Dağıtım Tablosu, Özserma-ye Değişim Tablosu gibi raporlara da yer verilmektedir. Bu raporlann şekli Tebliğ¬le getirilen rapor şekillerinden oldukça
farklıdır. Yurdumuzda otellerde bu tablo¬lar oldukça yaygın bir şekilde kullanıl¬makta olup, işletmecilerimiz Tebliğle ge¬tirilen raporları değil, bu raporları okuma¬ya daha çok alışıktırlar.
c) Diğer üretim işletmelerinden farklı ola¬rak gelir ve giderlerin doğum yerleri bir¬ birlerinden farklı değil, özdeştirler. Diğer üretim işletmelerinde giderler üretimin yapıldığı esas ve yardımcı üretim gider
yerleri ve hizmet gider yerlerine bölünür ve buralarda sadece giderler doğar. Gelir¬ler satışın yapıldığı diğer işletme depart¬manlarında doğar. Oysa konaklama işlet¬melerinde giderlerin yapıldığı hizmet de¬
partmanları (esas üretim gider yerleri) ay¬nı zamanda gelir departmanlarıdır. Bu ol¬gunun sonucu olarak Gelir Hesaplan da Gider Hesaplan da departmanlar bazında sınıflandınlır.
d) Bilançonun yapısı açısından incelendi¬ğinde konaklama işletmeleri ile diğer üre¬tim işletmeleri arasında özellikle muhase¬be uygulamalarını önemli ölçüde etkileye¬cek farklara rastlanmaz. Ancak bu işlet¬
melerde mamul stok hesaplama rastlan¬mayacağı açıktır. Maddi Duran Varlık he¬saplan toplam aktifler içinde ağırlıklıdır.Genel kural olmamakla birlikte işlet¬meyi mülkiyetinde bulunduranlar (yatınmcı şirket) işletmeyi hasılat kirası söz¬leşmesi ile başka bir işletmeye (işletme¬ci şirkete) kiralarlar. Bu durumda işlet¬meci şirketin Gelir Tablosunda hasılat ki¬rası normal kira giderleri içinde değil de,en son kalemde dönem brüt kânndan ayrı bir başlıkla gösterilerek düşülür.
///. TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİNDE ÖNGÖRÜLEN HESAP PLANI
Belirtildiği gibi bu yazının ana amacı tek¬düzen muhasebe sistemine konaklama iş¬letmelerinin nasıl uyum sağlayacaklarına yardımcı olmaktır. Tebliğe göre bilanço esasına göre defter tutan tüm işletmeler temel mali tablolar olan Bilanço ve Gelir Tablosundan başka, eğer aktif toplanılan 5 Milyar TL.yı, ticari faaliyet işlem hac¬mi 10 Milyar TL.yi iki yıl üst üste aşıyor¬sa Fon Akım, Nakit Akım, Kâr Dağıtım ve Özkaynaklar Değişim Tablosu gibi di¬ğer tablolan da düzenlemek zorundadır¬lar. Bu tablolan kolayca düzenleyebilmek içinde Tekdüzen Hesap Planını kullan¬mak zorundadırlar.
Maliyet hesapları da 7/A ve 7/B seçenek¬lerine aynlmaktadır. A seçeneğinde gider¬ler fonksiyonel olarak sınıflanırken B se¬çeneğinde çeşitlerine (Doğal adlanna) gö¬re sınıflandınlmaktadır. Ancak Gelir Tablosunda giderler fonksiyonel sınıfla¬maya göre istendiğinden, 7/A seçeneğinin maliyet hesapları ana hesaplarda, 7/B se¬çeneğinin eşdeğeri olan Gider Çeşiti he-saplannın ise yardımcı defterlerde (yar¬dımcı hesaplarda değil) izlenmesi özellik¬le büyük işletmeler için bir gereklilik ola¬rak doğmaktadır. Tebliğin ruhuna ve Ma¬liyet Hesaplan Grubunun açıklamaların¬dan anlaşıldığına göre işletmeler giderle¬rini hem fonksiyon hem çeşit esasına göre zorunlu olarak tutacaklardır.
Maliyet hesaplannda hizmet işletmeleri için sadece bir üretim maliyet hesabı olan "740 Hizmet Üretim Maliyeti" öngörül¬müştür. Bütün hizmet işletmeleri hizmet türü ne olursa olsun hepsini tek bu hesapta toplamak zorunda kalmaktadırlar. Direkt flkmadde, Direkt işçilik ve Genel Üretim Gideri hesaplan kullanılmayacaktır. Eğer maliyetleri hizmet türü bazında takip et¬mek gerekiyorsa, hizmet türleri bu hesa¬bın yardımcı hesaplan olacaktır. Bunun sonucu olarak da her bir hizmet türünün maliyeti genel alışkanlığın aksine Ana Defter mizanından değil Yardımcı Defter mizanından görülebilecektir. Yukanda belirtildiği gibi Gider Çeşitleri hesaplan-nın ayn defterlerde izlenmesi gerekli idi. Bu ihtiyaç da çeşit hesaplannın hizmet türlerinin yardımcı hesabı olarak düzen¬lenmesi suretiyle karşılanabilir. Yani hiz-
met Maliyet hesabının birinci derecede ta¬li hesaplan (Yardımcı Hesaplan) hizmet departman maliyetleri ise ikinci derecede yardımcı hesaplan (Tali Hesaplan) gider çeşitleri hesapları olabilir.
Nitekim yazı ekinde verilön ve tarafımız¬dan geliştirilen hesap planının Maliyet hesaplan bölümü bu şekilde düzenlenmiş bulunmaktadır. Tali hesaplann kod numa¬ralan tüm departmanlarda aynıdır. Böyle¬ce herhangi bir gider çeşidinin işletme bazında toplamı bilinmek isteniyorsa her departmanın altındaki gider çeşidi topla¬narak bu tutara erişilebilecektir. Örneğin 001 Kırtasiye ve Basılı Evrak giderlerin¬de olduğu gibi.
Bu hesap planında hizmet departmanları¬nın altındaki çeşit hesaplarına normalde kullanılandan fazla sayıda hesap açılmış¬tır. Örneğin "6 Amortisman Giderlerinde olduğu gibi. Bunun bir amacı isteyen iş¬letmelere direkt maliyetin yanında tam maliyet yöntemine geçiş yapabilme ola¬nağı verilmek istenmesidir. İkinci bir amacı ise, henüz Tebliğde düzenlenme-mekle birlikte ilerde muhasebe standartla-n kapsamında hizmet işletmelerinde tam maliyet sisteminin uygulanması zorunlu görülürse buna şimdiden hazırlıklı olabil¬mektir. Örneğin isteyen işletmeler amor-tisman giderlerini özellikle departmanlara direkt amortisman giderlerini departman-lann altında izleyebilirler, isterlerse ço¬ğunlukla olduğu gibi departmanlara yük¬lemeden doğrudan 770 Genel Yönetim Giderleri hesabının altında izleyebilirler.
Konaklama işletmelerinde gelir hesaplan temelde gelir departmanlarına göre izle¬nirler. Ancak Tekdüzen Hesap Planında tüm gelirler Yurtiçi, Yurtdışı Satışlar ve Diğer Gelirler şeklinde Uç hesaba sıkıştı-nlmış bulunmaktadır. Açıklamaları da o derece yetersizdir ki, yanlış anlamalara da neden olabilecek niteliktedir. Örneğin ihracatçının ihracatı yurt dışında yapmış olmaması, yurt içinde akreditif veya mal mukabili satış yapması durumunda dahi yurtiçi satışlara kaydedilebilecektir. Çün¬kü yurtdışı satışlann açıklamasında "Yurt dışında satılan mal ve hizmetler...." şeklinde bir ifade yer almaktadır. Konak¬lama işletmelerinin dış turizme açık olanlannda döviz üzerinden tahsilat da ya¬pılmakta, bu hasılat vergi indirimlerine konu olabilmektedir (Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 8). Gelirlerin tümü yurt içinde (Yurtiçi Satışlar) doğmakla birlik¬te, yurt dışına satış gibi (yabancı grupla¬ra döviz üzerinden satış yapılıp fatura dü¬zenlenmesi nedeniyle) sonuç doğurabil¬mektedir. Bu nedenle satış gelirlerinin yurtiçi-yurtdışı ayınmından çok Türk Li¬rası ve Yabancı Para hasılatı şeklinde iz¬lenmesi gerekir. Bu ihtiyaç hesap planın¬da tüm hasılatlann "600 Yurtiçi Satışlar" hesabında izlenmesi, hasılat indirimine neden olacak döviz hasılatının ise Nazım Hesaplarda izlenmesi sayesinde giderile¬bilir.
Her bir hizmet türünün hasılatı ise 600 Yurtiçi Satışlar Hesabının yardımcı he-saplannda ayrı ayrı izlenebilir.
Maliyet ve Gelir Tablosu hesaplan toplu¬ca ele alındığında izlenecek yöntem şu şekilde özetlenebilir.
Günlük hasılatlar Hasılat Raporundan alı¬nan bilgilere istinaden günlük olarak 600 sayılı hesabın yardımcı hesaplanna kay¬dedilecektir.
Giderler ise doğdukça hizmet departman-lan ile ilgili olanlar 740 sayılı hesaba yar¬dımcı ve tali hesaplan da dikkate alınarak borç kaydedilecektir. Genel Yönetim, Pa¬zarlama ve Finansman Fonksiyonlan ile ilgili olanlarda 760, 770,780 sayılı hesap¬lara günlük olarak borç kaydedilecektir. Amortisman, Emlak Vergisi, Yıllık İzin Ücretleri ve İkramiye gibi sabit olmakla birlikte yıl içinde düzenli doğmayan gi¬derlerin ise maliyet dönemine düşen pay¬lan (örneğin aylık olarak) 373 Maliyet Giderleri Karşılığı hesabının alacağına karşılık 740, 760, 770, 780 sayılı hesap-
lara borç kaydedilir. Böylece maliyet dö¬neminin tüm giderleri bu maliyet hesapla¬rında biriktirilmiş olur. Maliyet dönemle¬rinin sonunda ise bu hesapların borcunda birikmiş aylık net tutarlar 741, 761, 771, 781 sayılı Yansıtma Hesaplarının alaca¬ğına 622, 631, 632, 660. 661 sayılı hesap¬ların borcuna kaydedilir.
Böylece 660 lü hesap bakiyeleri ilgili gi¬derlerin bir önceki maliyet dönemine.ka-dar birikimli toplamını (faaliyet raporla¬rında veya bütçelerdeki "bu aya kadar" sü¬tununu), 700 lü hesaplarda örneğin 740 ile 741 arasındaki fark ise o ayki maliyetleri gösterir. Diğer Gelir ve Gider Hesapları¬nın çalışma şekli diğer işletmelerde ol¬duğundan farklı olmadığı için burada açıklamalar yapmaya gerek bulunmamak¬tadır.