Son zamanlarda üzerinde tartışılan konulardan bir tanesi de, yurtdışına veya serbest bölgelere yapılan makine ve teçhizat kiralaması işlemlerinin `ticari kiralama` yoluyla yapılan ihracat olarak KDV Kanunu hükümle rine göre hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilip / değerlendirilmeyeceği tartışılmaktadır. Bu çalışmada gerek serbest bölgelere ve gerekse yurtdışına yapılan ticari kiralama işlemlerindeki makine ve teçhizatın yollanması durumunda KDV hükümlerine göre hizmet ihracı konusu tartışılacaktır.
Türkiye`de yerleşik gerçek veya tüzel kişiler, işletmelerinde kayıtlı makine ve teçhizatları yurt dışındaki firmalara kiraya verebilmekte. Kiralama işlemleri daha çok iş makineleri alanında yoğunlaşmakta. Bu şekilde, bir taraftan ülkeye döviz girdisi sağlanırken, diğer taraftan atıl durumda bulunan makine ve teçhizatlar değerlendirilmektedir. Bu işlemler zaman zaman da serbest bölgelere aynı şekilde yapılabilmektedir.
Uygulamada, belirtilen şekilde yurt dışına yapılan makine ve teçhizat kiralamalarının KDV karşısındaki durumu ile ilgili olarak pek çok problem bulunmaktadır. Bunlardan birisi ve en önemlisi ise, bu tür kiralamaların `hizmet ihracatı` istisnası kapsamına değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve bu kiralamalar nedeniyle KDV iadesi talep edilip edilemeyeceğidir. Çalışmamızın aşağıdaki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklanacağı üzere Maliye Bakanlığı, bu tür kiralamaların KDV`nin konusuna girmediği ve bu kiralamalar nedeniyle KDV iadesi talebinde bulunulamayacağı görüşünde ısrar etmektedir(1).
Bilindiği üzere, 3065 sayılı KDVK`nun 1/1. md. hükmüne göre Türkiye`de yapılan ticari, sınai ve zirai ve ayrıca serbest meslek faaliyetleri çerçevesindeki mal teslimleri veya hizmet ifaları KDV`ye tabidir. Yine, 3065 sayılı KDVK`nun 6. maddesine göre, işlemlerin Türkiye`de yapılmasından amaç, teslim anında malların Türkiye`de bulunmasını, hizmetin Türkiye`de yapılmasını ve hizmettenTürkiye`de faydalanılması olduğu hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Diğer taraftan, yine 3065 sayılı KDVK`nun md. 11/1-a hükmüne göre, yurt dışındaki müşterilere yapılan hizmetlerin KDV`den istisna olduğu belirtilmiştir. Aynı yasanın md. 12/2 hükmünde ise, yurtdışındaki müşteri ifadesinden, ikametgahı, işyeri, yasal ve iş merkezi yurtdışında olan müşteriler ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına ve müstakil olarak faaliyet sürdüren şubelerini ifade ettiği, bir hizmetin yurtdışındaki alıcıları için yapılan hizmet olarak kabul edilmesi için hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurtdışında yararlanılmış olmaları koşulları istenilmektedir(2).
Konunun ihracat mevzuatı açısından ise bir başka boyutu da ayrıca bulunmaktadır. Buna göre, Türk Parası Kıymetini Koruma mevzuatı hükümlerine göre, Türkiye`den ihracat, İhracat Rejimi Kararı ve Yönetmelik hükümleri çerçevesinde yerine getirilmektedir. İhracat yönetmeliğine göre, ihracat şekilleri arasında ticari kiralama yoluyla ihracat şekli bulunmaktadır. Söz konusu yönetmelik hükümlerine göre, ticari kiralamalarda, malların kira bedeli mukabili belirli bir müddet kullanılmak üzere geçici olarak Türkiye Gümrük Bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkartılması olarak tanımlanmıştır(3).
Yine, aynı yönetmeliğin md. 13/2 hükmüne göre, ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatın gümrük mevzuatı hükümlerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır(4).
Maliye Bakanlığı`nın konuyla ilgili görüşü ise, `iş makineleri ve ekipmanlarının yurt dışına kiraya verilmesi işleminin Türkiye`de yapılan veya Türkiye`de faydalanılan bir hizmet niteliğinde bulunmadığından, KDV`nin konusuna girmemesi nedeniyle hizmet ihracatı olarak değerlendirilemeyeceği ve bu işlem nedeniyle yüklenilen vergilerin iade olarak talep edilemeyeceği, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği` görüşündedir. Bize göre bu görüş isabetli değildir. Zira, ihracat yönetmeliğinin 4/m maddesine göre ticari kiralama, malların kira bedeli karşılığı, belirli bir süre kullanılmak üzere geçici olarak Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını ifade etmektedir(5).
Öte yandan, 4 seri nolu KDV Genel Tebliğinin A-2 bölümünde yer alan açıklamalara göre, yurtdışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitler yurtdışına bir daha ülkeye geri getirmemek kaydı ile götürdükleri makine, teçhizat, inşaat malzemeleri ve işçilerin ihtiyacı olan tüketim maddeleri dolayısıyla ihracatçı olarak kabul edilmektedirler. Genel tebliğde açıkça belirtildiği gibi yurtdışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitlerin, oradaki şantiyelerde kullanmak üzere, makine, teçhizat, inşaat malzemeleri, tüketim maddeleri ve diğer malları kat`i olarak ihraç etmeleri durumunda yasanın ihracat istisnası hükümlerinden faydalanacağı belirtilmektedir. Ancak ihracat istisnasından yararlanabilmek için gerekli işlemleri yapmaları zorunludur.
Ancak söz konusu malzemeleri, tekrar yurda getirmek üzere geçici olarak yurtdışına getirmeleri halinde KDV ihracat istisnası hükümlerinin uygulanması mümkün değildir(6).
Sonuç olarak, ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatlarda, kiraya verilmek kaydı ile yurtdışına yollanan mallar yollayıcının mülkiyetinde kalmakta olup, 3065 sayılı KDVK`nun 2. maddesinde yapılan teslim tarifine girmemektedir. Bu nedenle, bu işlemin mal dış satımı veya başka bir ifade ile ihracat teslimi olarak değerlendirilmesi de söz konusu olamaz. 3065 sayılı KDVK`nun 4. maddesinde hizmetin tarifi yapılmıştır. Bu nedenle, KDVK`nun 4. maddesine göre yurtdışına yollanan makine ve teçhizatın kiralanmasının KDV açısından hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde serbest bölgelere Türkiye`den yollanan makine ve teçhizat kiralamasının KDV yönünden hizmet ihracatı sayılması gerekmektedir.