ARSA KARŞILIĞI KONUT TESLİMLERİNDE MATRAH, KDV VE MUHASEBE UYGULAMALARI
Tarih: 02.06.2009
1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi
30 Seri No?lu KDV Genel Tebliğinde arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslimin söz konusu olduğu belirtilmektedir. Bunlardan birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine konut veya işyeri teslimidir. Tebliğde açıkça belirtilmemekle beraber Maliye Bakanlığı?nın arsa payı karşılığı inşaat işleminde trampa hükümlerinin uygulanması yönündeki görüşü benimsediği söylenebilir.[1]
Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.
Danıştay?ın görüşü yukarıdaki görüşlerden tamamen farklıdır. Ticari kazanç kapsamında gerçekleşmeyen kat karşılığı arsa teslimlerinin KDV?ye tabi olmadığına kararlar vermektedir.[2]
2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi
Gerçek kişi müteahhidin kazancı GVK?nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendine göre ?Gayrimenkullerin alım-satım ve inşa işleriyle devamlı uğraşanların bu işlerinden ......?elde ettikleri kazanç ticari kazançtır hükmü gereğince ticari kazanç sayılmaktadır. Yani müteahhitler Gelir Vergisi Kanunu açısından ticari kazancın vergilendirme prensiplerine tabidirler.[3]
Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 8. maddesi gereğince, 150 m2'ye kadar konutların teslimi 31.12.1992 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m2'den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır.
Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m2'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m2'den büyük konutlara isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir. Bu uygulamada, 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı (G) bölümündeki açıklamalar esas alınacaktır.
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Kanunundaki emsal bedelin tespiti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilir. Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline toptan satışlar için yüzde 5, perakende satışlar için yüzde 10 ilave etmek suretiyle emsal bedeli bizzat belli eder.
Şunu da belirtmek gerekir ki; Maliye arsa karşılığı konut teslimlerini bir trampa olarak değerlendirmekte ve KDV madde 2/5?e göre vergiye tabi tutmaktadır. Oysa Danıştay konuya daha farklı yaklaşıp bu durumu servetin şekil değiştirmesi olarak görmekte ve tamamen kendine özgü bir olay (sui genesis) olarak değerlendirerek konuyu KDV kanununun konusuna sokmamaktadır.
Örnek Uygulama:
Maliyet bedeli toplam 10.000.000 TL olan 100 adet konutun yüzde 30?u arsa sahibine verilecektir. Konutların her biri 150 metrekarenin üstündedir. Müteahhit tarafından tanzim edilecek belge düzeni aşağıdaki gibi olacaktır.
10.000.000 / 100 = 100.000 TL her bir konutun maliyeti. Müteahhit tarafından 30 adet konut arsa sahibine verileceğine göre;
30 x 100.000 = 3.000.000 TL Arsa sahibine verilecek konutun toplam maliyeti . Burada VUK 267 ye göre yüzde 5 müteahhidin kar payını da eklersek
3.000.000 x 0,05 = 150.000 TL
3.000.000+150.000 = 3.150.000 TL
--------------------------------------/-------------------------------------
250 Arazi ve Arsalar 3.150.000
320 Tic. Borç. 3.150.000
Arsanın alımı
---------------------------------------------------------------------------
Daha sonra yüklenici firma bu arsayı binaların maliyetine ekleyecektir;
-------------------------------------------/-----------------------------------------
150 İlk Mad.Mlz. 3.150.000
250 Arazi ve Arsalar 3.150.000
Arsanın bina maliyetine alınması
-------------------------------------------------------------------------------------
Konutların tamamlanıp yüzde 30?unun arsa sahibine devredilmesi halinde aşağıdaki işlemler sırasıyla yapılacaktır;
Emsal bedel VUK 267 ye göre toptan satışlar için maliyet bedelinin yüzde 5?i olduğuna göre,
3.000.000 x 0,05 = 150.000 TL
KDV Matrahı =3.000.000 + 150.000 = 3.150.000 TL (KDV matrahı)
Konutların her biri 150 metrekareden BÜYÜK ise kesilecek faturada;
KDV matrahı : 3.150.000 TL
KDV : 567.000 TL (yüzde 18 KDV oranı)
Tahsil Edilecek : 3.717.000 TL
-----------------------------------------------------/--------------------------------------------------------
320 3.150.000
120 567.000
152 Mamuller 3.150.000
391.02 İlave edilecek KDV 567.000
Müteahhidin konut devir kaydı
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Eğer en başta müteahhit ile arsa sahibi KDV müteahhide ait diye bir anlaşma yaparlarsa 120 hesaptaki 567.000 TL?lik tutar 689 KKEG hesabında izlenebilir. Sonuç olarak KDV yükü de müteahhit firmada kalmış olacaktır.
Böylece toplam 10.000.000 TL olan bina maliyeti müteahhidin elinde kalan 70 adet konuta bölündüğü takdirde her bir binanın maliyeti
10.000.000 / 70 = 142.857 TL dır.
Emsal bedel VUK 267 ye göre perakende satışlar için maliyet bedelinin yüzde 10?u olduğuna göre KDV matrahı her bir konut için aşağıdaki gibi bulunacaktır.
142.857 x 0,10 = 14.285,70 TL
142.857 + 14.285,70 = 157.143- TL her bir konutun KDV matrahı olacaktır;
Böylece müteahhit firma satarken aşağıdaki muhasebe kaydını yapmalı;
----------------------------------/-------------------------------
120 185.429
600 157.143
391 28.286
Daire satış kaydı
-------------------------------------------------------------------
SONUÇ
Arsa karşılığı inşaat işleminin KDV karşısındaki durumu konusunda yapılan incelemeler sonucunda aşağıdaki sonuçlara varılmıştır.
1- Vergi idaresi, 1988 yılından bu yana kat karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslimin söz konusu olduğu ve trampa hükümlerinin uygulanması gerektiğine dair görüşünü muhafaza etmektedir.
Buna göre;
- Arsanın bir iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı olmaması veya kişisel dahil bulunması halinde konut ve işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV?ye tabi tutulmayacaktır.
- Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimleri bir iktisadi işletme çerçevesinde gerçekleştiğinden KDV ye tabidir.
- Arsa karşılığı olmak üzere arsa sahiplerine verilen konut ve işyerlerine ait bedellerin VUK 267. maddesine göre maliyet esasına göre belirlenmesi, bunun mümkün olmaması halinde 267. maddenin 3. sırasına (takdir esası) göre takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden arsa payına isabet eden bedelin düşülmemesi suretiyle fatura düzenlenmesi gerekir.
Arsa sahibinin fatura düzenlememesi halinde, müteahhidin gider pusulası düzenlemesi gerekir.
KAYNAKÇA
Nuri DEĞER, ?Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu?
Mesut UÇAK, Ayşe UÇAK, ?Kat Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşme Taraflarının Katma Değer Vergisi Ve Diğer Kanunlar Yönünden Vergilendirilmesi Konusunda Görüş ve Önerimiz?
Koray ATEŞ
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
E. Öğretim Görevlisi
Ekonomi Bilim Uzmanı - Denetçi
Tarih: 02.06.2009
1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi
30 Seri No?lu KDV Genel Tebliğinde arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslimin söz konusu olduğu belirtilmektedir. Bunlardan birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine konut veya işyeri teslimidir. Tebliğde açıkça belirtilmemekle beraber Maliye Bakanlığı?nın arsa payı karşılığı inşaat işleminde trampa hükümlerinin uygulanması yönündeki görüşü benimsediği söylenebilir.[1]
Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir.
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.
Danıştay?ın görüşü yukarıdaki görüşlerden tamamen farklıdır. Ticari kazanç kapsamında gerçekleşmeyen kat karşılığı arsa teslimlerinin KDV?ye tabi olmadığına kararlar vermektedir.[2]
2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi
Gerçek kişi müteahhidin kazancı GVK?nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendine göre ?Gayrimenkullerin alım-satım ve inşa işleriyle devamlı uğraşanların bu işlerinden ......?elde ettikleri kazanç ticari kazançtır hükmü gereğince ticari kazanç sayılmaktadır. Yani müteahhitler Gelir Vergisi Kanunu açısından ticari kazancın vergilendirme prensiplerine tabidirler.[3]
Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 8. maddesi gereğince, 150 m2'ye kadar konutların teslimi 31.12.1992 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m2'den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır.
Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m2'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m2'den büyük konutlara isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir. Bu uygulamada, 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı (G) bölümündeki açıklamalar esas alınacaktır.
Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Kanunundaki emsal bedelin tespiti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilir. Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline toptan satışlar için yüzde 5, perakende satışlar için yüzde 10 ilave etmek suretiyle emsal bedeli bizzat belli eder.
Şunu da belirtmek gerekir ki; Maliye arsa karşılığı konut teslimlerini bir trampa olarak değerlendirmekte ve KDV madde 2/5?e göre vergiye tabi tutmaktadır. Oysa Danıştay konuya daha farklı yaklaşıp bu durumu servetin şekil değiştirmesi olarak görmekte ve tamamen kendine özgü bir olay (sui genesis) olarak değerlendirerek konuyu KDV kanununun konusuna sokmamaktadır.
Örnek Uygulama:
Maliyet bedeli toplam 10.000.000 TL olan 100 adet konutun yüzde 30?u arsa sahibine verilecektir. Konutların her biri 150 metrekarenin üstündedir. Müteahhit tarafından tanzim edilecek belge düzeni aşağıdaki gibi olacaktır.
10.000.000 / 100 = 100.000 TL her bir konutun maliyeti. Müteahhit tarafından 30 adet konut arsa sahibine verileceğine göre;
30 x 100.000 = 3.000.000 TL Arsa sahibine verilecek konutun toplam maliyeti . Burada VUK 267 ye göre yüzde 5 müteahhidin kar payını da eklersek
3.000.000 x 0,05 = 150.000 TL
3.000.000+150.000 = 3.150.000 TL
--------------------------------------/-------------------------------------
250 Arazi ve Arsalar 3.150.000
320 Tic. Borç. 3.150.000
Arsanın alımı
---------------------------------------------------------------------------
Daha sonra yüklenici firma bu arsayı binaların maliyetine ekleyecektir;
-------------------------------------------/-----------------------------------------
150 İlk Mad.Mlz. 3.150.000
250 Arazi ve Arsalar 3.150.000
Arsanın bina maliyetine alınması
-------------------------------------------------------------------------------------
Konutların tamamlanıp yüzde 30?unun arsa sahibine devredilmesi halinde aşağıdaki işlemler sırasıyla yapılacaktır;
Emsal bedel VUK 267 ye göre toptan satışlar için maliyet bedelinin yüzde 5?i olduğuna göre,
3.000.000 x 0,05 = 150.000 TL
KDV Matrahı =3.000.000 + 150.000 = 3.150.000 TL (KDV matrahı)
Konutların her biri 150 metrekareden BÜYÜK ise kesilecek faturada;
KDV matrahı : 3.150.000 TL
KDV : 567.000 TL (yüzde 18 KDV oranı)
Tahsil Edilecek : 3.717.000 TL
-----------------------------------------------------/--------------------------------------------------------
320 3.150.000
120 567.000
152 Mamuller 3.150.000
391.02 İlave edilecek KDV 567.000
Müteahhidin konut devir kaydı
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Eğer en başta müteahhit ile arsa sahibi KDV müteahhide ait diye bir anlaşma yaparlarsa 120 hesaptaki 567.000 TL?lik tutar 689 KKEG hesabında izlenebilir. Sonuç olarak KDV yükü de müteahhit firmada kalmış olacaktır.
Böylece toplam 10.000.000 TL olan bina maliyeti müteahhidin elinde kalan 70 adet konuta bölündüğü takdirde her bir binanın maliyeti
10.000.000 / 70 = 142.857 TL dır.
Emsal bedel VUK 267 ye göre perakende satışlar için maliyet bedelinin yüzde 10?u olduğuna göre KDV matrahı her bir konut için aşağıdaki gibi bulunacaktır.
142.857 x 0,10 = 14.285,70 TL
142.857 + 14.285,70 = 157.143- TL her bir konutun KDV matrahı olacaktır;
Böylece müteahhit firma satarken aşağıdaki muhasebe kaydını yapmalı;
----------------------------------/-------------------------------
120 185.429
600 157.143
391 28.286
Daire satış kaydı
-------------------------------------------------------------------
SONUÇ
Arsa karşılığı inşaat işleminin KDV karşısındaki durumu konusunda yapılan incelemeler sonucunda aşağıdaki sonuçlara varılmıştır.
1- Vergi idaresi, 1988 yılından bu yana kat karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslimin söz konusu olduğu ve trampa hükümlerinin uygulanması gerektiğine dair görüşünü muhafaza etmektedir.
Buna göre;
- Arsanın bir iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı olmaması veya kişisel dahil bulunması halinde konut ve işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV?ye tabi tutulmayacaktır.
- Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimleri bir iktisadi işletme çerçevesinde gerçekleştiğinden KDV ye tabidir.
- Arsa karşılığı olmak üzere arsa sahiplerine verilen konut ve işyerlerine ait bedellerin VUK 267. maddesine göre maliyet esasına göre belirlenmesi, bunun mümkün olmaması halinde 267. maddenin 3. sırasına (takdir esası) göre takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden arsa payına isabet eden bedelin düşülmemesi suretiyle fatura düzenlenmesi gerekir.
Arsa sahibinin fatura düzenlememesi halinde, müteahhidin gider pusulası düzenlemesi gerekir.
KAYNAKÇA
Nuri DEĞER, ?Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu?
Mesut UÇAK, Ayşe UÇAK, ?Kat Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşme Taraflarının Katma Değer Vergisi Ve Diğer Kanunlar Yönünden Vergilendirilmesi Konusunda Görüş ve Önerimiz?
Koray ATEŞ
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
E. Öğretim Görevlisi
Ekonomi Bilim Uzmanı - Denetçi
