Ynt: Geçici Vergide Ödenmeyen SSK İşveren Paylarının Durumu !!
İşletme hesabının sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmı teşkil eder.
1. Gider kısmına : Satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler ;
2. Hasılat kısmına : Satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat; kaydolunur. ? şeklinde tanımlanmıştır. Yine VUK nunun 287 maddesinin, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği yolundaki amir hüküm de tahakkuk etmiş , fakat ödenmemiş borçların gider yazılacağını açıkça hüküm altına almıştır. Öte yandan 506 sayılı kanunun ? primlerin ödenmesi ? başlıklı 80 inci maddesinin birinci fıkrasında ? işveren bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödemeye mecburdur ? dendikten sonra üçüncü fıkrasında, prim süresinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen kısmına, sürenin bittiği tarihten başlayarak AATUHK ununda belirtilen gecikme zammı oranlarının uygulanacağı, altıncı fıkrasında da 6183 sayılı AATUHK 9 , 12, 21 ila 36, 101 ve 103 üncü maddelerinin kurum alacakları hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.
Yukarıda sözü edilen madde hükümlerinin incelenmesinden açıkça anlaşılacağı üzere , yasa koyucunun ticari kazancın tespitinde; gerek gelirin elde edilmesinde ve gerekse giderlerde ilke olarak sadece fiili ödeme veya fiili tahsili değil tahakkuk esasını da benimsediği anlaşılmaktadır. Başka bir ifade ile ticari kazancın tespitinde tahakkuk eden alacaklar ve borçlanılan tutarlar da esas alınacaktır. Bilanço esassına göre tahakkuk esasına bağlı olma muhasebe tekniği gereğidir. İşletme hesabı esasında da yasa koyucu bu hususu açıkça ifade etmiştir.
193 sayılı GVK? nun bilanço esasına göre ticari kazancın tespitini düzenleyen 38 maddesi ve işletme esasına göre ticari kazancın tespitini düzenleyen 39 maddelerinde; kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında GVK 40 ve 41 maddelerine uyulacağı belirtilmiştir. Sözü edilen 40 ve 41 madde hükümleri ticari kazancın tespit edilmesi için indirimi kabul edilen giderler ile indirilmesi kabul edilmeyen giderleri belirten hükümlerdir.
Bu hükümlerle ticari kazancın tespitinde bir kısım giderlerin indirilmesinin kabul edilmesi ve bir kısım ödemelerin gider olarak indirilmesinin kabul edilmemesi olayı mali bilanço ve ticari bilanço ortaya çıkarmaktadır. Ticari bilanço yönünden gider kabul edilen bir takım ödemeler mali bilanço yönünden gider olarak dikkate alınmazlar.
Örneğin işçi ve hizmetlilerin sigorta primleri ve emekli aidatı ticari bilanço yönünden her hangi bir koşula bağlı olmaksızın gider olarak dikkate alınabildiği halde mali bilanço yönünden gider kabulü prim ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye?de kain şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları koşullarına bağlanmıştır.
Yine yasanın 41 maddesinde yazılı ödemeler ticari bilançoda gider olarak kabul edildiği halde mali bilanço yönünden gider olarak kabul edilmemektedir.
Bu nedenlerle ticari kazançta mali bilanço yönünden bir ödemenin gider kabul edilip edilemeyeceğini, gider kabul edilirse hangi safhada ( tahakkuk veya fiili ödeme safhası ) kabul edilmesi gerektiğini tespitte ilk önce GVK unun ilgili hükümlerine baş vurulması zorunludur.
Konumuz ile ilgili hüküm 193 sayılı GVK unun 40 ıncı maddesinin 2 nci bendindeki hükümdür. Bu itibarla 193 sayılı GVK 40 maddesinin 2 inci bendindeki gayrisafi kazançtan indirilecek giderler arasında sayılan hizmetli ve işçilerin sigorta primleri ve emekli aidatlarının, parantez içindeki ( bu primlerin ve aidatların istirdat edilmemek üzere Türkiye de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) hükmündeki ödenmiş olması deyiminin genel ilkeye bir istisna olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir.
Bize göre parantez içindeki ödenmiş olma deyimi bu esası yani tahakkuk esasını kaldıracak bir hüküm niteliğinde değildir. Zira parantez içindeki hüküm sigorta primleri ve emekli aidatlarının ödeneceği sigorta şirketleri ile emekli ve yardım sandıklarını belirleyen koşulları getirmektedir. Fiili ödeme koşulunu getiren bir hüküm içermemektedir. Kaldı ki ödeme fiili olabileceği gibi hesaben de olabilmektedir. Aksi görüş; ticari kazancın tespitinde gayri safi kazancı belirlerken ( Gelirin Elde edilmesini ) tahakkuk esasının, safi geliri belirlerken ( giderlerde ) fiili ödeme esasının benimsenmesi sonucunu doğurur ki; böyle yorum tarzının, ticari kazancın yıllık veya hesap dönemi kazançlarının vergilendirilebileceği ilkesiyle gelirin gerçekliği ve safiliği ilkesine ters düşeceği açıktır.
Kaldı ki, sosyal sigortalar kurumuna yatırılan prim ve aidatların bir kısmı işçi payı olup bunlar ücret ödemesi olarak işçilere ödendiği sırada gider yazılmaktadır. Burada söz konusu olan prim ve aidatlar işveren hissesi olarak yatırılması gereken giderleridir.
Bu prim ve aidatları işçilerin ücretlerinden kesilerek yatırılacak prim ve aidatlara tabi olduğu rejimden ayrı tutmanın bir izahı da bulunmamaktadır.
Diğer taraftan bu prim ve aidatların sosyal sigortalar kurumuna süresi içinde, yatırılmasını sağlamak için istisna hükmünün getirildiği yolundaki hükmün kabulü yasaya aykırılık teşkil etmektedir. Zira 193 sayılı GVK 40 ıncı maddesinin 2 inci bendinin parantez içi hükmü genel bir hüküm olup sadece sosyal sigortalar kurumunu değil Türkiye?de kain bütün sigorta şirketleri ile tüm emekli ve yardım sandıklarını kapsamaktadır. Yasa koyucu bu konuda genel ilkeden tahakkuk esasından ayrılmak isteseydi bunu açık olarak ifade edecek bir deyim kullanırdı.
Sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına yapılan ödemelerin tahakkuk esasına tabi diğer giderlerden farklı herhangi bir özelliği de yoktur. Nitekim aynı madden 6 ncı bendinde toplum için devlet için daha özelliği olan bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi resim ve harçların gider yazılmasında da tahakkuk esası benimsenirken prim ve aidatların gider yazılmasında fiili ödemenin benimsendiğini kabul etmenin hukuken izahı mümkün olmadığı gibi haklı bir nedeni de mevcut değildir.
SONUÇ:
Vergi sistemimizde ? ödeme ? tabiri, geniş kapsamlı bir tabirdir, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. Hesaben ödeme, ödemenin para olarak yapılması yerine işlemin bir takım hesaplara kaydedilmesi işlemidir. Bu hesapların vermiş olduğu sonuçlar da bir nevi kıymet ifade etmektedir. Bu nedenle sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmiş olması, yani sosyal sigortalar kurumunun alacaklandırılmış olması yeterlidir.
Gerek gelir vergisinde ve gerekse kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Hesap dönemi ilse VUK 176 maddesinde takvim yılı olarak tanımlanmış ( kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenler hariç ) hesap dönemi de bir takvim yılını kapsamaktadır. Vergilendirmede hesap dönemi , hesap döneminin esas alınması, kazanç tespitinin de doğal olarak hesap dönemi itibariyle yapılmasını gerektirir. Aksi uygulama ile tahakkuk etmiş, ancak tahsil edilmemiş alacaklar bilanço aktifinde dönem kazancını arttırıcı bir unsur olarak kabul edilirken, bilançonun yer alan tahakkuk etmiş sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olmasından dolayı gider olarak dikkate alınmaması, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de tamamen aykırıdır. Yasa koyucu, ticari kazancın tespitinde genel ilke olan tahakkuk esasından ayrılarak, ancak ödenmiş olması halinde gider olarak kabul edileceğini kabul etseydi, bu durumu çok açık bir şekilde ifade eden bir deyim kullanmış olacaktı. Bu da GVK nunun 40 ıncı maddesinde değil, VUK nun 192 ve 194 maddelerinde istisnalar olarak hükme bağlardı.
Sigorta primi gibi tahakkuk ettiği andan itibaren, 506 sayılı yasada öngörülen süre içerisinde borçlunun kendi rızası ile veya daha sonra yasal yollarla mutlaka ödemek zorunda olduğu ve diğer borçlarından farklı olmayan bir borcun, sadece anılan yasanın sözüne bağlı kılınarak ödenmemiş olduğu gerekçesiyle, tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmek GVK KVK ve VUK genel ilkelerine ters düşmektedir ve Tek tüzen muhasebe uygulamasının ruhuna da aykırılık teşkil etmektedir.
Yukarıda açıkladığım kanun gerekçeleri ışığında tahakkuk edipte ödenmemiş sigorta primlerinin cari yıl kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Not: Yukarıda aktarmış olduğum Görüşü Destekleyen Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu 1990 / Esas, 1992 / 1 Sayılı kararı mevcuttur.
Ne dersiniz?
İşletme hesabının sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmı teşkil eder.
1. Gider kısmına : Satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler ;
2. Hasılat kısmına : Satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat; kaydolunur. ? şeklinde tanımlanmıştır. Yine VUK nunun 287 maddesinin, gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği yolundaki amir hüküm de tahakkuk etmiş , fakat ödenmemiş borçların gider yazılacağını açıkça hüküm altına almıştır. Öte yandan 506 sayılı kanunun ? primlerin ödenmesi ? başlıklı 80 inci maddesinin birinci fıkrasında ? işveren bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödemeye mecburdur ? dendikten sonra üçüncü fıkrasında, prim süresinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen kısmına, sürenin bittiği tarihten başlayarak AATUHK ununda belirtilen gecikme zammı oranlarının uygulanacağı, altıncı fıkrasında da 6183 sayılı AATUHK 9 , 12, 21 ila 36, 101 ve 103 üncü maddelerinin kurum alacakları hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.
Yukarıda sözü edilen madde hükümlerinin incelenmesinden açıkça anlaşılacağı üzere , yasa koyucunun ticari kazancın tespitinde; gerek gelirin elde edilmesinde ve gerekse giderlerde ilke olarak sadece fiili ödeme veya fiili tahsili değil tahakkuk esasını da benimsediği anlaşılmaktadır. Başka bir ifade ile ticari kazancın tespitinde tahakkuk eden alacaklar ve borçlanılan tutarlar da esas alınacaktır. Bilanço esassına göre tahakkuk esasına bağlı olma muhasebe tekniği gereğidir. İşletme hesabı esasında da yasa koyucu bu hususu açıkça ifade etmiştir.
193 sayılı GVK? nun bilanço esasına göre ticari kazancın tespitini düzenleyen 38 maddesi ve işletme esasına göre ticari kazancın tespitini düzenleyen 39 maddelerinde; kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında GVK 40 ve 41 maddelerine uyulacağı belirtilmiştir. Sözü edilen 40 ve 41 madde hükümleri ticari kazancın tespit edilmesi için indirimi kabul edilen giderler ile indirilmesi kabul edilmeyen giderleri belirten hükümlerdir.
Bu hükümlerle ticari kazancın tespitinde bir kısım giderlerin indirilmesinin kabul edilmesi ve bir kısım ödemelerin gider olarak indirilmesinin kabul edilmemesi olayı mali bilanço ve ticari bilanço ortaya çıkarmaktadır. Ticari bilanço yönünden gider kabul edilen bir takım ödemeler mali bilanço yönünden gider olarak dikkate alınmazlar.
Örneğin işçi ve hizmetlilerin sigorta primleri ve emekli aidatı ticari bilanço yönünden her hangi bir koşula bağlı olmaksızın gider olarak dikkate alınabildiği halde mali bilanço yönünden gider kabulü prim ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye?de kain şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları koşullarına bağlanmıştır.
Yine yasanın 41 maddesinde yazılı ödemeler ticari bilançoda gider olarak kabul edildiği halde mali bilanço yönünden gider olarak kabul edilmemektedir.
Bu nedenlerle ticari kazançta mali bilanço yönünden bir ödemenin gider kabul edilip edilemeyeceğini, gider kabul edilirse hangi safhada ( tahakkuk veya fiili ödeme safhası ) kabul edilmesi gerektiğini tespitte ilk önce GVK unun ilgili hükümlerine baş vurulması zorunludur.
Konumuz ile ilgili hüküm 193 sayılı GVK unun 40 ıncı maddesinin 2 nci bendindeki hükümdür. Bu itibarla 193 sayılı GVK 40 maddesinin 2 inci bendindeki gayrisafi kazançtan indirilecek giderler arasında sayılan hizmetli ve işçilerin sigorta primleri ve emekli aidatlarının, parantez içindeki ( bu primlerin ve aidatların istirdat edilmemek üzere Türkiye de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) hükmündeki ödenmiş olması deyiminin genel ilkeye bir istisna olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir.
Bize göre parantez içindeki ödenmiş olma deyimi bu esası yani tahakkuk esasını kaldıracak bir hüküm niteliğinde değildir. Zira parantez içindeki hüküm sigorta primleri ve emekli aidatlarının ödeneceği sigorta şirketleri ile emekli ve yardım sandıklarını belirleyen koşulları getirmektedir. Fiili ödeme koşulunu getiren bir hüküm içermemektedir. Kaldı ki ödeme fiili olabileceği gibi hesaben de olabilmektedir. Aksi görüş; ticari kazancın tespitinde gayri safi kazancı belirlerken ( Gelirin Elde edilmesini ) tahakkuk esasının, safi geliri belirlerken ( giderlerde ) fiili ödeme esasının benimsenmesi sonucunu doğurur ki; böyle yorum tarzının, ticari kazancın yıllık veya hesap dönemi kazançlarının vergilendirilebileceği ilkesiyle gelirin gerçekliği ve safiliği ilkesine ters düşeceği açıktır.
Kaldı ki, sosyal sigortalar kurumuna yatırılan prim ve aidatların bir kısmı işçi payı olup bunlar ücret ödemesi olarak işçilere ödendiği sırada gider yazılmaktadır. Burada söz konusu olan prim ve aidatlar işveren hissesi olarak yatırılması gereken giderleridir.
Bu prim ve aidatları işçilerin ücretlerinden kesilerek yatırılacak prim ve aidatlara tabi olduğu rejimden ayrı tutmanın bir izahı da bulunmamaktadır.
Diğer taraftan bu prim ve aidatların sosyal sigortalar kurumuna süresi içinde, yatırılmasını sağlamak için istisna hükmünün getirildiği yolundaki hükmün kabulü yasaya aykırılık teşkil etmektedir. Zira 193 sayılı GVK 40 ıncı maddesinin 2 inci bendinin parantez içi hükmü genel bir hüküm olup sadece sosyal sigortalar kurumunu değil Türkiye?de kain bütün sigorta şirketleri ile tüm emekli ve yardım sandıklarını kapsamaktadır. Yasa koyucu bu konuda genel ilkeden tahakkuk esasından ayrılmak isteseydi bunu açık olarak ifade edecek bir deyim kullanırdı.
Sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına yapılan ödemelerin tahakkuk esasına tabi diğer giderlerden farklı herhangi bir özelliği de yoktur. Nitekim aynı madden 6 ncı bendinde toplum için devlet için daha özelliği olan bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi resim ve harçların gider yazılmasında da tahakkuk esası benimsenirken prim ve aidatların gider yazılmasında fiili ödemenin benimsendiğini kabul etmenin hukuken izahı mümkün olmadığı gibi haklı bir nedeni de mevcut değildir.
SONUÇ:
Vergi sistemimizde ? ödeme ? tabiri, geniş kapsamlı bir tabirdir, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. Hesaben ödeme, ödemenin para olarak yapılması yerine işlemin bir takım hesaplara kaydedilmesi işlemidir. Bu hesapların vermiş olduğu sonuçlar da bir nevi kıymet ifade etmektedir. Bu nedenle sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmiş olması, yani sosyal sigortalar kurumunun alacaklandırılmış olması yeterlidir.
Gerek gelir vergisinde ve gerekse kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Hesap dönemi ilse VUK 176 maddesinde takvim yılı olarak tanımlanmış ( kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenler hariç ) hesap dönemi de bir takvim yılını kapsamaktadır. Vergilendirmede hesap dönemi , hesap döneminin esas alınması, kazanç tespitinin de doğal olarak hesap dönemi itibariyle yapılmasını gerektirir. Aksi uygulama ile tahakkuk etmiş, ancak tahsil edilmemiş alacaklar bilanço aktifinde dönem kazancını arttırıcı bir unsur olarak kabul edilirken, bilançonun yer alan tahakkuk etmiş sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olmasından dolayı gider olarak dikkate alınmaması, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de tamamen aykırıdır. Yasa koyucu, ticari kazancın tespitinde genel ilke olan tahakkuk esasından ayrılarak, ancak ödenmiş olması halinde gider olarak kabul edileceğini kabul etseydi, bu durumu çok açık bir şekilde ifade eden bir deyim kullanmış olacaktı. Bu da GVK nunun 40 ıncı maddesinde değil, VUK nun 192 ve 194 maddelerinde istisnalar olarak hükme bağlardı.
Sigorta primi gibi tahakkuk ettiği andan itibaren, 506 sayılı yasada öngörülen süre içerisinde borçlunun kendi rızası ile veya daha sonra yasal yollarla mutlaka ödemek zorunda olduğu ve diğer borçlarından farklı olmayan bir borcun, sadece anılan yasanın sözüne bağlı kılınarak ödenmemiş olduğu gerekçesiyle, tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmek GVK KVK ve VUK genel ilkelerine ters düşmektedir ve Tek tüzen muhasebe uygulamasının ruhuna da aykırılık teşkil etmektedir.
Yukarıda açıkladığım kanun gerekçeleri ışığında tahakkuk edipte ödenmemiş sigorta primlerinin cari yıl kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Not: Yukarıda aktarmış olduğum Görüşü Destekleyen Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu 1990 / Esas, 1992 / 1 Sayılı kararı mevcuttur.
Ne dersiniz?
