1. Malların ekonomiye sağladığı katma değer ve vergisi
İmal edilen veya satın alınan mallar, üretim veya ticaret işletmelerinin ana faaliyetlerinin devamında esas unsur olarak değerlendirilmektedir. Mahiyet olarak bakıldığında mal ve hizmetler; işletmelerin ekonomiye sağladığı katma değerin bir simgesidir. Bu durum, ülkemizin 1980?lerin ortasında tanıştığı ?katma değer vergisi (KDV)? uygulamasını da yakından ilgilendirmektedir. Nasıl her bir alıcı veya satıcı tedarik zinciri içinde her bir alım veya satımda ekonomiye bir katma değer sağlıyor ise; bir işlem vergisi olan katma değer vergisi de bu zincirdeki her bir katma değerin vergilendirilmesini amaçlamaktadır.
Konuyu örnekle açıklamak gerekirse, bir ilaç üreticisinin aldığı hammadde; hammaddeyi ekonomiye kazandıran tedarikçinin katma değeridir ve katma değer vergisine tabidir. Üretim aşaması neticesinde ilaç olarak satışa sunulan mallar da üreticinin ekonomiye kazandırdığı değer olarak yine KDV?ye tabidir. İlacın depolama, toptan veya perakende satışı da bu sürecin sonraki aşamalarıdır. Bu şekildeki bir zincirle hammadde tedarikinden başlayarak nihai tüketime kadar getirilen katma değer, çeşitli aşamalarda vergilendirilmektedir. Ancak; katma değer vergisinin genel prensibi gereğince, her aşamada sadece o aşama yaratılan ek katma değerin vergilendirilmesi gerekmektedir. Örneğin bu zincirde ilaç için hammadde tedariki, üretim, depolama, toptan satış ve perakende satış gibi farklı aşamalarda yaratılan toplam katma değerin mükerrer vergilemesinin önlenmesi; her aşamada yaratılan katma değerin ek (marjinal) etkisinin ayrı ayrı dikkate alınması ile mümkün olabilecektir.
Nitekim Katma Değer Vergisi Kanunu?nun genel gerekçesinde, ?KDV?de üretim dağıtım ve hizmet sektörlerinin her safhada vergiye tabi tutulmakta, ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle, yalnızca o safhada eklenen değer vergilendirilmiş olmaktadır.? açıklamasına yer verilmiştir. Gerekçede ayrıca ?KDV?de matrah üretim ve dağıtım süreçlerinde çeşitli işletmeler arasında bölünmekte ve her işletme, yalnızca kendi kattığı değerin vergisini satış bedeli içinde müşteriden tahsil ederek vergi dairesine ödemektedir.? denilmektedir.
Sonuç itibariyle; her aşamada yalnızca o aşamada ekonomiye kazandırılan katma değerin vergilendirilmesi; yani her işletmenin sadece zincirin kendi aşamasında kazandırdığı katma değer üzerindeki vergi ile sorumlu bulunması; KDV uygulamasında esastır. Aksi bir durum, katma değer zincirinde daha önceki aşamalarda kazandırılan katma değerin mükerrer vergilendirilmesine yol açacak olup; bu kapsamda mükerrer vergilendirmeyi önleyen KDV indirim mekanizmasıdır.
2. Katma değer vergisi indirim mekanizması
KDV Kanunu?nun 29. maddesinde yer alan, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV?den; faaliyetlerine ilişkin olarak ve KDV Kanunu?ndaki esaslar çerçevesinde kendilerine yapılan teslimler dolayısıyla hesaplanan KDV?yi indirilebilecekleri hükmü; indirim mekanizmasının genel çerçevesini belirlemektedir. Aynı maddenin 4. bendinde ise; Maliye Bakanlığı?na vergi indiriminde doğabilecek aksaklıkları KDV Kanunu?nun ilkelerine uygun olarak gidermek ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemek konusunda yetki verilmiştir. KDV Kanunu?nun gerekçesinde; bu yetkinin veriliş amacı ?vergi indirimi gibi KDV?nin en belirgin özelliklerinden birisini teşkil eden bu mekanizmanın işleyişinde, sistemin ana ilkelerine ters düşecek bir uygulamanın önlenmek istenmesi? olarak belirtilmiştir.
Dolayısıyla her aşamada katma değerin yaratılığı bir zincirde; her mükellefin sadece kendi yarattığı katma değer üzerinden vergi ile sorumlu tutulabilmesi için; kendisine yapılan teslimlerle ilgili KDV?yi indirim konusu yapabiliyor olması gerekmektedir.
3. Malların kullanım süresinin geçmesi veya kullanılamayacak hale gelmesi
Ekonomideki tedarik zincirinin üretim, toptan, perakende gibi herhangi bir aşamada sona ermesi ve malların nihai tüketime ulaşamaması bazı durumlarda ortaya çıkabilmektedir. Diğer bir ifadeyle, katma değer zinciri ile işletmeye intikal eden mallar, bu aşamadan sonra ekonomiye katma değer sağlayamayacak bir hale gelebilmektedir. Bu durumun sebeplerinden bazıları işletmelerin stoklarında bulunan malların belirli dönemlerde satılmamaları veya başka nedenlerle kullanılamayacak hale gelmeleridir.
Fiziksel, iktisadi veya teknik nedenlerden ötürü kıymeti düşen malların değerlemesiyle ilgili düzenlemeler Vergi Usul Kanunu?nun 278?inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden ya da bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtianın emsal bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir. Anılan Kanunun 267?nci maddesinde, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı bedelin emsal bedeli olduğu belirtilmiştir. Buna göre emsal bedel, birinci sıra (ortalama fiyat esası), ikinci sıra (maliyet bedeli esası) veya üçüncü sıra (takdir esası) esaslarına göre tespit edilecektir. Madde hükmünde ayrıca, birinci ve ikinci sıra esaslarına göre belli edilemeyen emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yoluyla belli edileceği belirtilmektedir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılacaktır.
Bu kapsamda, mükelleflerin stoklarında bulunan malların değerlerinde bir azalma olduğu veya fiziksel olarak yok olduğunun tespiti; mükelleflerin başvuruları üzerine vergi dairesindeki takdir komisyonları nezdinde yapılmaktadır. Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu?nun 278. maddesinde emsal bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetlerin değerlerindeki azalışları sebepleri; yangın, deprem ve su basması gibi afetler veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller olarak sıralanmıştır. Bu bağlamda, malların hangi durumların sonucu olarak iktisadi kıymetlerinin azalacağı ayrı ayrı belirlendikten sonra bu durumlara benzer durumların da madde hükmündeki ?gibi? ifadesi ile kapsama alındığı sonucuna ulaşılabilmektedir. Zira geçmiş dönemdeki uygulamalarda; kullanım süresinin geçmesi, modadaki değişiklikler, teknolojik değişiklikler ve benzeri durumlar neticesinde kıymetlerinde azalış olan malların da ?kıymeti düşen mallar? kapsamında değerlendirildiği ve emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca tayin edildiği görülmektedir.
4. Zayi olan malların kapsamı
KDV Kanunu?nun 29. maddesindeki indirim mekanizması ile ilgili açıklamalardan hemen sonra Kanunun 30. maddesinde indirilemeyecek katma değer vergisi açıklanmış ve maddenin (c) bendinde ?Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı?nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan hariç olmak üzere zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi?nin; vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV?den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Fiziksel veya iktisadi olarak değerlerinde düşüklük olan malların zayi olan mallar olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği bugüne kadarki uygulamada tereddütleri beraberinde getirmiştir. ?Zayi olan mal? veya ?zayi olma? kavramlarını ne ifade ettiği hususunda KDV ve Vergi Usul mevzuatlarında bir açıklamaya yer verilmemiş olmasının bunda katkısı fazladır.
KDV Kanunu?nun gerekçesinde Kanunun 30/c maddesi ile ilgili olarak yapılan açıklama aşağıdaki gididir:
?Maddenin (c) bendindeki hüküm esas itibariyle vergilendirme emniyetini sağlamak ve malların zayi olduğu gerekçesiyle yaratılabilecek vergi kaybını önlemek amacına yönelik bulunmakta, bunun yanı sıra tasarı genel esprisi itibariyle her kademede yaratılan katma değeri mutlaka vergilendirmeyi hedef tutmaktadır. Bu açıdan bakıldığında malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmamakta, dolayısıyla zayi olan mallar için alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilmesi mümkün görülmemektedir.
Bir vergi sisteminde alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, diğer bir ifade ile mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı düşüncesine dayanır. Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesi sistemin mantığına ters düşecektir.?
Diğer taraftan, 1 seri no.lu KDV Genel Tebliği?nde; ?Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir.? açıklamasına yer verilmiştir.
KDV Kanunu?nun 30/c maddesinin gerekçesinde yer verilen açıklamalardan; kanun hükmündeki zayi olma kavramının, ?mükellef tarafından zayi edilme? durumunu ifade ettiği iddiası gündeme gelebilmektedir. Öte yandan, 1 seri no.lu KDV Tebliği?nde zayi olan mallara ilişkin yüklenilen KDV?nin indirilemeyecek olmasının gerekçesi; zayi olan malların üzerindeki vergi yükünün ortadan kalkması olarak gösterilmektedir. Benzer olarak KDV Kanunu?nun gerekçesinde; alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı prensibine bağlanmıştır. Bu kapsamda, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesinin bu prensibe ters düşeceği Kanun?un gerekçesinde belirtilmektedir.
Uygulama ile ilgili tereddüde sebep olan bir durum da; malların değerinin düşmesi veya ekonomik nedenlerle zararına satılması durumunda; bu mallara eklenen bir değer olmamasına rağmen malların alımında yüklenilen KDV?nin indiriminin mümkün olmasıdır. Bu kapsamda, KDV Kanunu?nun gerekçesinde yer verilen; alışlarla ilgili verginin indirilmesinin; malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirilmesine bağımlı olması yönündeki açıklamanın yetersiz olduğu düşünülebilinir.
Zira ilaç ve gıda gibi bazı sektörlerde, son kullanım tarihlerinin belirli süreler olmasından dolayı malların kullanılamayacak hale gelmesi zaten önceden öngörülen bir durumdur. Benzer olarak tekstil ve konfeksiyon sektöründe üretilen malların belirli bir sezonda satışa konu edilebildiği ve bu dönemden sonra modası geçen malların değerlerinde bariz düşüklüklerin bulunduğu bilinmektedir. Yine bilgisayar, ev aletleri, beyaz eşya gibi sektörlerdeki hızlı teknolojik gelişmelere bağlı olarak malların belirli bir süre sonra kullanılamayacak hale gelmesi olağan bir durumdur. Ayrıca, özellikle ilaç ve gıda sektörlerinde malların kullanım ömürlerinin sona ermesi halinde imha edilmesi gerekmekte; bu imha işlemi bazı mallarda kamu sağlığı açısından da önem arz etmektedir.
Kullanım süresi geçmek, modası geçmek, teknolojisi eskimek ve diğer nedenlerle kıymet düşüklüğüne uğrayan ve kıymetinin düşüklüğü takdir komisyonunca tespit edilerek takdir komisyonu nezdinde imha edilen malların ?zayi olan mal? kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile ilgili KDV ve Vergi Usul mevzuatında bir hüküm bulunmaması, mükelleflerin Maliye İdaresi?nin yetkili makamlarından aldıkları özelgeler ile uygulamalarına yön vermelerine sebep olmuştur.
İmal edilen veya satın alınan mallar, üretim veya ticaret işletmelerinin ana faaliyetlerinin devamında esas unsur olarak değerlendirilmektedir. Mahiyet olarak bakıldığında mal ve hizmetler; işletmelerin ekonomiye sağladığı katma değerin bir simgesidir. Bu durum, ülkemizin 1980?lerin ortasında tanıştığı ?katma değer vergisi (KDV)? uygulamasını da yakından ilgilendirmektedir. Nasıl her bir alıcı veya satıcı tedarik zinciri içinde her bir alım veya satımda ekonomiye bir katma değer sağlıyor ise; bir işlem vergisi olan katma değer vergisi de bu zincirdeki her bir katma değerin vergilendirilmesini amaçlamaktadır.
Konuyu örnekle açıklamak gerekirse, bir ilaç üreticisinin aldığı hammadde; hammaddeyi ekonomiye kazandıran tedarikçinin katma değeridir ve katma değer vergisine tabidir. Üretim aşaması neticesinde ilaç olarak satışa sunulan mallar da üreticinin ekonomiye kazandırdığı değer olarak yine KDV?ye tabidir. İlacın depolama, toptan veya perakende satışı da bu sürecin sonraki aşamalarıdır. Bu şekildeki bir zincirle hammadde tedarikinden başlayarak nihai tüketime kadar getirilen katma değer, çeşitli aşamalarda vergilendirilmektedir. Ancak; katma değer vergisinin genel prensibi gereğince, her aşamada sadece o aşama yaratılan ek katma değerin vergilendirilmesi gerekmektedir. Örneğin bu zincirde ilaç için hammadde tedariki, üretim, depolama, toptan satış ve perakende satış gibi farklı aşamalarda yaratılan toplam katma değerin mükerrer vergilemesinin önlenmesi; her aşamada yaratılan katma değerin ek (marjinal) etkisinin ayrı ayrı dikkate alınması ile mümkün olabilecektir.
Nitekim Katma Değer Vergisi Kanunu?nun genel gerekçesinde, ?KDV?de üretim dağıtım ve hizmet sektörlerinin her safhada vergiye tabi tutulmakta, ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle, yalnızca o safhada eklenen değer vergilendirilmiş olmaktadır.? açıklamasına yer verilmiştir. Gerekçede ayrıca ?KDV?de matrah üretim ve dağıtım süreçlerinde çeşitli işletmeler arasında bölünmekte ve her işletme, yalnızca kendi kattığı değerin vergisini satış bedeli içinde müşteriden tahsil ederek vergi dairesine ödemektedir.? denilmektedir.
Sonuç itibariyle; her aşamada yalnızca o aşamada ekonomiye kazandırılan katma değerin vergilendirilmesi; yani her işletmenin sadece zincirin kendi aşamasında kazandırdığı katma değer üzerindeki vergi ile sorumlu bulunması; KDV uygulamasında esastır. Aksi bir durum, katma değer zincirinde daha önceki aşamalarda kazandırılan katma değerin mükerrer vergilendirilmesine yol açacak olup; bu kapsamda mükerrer vergilendirmeyi önleyen KDV indirim mekanizmasıdır.
2. Katma değer vergisi indirim mekanizması
KDV Kanunu?nun 29. maddesinde yer alan, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV?den; faaliyetlerine ilişkin olarak ve KDV Kanunu?ndaki esaslar çerçevesinde kendilerine yapılan teslimler dolayısıyla hesaplanan KDV?yi indirilebilecekleri hükmü; indirim mekanizmasının genel çerçevesini belirlemektedir. Aynı maddenin 4. bendinde ise; Maliye Bakanlığı?na vergi indiriminde doğabilecek aksaklıkları KDV Kanunu?nun ilkelerine uygun olarak gidermek ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemek konusunda yetki verilmiştir. KDV Kanunu?nun gerekçesinde; bu yetkinin veriliş amacı ?vergi indirimi gibi KDV?nin en belirgin özelliklerinden birisini teşkil eden bu mekanizmanın işleyişinde, sistemin ana ilkelerine ters düşecek bir uygulamanın önlenmek istenmesi? olarak belirtilmiştir.
Dolayısıyla her aşamada katma değerin yaratılığı bir zincirde; her mükellefin sadece kendi yarattığı katma değer üzerinden vergi ile sorumlu tutulabilmesi için; kendisine yapılan teslimlerle ilgili KDV?yi indirim konusu yapabiliyor olması gerekmektedir.
3. Malların kullanım süresinin geçmesi veya kullanılamayacak hale gelmesi
Ekonomideki tedarik zincirinin üretim, toptan, perakende gibi herhangi bir aşamada sona ermesi ve malların nihai tüketime ulaşamaması bazı durumlarda ortaya çıkabilmektedir. Diğer bir ifadeyle, katma değer zinciri ile işletmeye intikal eden mallar, bu aşamadan sonra ekonomiye katma değer sağlayamayacak bir hale gelebilmektedir. Bu durumun sebeplerinden bazıları işletmelerin stoklarında bulunan malların belirli dönemlerde satılmamaları veya başka nedenlerle kullanılamayacak hale gelmeleridir.
Fiziksel, iktisadi veya teknik nedenlerden ötürü kıymeti düşen malların değerlemesiyle ilgili düzenlemeler Vergi Usul Kanunu?nun 278?inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden ya da bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtianın emsal bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir. Anılan Kanunun 267?nci maddesinde, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı bedelin emsal bedeli olduğu belirtilmiştir. Buna göre emsal bedel, birinci sıra (ortalama fiyat esası), ikinci sıra (maliyet bedeli esası) veya üçüncü sıra (takdir esası) esaslarına göre tespit edilecektir. Madde hükmünde ayrıca, birinci ve ikinci sıra esaslarına göre belli edilemeyen emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yoluyla belli edileceği belirtilmektedir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılacaktır.
Bu kapsamda, mükelleflerin stoklarında bulunan malların değerlerinde bir azalma olduğu veya fiziksel olarak yok olduğunun tespiti; mükelleflerin başvuruları üzerine vergi dairesindeki takdir komisyonları nezdinde yapılmaktadır. Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu?nun 278. maddesinde emsal bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetlerin değerlerindeki azalışları sebepleri; yangın, deprem ve su basması gibi afetler veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller olarak sıralanmıştır. Bu bağlamda, malların hangi durumların sonucu olarak iktisadi kıymetlerinin azalacağı ayrı ayrı belirlendikten sonra bu durumlara benzer durumların da madde hükmündeki ?gibi? ifadesi ile kapsama alındığı sonucuna ulaşılabilmektedir. Zira geçmiş dönemdeki uygulamalarda; kullanım süresinin geçmesi, modadaki değişiklikler, teknolojik değişiklikler ve benzeri durumlar neticesinde kıymetlerinde azalış olan malların da ?kıymeti düşen mallar? kapsamında değerlendirildiği ve emsal bedellerinin takdir komisyonlarınca tayin edildiği görülmektedir.
4. Zayi olan malların kapsamı
KDV Kanunu?nun 29. maddesindeki indirim mekanizması ile ilgili açıklamalardan hemen sonra Kanunun 30. maddesinde indirilemeyecek katma değer vergisi açıklanmış ve maddenin (c) bendinde ?Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı?nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan hariç olmak üzere zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi?nin; vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV?den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Fiziksel veya iktisadi olarak değerlerinde düşüklük olan malların zayi olan mallar olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği bugüne kadarki uygulamada tereddütleri beraberinde getirmiştir. ?Zayi olan mal? veya ?zayi olma? kavramlarını ne ifade ettiği hususunda KDV ve Vergi Usul mevzuatlarında bir açıklamaya yer verilmemiş olmasının bunda katkısı fazladır.
KDV Kanunu?nun gerekçesinde Kanunun 30/c maddesi ile ilgili olarak yapılan açıklama aşağıdaki gididir:
?Maddenin (c) bendindeki hüküm esas itibariyle vergilendirme emniyetini sağlamak ve malların zayi olduğu gerekçesiyle yaratılabilecek vergi kaybını önlemek amacına yönelik bulunmakta, bunun yanı sıra tasarı genel esprisi itibariyle her kademede yaratılan katma değeri mutlaka vergilendirmeyi hedef tutmaktadır. Bu açıdan bakıldığında malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmamakta, dolayısıyla zayi olan mallar için alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilmesi mümkün görülmemektedir.
Bir vergi sisteminde alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, diğer bir ifade ile mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı düşüncesine dayanır. Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesi sistemin mantığına ters düşecektir.?
Diğer taraftan, 1 seri no.lu KDV Genel Tebliği?nde; ?Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir.? açıklamasına yer verilmiştir.
KDV Kanunu?nun 30/c maddesinin gerekçesinde yer verilen açıklamalardan; kanun hükmündeki zayi olma kavramının, ?mükellef tarafından zayi edilme? durumunu ifade ettiği iddiası gündeme gelebilmektedir. Öte yandan, 1 seri no.lu KDV Tebliği?nde zayi olan mallara ilişkin yüklenilen KDV?nin indirilemeyecek olmasının gerekçesi; zayi olan malların üzerindeki vergi yükünün ortadan kalkması olarak gösterilmektedir. Benzer olarak KDV Kanunu?nun gerekçesinde; alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı prensibine bağlanmıştır. Bu kapsamda, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesinin bu prensibe ters düşeceği Kanun?un gerekçesinde belirtilmektedir.
Uygulama ile ilgili tereddüde sebep olan bir durum da; malların değerinin düşmesi veya ekonomik nedenlerle zararına satılması durumunda; bu mallara eklenen bir değer olmamasına rağmen malların alımında yüklenilen KDV?nin indiriminin mümkün olmasıdır. Bu kapsamda, KDV Kanunu?nun gerekçesinde yer verilen; alışlarla ilgili verginin indirilmesinin; malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirilmesine bağımlı olması yönündeki açıklamanın yetersiz olduğu düşünülebilinir.
Zira ilaç ve gıda gibi bazı sektörlerde, son kullanım tarihlerinin belirli süreler olmasından dolayı malların kullanılamayacak hale gelmesi zaten önceden öngörülen bir durumdur. Benzer olarak tekstil ve konfeksiyon sektöründe üretilen malların belirli bir sezonda satışa konu edilebildiği ve bu dönemden sonra modası geçen malların değerlerinde bariz düşüklüklerin bulunduğu bilinmektedir. Yine bilgisayar, ev aletleri, beyaz eşya gibi sektörlerdeki hızlı teknolojik gelişmelere bağlı olarak malların belirli bir süre sonra kullanılamayacak hale gelmesi olağan bir durumdur. Ayrıca, özellikle ilaç ve gıda sektörlerinde malların kullanım ömürlerinin sona ermesi halinde imha edilmesi gerekmekte; bu imha işlemi bazı mallarda kamu sağlığı açısından da önem arz etmektedir.
Kullanım süresi geçmek, modası geçmek, teknolojisi eskimek ve diğer nedenlerle kıymet düşüklüğüne uğrayan ve kıymetinin düşüklüğü takdir komisyonunca tespit edilerek takdir komisyonu nezdinde imha edilen malların ?zayi olan mal? kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile ilgili KDV ve Vergi Usul mevzuatında bir hüküm bulunmaması, mükelleflerin Maliye İdaresi?nin yetkili makamlarından aldıkları özelgeler ile uygulamalarına yön vermelerine sebep olmuştur.